KoĢullu Varlıklar

GeçmiĢ olaylardan kaynaklanan ve iĢletmenin tam anlamıyla kontrolünde bulunmayan, bir veya daha fazla kesin mahiyette olmayan olayın ileride gerçekleĢip gerçekleĢmemesi ile mevcudiyeti teyit edilecek olan varlıktır (TMS 37, 2016: 3).

KoĢullu varlıkların finansal tablolarda gösterilmeleri, hiçbir zaman elde edilemeyecek bir gelirin muhasebeleĢtirilmesi sonucunu doğurabileceğinden, bu varlıklar finansal tablolarda gösterilmez. Fakat gelirin elde edilmesi kesinse, ilgili varlık koĢullu bir varlık olmayacaktır. Bu durumda finansal tablolara yansıtılması gerekir (TMS 37, 2016: 7).

2.8.2 Vergi Uygulamaları ile KarĢılıklar, KoĢullu Borçlar ve KoĢullu Varlıklar Standardı Arasındaki Farklılıklar

Türk Vergi Sistemi‟nde karĢılıklar, meydana gelen veya meydana gelmesi beklenen fakat miktarı kesin olarak kestirilemeyen ve iĢletme için bir borç unsuru arz eden belirli zararları karĢılamak amacıyla hesaben ayrılan tutarlardır ( VUK md. 288).

59 Türk Vergi Sistemi‟nde karĢılıklardan kaynaklanan gider ve zarar, buna neden olan iĢlemin kesinleĢme tarihi itibariyle kayıt altına alınır.

Türk Vergi Sistemi‟ne göre karĢılık ayrılabilmesi için VUK. 288. maddesi dıĢında bazı özel hükümler de bulunmaktadır. Bu özel hükümler kapsamında ayrılabilecek karĢılık kalemleri aĢağıdaki Ģekildedir.

- Vergi Usul Kanunu‟nun 278. maddesine dayanılarak değeri düĢen mallar karĢılığı - 323. maddesine dayanılarak Ģüpheli alacaklar karĢılığı,

- Kurumlar Vergisi Kanunu‟nun 14. maddesine dayanılarak sigorta reasürans Ģirketlerinin hükmü devam eden sigorta sözleĢmelerine iliĢkin ayırdıkları sigorta teknik ihtiyatları.

Buna göre emtialar ile ilgili ayrılacak karĢılık tutarları Vergi Usul Kanunu‟nun 278.

maddesi uyarınca Takdir Komisyonları tarafından tespit edilmiĢse, kanunen kabul edilen gider olarak kayıt altına alınabilecektir. Kıymeti düĢen emtialara iliĢkin emsal bedel tespiti mutlaka kanunlarla yetkilendirilen komisyonlar tarafından yapılmalıdır.

Bu duruma uyulmazsa, değer kaybına uğrayan emtialar ile ilgili ayrılan karĢılıklar kanunen kabul edilmeyen gider olarak nitelendirilecektir (Özkan ve KocamıĢ, 2011:

195).

KarĢılıkların muhasebeleĢtirilmesi standarda göre aĢağıdaki durumların varlığı halinde gerçekleĢtirilir (Dündar, 2013: 188).

- KarĢılık olarak muhasebeleĢtirilen tutar, mevcut bir yükümlülüğü yerine getirmek için raporlama dönemi itibariyle yapılması gereken harcamaya iliĢkin en gerçekçi tahmindir,

- Paranın zaman değeri etkisi önemli ise karĢılık tutarı, yükümlülüğün yerine getirilmesi için gerekeceği tahmin edilen giderlerin bugünkü değerdir,

- KarĢılıklar, raporlama dönem sonu itibariyle gözden geçirilir ve düzeltilir.

Ġskonto etme iĢleminin kullanıldığı durumlarda, her bir dönemle ilgili karĢılığın defter değerindeki artıĢ, borçlanma maliyeti olarak muhasebeleĢtirilir,

- Gelecekteki faaliyet zararları için karĢılık ayrılmaz,

60 - Bir iĢletme ekonomik açıdan dezavantajlı olan bir sözleĢmeye sahip ise söz konusu sözleĢmeye iliĢkin mevcut yükümlülük karĢılık olarak muhasebeleĢtirilir ve ölçülür,

- Yeniden yapılandırma maliyetleri için ayrılan karĢılık, ancak karĢılıkların muhasebeleĢtirilmesi için gerekli Ģartların sağlanması halinde ayrılır.

Vergi Kanunları açısından TMS 37‟ye göre ayrılan karĢılıklar kanunen kabul edilmeyen gider mahiyetinde olup mali karın tespitinde ticari kara ilave edilmesi gerekmektedir (Güler, 2012: 225). Türk Vergi Sisteminde karĢılıklardan kaynaklanan gider ve zarar, ödeme döneminde muhasebeleĢtirildiği için TMS‟ye göre geçici farklılıklar ortaya çıkmaktadır (Dündar, 2013: 192).

2.9 TMS 19 ÇALIġANLARA SAĞLANAN FAYDALAR STANDARDI, MUHASEBELEġTĠRĠLMESĠ VE VERGĠ MEVZUATI AÇISINDAN DEĞERLENDĠRĠLMESĠ

Bu standartta çalıĢanlara sağlanan faydalara iliĢkin unsurlar ve muhasebeleĢtirilmesine dair düzenlemelere yer verilmektedir.

2.9.1 TMS 19 Standardı’nın Amacı ve Kapsamı

Bu Standardın amacı, çalıĢanlara sağlanan faydaların muhasebeleĢtirilmesine ve açıklanmasına iliĢkin hususları belirlemektir. Bu Standart uyarınca iĢletmenin;

(a) ÇalıĢana, sunduğu hizmet karĢılığında gelecekte ödeyeceği faydalara iliĢkin bir borcun,

(b) Sağlanan faydalar karĢılığında çalıĢanın sunduğu hizmetten elde edilen ekonomik faydayı iĢletme tükettiğinde ise bir giderin, muhasebeleĢtirmesi gerekir (TMS 19, 2016: 3).

Bu Standardın uygulandığı çalıĢanlara sağlanan faydalar aĢağıdakileri içerir:

(a) ÇalıĢan, çalıĢan grubu veya onların temsilcileri ile iĢletme arasındaki resmi planlar veya diğer resmi anlaĢmalar kapsamında sağlanan faydalar,

61 (b) ĠĢverenin ülke, devlet, sektör veya birden fazla iĢverenin dahil olduğu diğer planlara katkı yapmasını gerektiren yasal veya sektör düzenlemeleri kapsamında sağlanan faydalar veya

(c) Zımni kabulden doğan yükümlülüğe sebep olan gayri resmi uygulamalar kapsamında sağlanan faydalar.

Gayri resmi uygulamalar, iĢletmenin çalıĢanlara sağlanan faydaları ödemekten baĢka gerçekçi bir alternatifi bulunmadığında, zımni kabulden doğan bir yükümlülüğe sebep olur. ĠĢletmenin gayri resmi uygulamalarındaki değiĢiklikler nedeniyle çalıĢanları ile olan iliĢkilerinde doğabilecek kabul edilemez bir zarar, zımni kabulden doğan yükümlülüğe örnek olarak gösterilebilir.

Sağlanacak faydanın tamamının, hizmetin sunulduğu yıllık raporlama dönemini takip eden oniki ay içinde yerine getirilmesinin beklendiği, çalıĢanlara sağlanan kısa vadeli faydalar:

- Ücretler, maaĢlar ve sosyal güvenlik katkıları, - Ücretli yıllık izin ve ücretli hastalık izni, - Kârdan pay verilmesi ve primler ile

- Mevcut çalıĢanlar için sağlanan parasal olmayan faydalar (sağlık yardımı, lojman, araç, ücretsiz veya indirimli olarak verilen mal veya hizmetler gibi).

2.9.2 Vergi Uygulamaları ile ÇalıĢanlara Sağlanan Faydalar Standardı Arasındaki Farklılıklar

Vergi yasaları, kıdem tazminatlarında ödenme yapıldığı zaman gider olarak kayıt altına alınmasını öngörmektedir. ÇalıĢanlara Sağlanan Faydalar Standardı ise çalıĢanların çalıĢtıkları döneme iliĢkin, çalıĢılan sürenin sonunda kıdem tazminatı ayrılması gerektiğini öngörmektedir. Bununla birlikte çalıĢanlar için ileriki dönemlerde ortaya çıkabilecek olası iĢten çıkarmalar nedeniyle her raporlama döneminde kıdem tazminatı karĢılığı ayrılması gerektiğini belirtmektedir. Ayrıca bu kıdem tazminatı karĢılığının da iskonto oranı ile iskonto edilip finansal tablolara yansıtılmasını öngörmektedir. ÇalıĢanlara sağlanan birtakım faydalar bunların ayrılma sebeplerinden bağımsız olarak ödenmesi söz konusudur. Bu tip tazminatların

62 ödenmesi kesindir (herhangi bir hak ediĢ veya asgari hizmet koĢulu çerçevesinde).

Fakat bu tip ödemelerin gerçekleĢme zamanı belirgin değildir. Bu tip tazminatlar belirli ülkelerde iĢten ayrılma tazminatı veya iĢten ayrılma karĢılıkları olarak ifade edilseler de iĢten ayrılma tazminatından çok, iĢten ayrılma sonrası sağlanan faydalardır ve iĢletme bunları iĢten ayrılma sonrası sağlanan fayda olarak muhasebeleĢtirir. Vergi mevzuatı ve muhasebe standartları arasındaki farklı yaklaĢım sonucunda, kıdem tazminatı karĢılığı nedeniyle belirli bir geçici fark oluĢmaktadır.

Ortaya çıkan bu geçici fark ertelenmiĢ vergi varlığına neden olmaktadır. Kıdem tazminatı karĢılığı ayrılmasından kaynaklanan ertelenmiĢ vergi varlığı muhasebeleĢtirme sürecinde, vergi mevzuatı ile standart değerleme hükümleri arasındaki fark ve iskonto edilmiĢ kıdem tazminatı yükümlüğü sebebiyle, ertelenmiĢ vergi alacağı oluĢacaktır (TekĢen, 2010: 304).

Türkiye‟de uygulanan muhasebe süreçleri vergi eksenli yürütüldüğünden hesaplanan kıdem tazminatı karĢılıkları yalnızca ödendiği dönemin mali tablolarına yansıtılmaktadır. ÇalıĢanlara Sağlanan Faydalar Standardında ise, kıdem tazminatı fayda planları açısından ele alınmıĢtır. Bu yönüyle uygulama süreçlerine bir takım yenilikler getirmiĢtir. Buna göre;

 Kıdem tazminatı karĢılıklarının raporlanmasında ödeme tarihini dikkate almak ilgili karĢılık tutarının iskonto ettirilmesini gerekli kılmaktadır.

 Her dönem bir önceki yılda ayrılan karĢılık tutarına faiz yürütülmesi öngörülmektedir.

 Ġskonto, zam oranı ve bir kısım aktüeryal varsayımların yapılmasını gerekli kılmakta olup ve buradaki değiĢimi de finansal tablolara yansıtmayı öngörmektedir (Aygün ve Kaya, 2013: 167).

TanımlanmıĢ fayda planları kapsamında sağlanan faydalara, standarda göre uygulanacak değerleme yöntemi, gerçeğe uygun değer ölçüsü olarak, bugünkü değer ölçüsüdür. Plan kapsamında sağlanacak faydalar, bilanço tarihindeki bugünkü değerine indirgenerek tanımlanmıĢ fayda borcu olarak tespit edilmektedir (Akbulut, 2012: 831).

63 Bugünkü değer ölçüsünün plana bağlı olması ve planın da tahminlere dayalı olması nedenleriyle tanımlanmıĢ fayda borcu, bilançoda iĢletmenin kesin yükümlülüğünü ifade etmemektedir. VUK‟ta yer alan mukayyet değer ölçüsü ise standarttaki değerleme ölçüsü ile kıyaslandığında kesin bir tutarı ortaya koymaktadır. Kıdem tazminatının standartta yer aldığı Ģekilde değerlenmesi halinde, çalıĢanın gelecek dönem hizmet süresi ile hizmet sözleĢmesinin tamamlandığı tarihteki kıdem tazminatına esas ücret tahmininin yapılabilmesi gerekmektedir. Bu durumda yapılan tahmine dayalı olarak ödenmesi beklenen kıdem tazminatı, belirli bir iskonto oranı ile bilanço tarihindeki bugünkü değerine indirgenir. VUK‟ta mukayyet değer ölçüsünde kıdem tazminatı hesaplanırken bilanço tarihi itibariyle geçmiĢ hizmet yılı ile bilanço tarihindeki kıdem tazminatına esas ücret tutarı dikkate alınmaktadır (Arslan, 2009: 53, aktaran Aygün ve Kaya). Bu nedenle iĢletmenin dönem sonunda hesapladığı ticari kar ile mali kar birbirinden farklılaĢmaktadır.

2.10 TMS 20 DEVLET TEġVĠKLERĠNĠN MUHASEBELEġTĠRĠLMESĠ VE

DEVLET YARDIMLARININ AÇIKLANMASI STANDARDI,

MUHASEBELEġTĠRĠLMESĠ VE VERGĠ MEVZUATI AÇISINDAN DEĞERLENDĠRĠLMESĠ

Bu standartta devlet teĢvik ve yardımlarının unsurları ve muhasebeleĢtirilmesine iliĢkin düzenlemelere yer verilmektedir.

2.10.1 TMS 20 Standardı’nın Amacı ve Kapsamı

Devlet teĢviklerinin muhasebeleĢtirilmesi ve açıklanması ile diğer Ģekillerdeki devlet yardımlarının açıklanmasında bu standart uygulanır. Devlet yardımları, verilen yardımın niteliği ve tabi olduğu koĢullara bağlı olarak birçok Ģekilde olabilir.

Yardımın amacı, bir iĢletmeyi devlet yardımı sağlanmadan normal koĢullar altında yapmayacağı bir takım iĢlere girebilmesini teĢvik etmek olabilir (TMS 20, 2016: 2).

Gerçeğe uygun değerleri ile izlenen parasal olmayan devlet teĢvikleri de dahil olmak üzere tüm devlet teĢvikleri, aĢağıdaki koĢulların gerçekleĢeceğine dair makul bir güvence oluĢmadan finansal tablolara yansıtılmaz:

(a) Elde edilmesi için gerekli koĢulların iĢletme tarafından yerine getirilmesi,

64 (b) TeĢvikin iĢletme tarafından elde edilmesi.

Devlet teĢvikleri, bu teĢviklerle karĢılanması amaçlanan maliyetlerin gider olarak muhasebeleĢtirildiği dönemler boyunca sistematik Ģekilde kâr veya zarara yansıtılır (TMS 20, 2016: 3).

Devlet teĢviklerinin muhasebeleĢtirilmesine iliĢkin iki genel yaklaĢım bulunmaktadır:

Bunlar, teĢvikin kâr ya da zarar dıĢında doğrudan özkaynak olarak muhasebeleĢtirildiği “sermaye yaklaĢımı” ve teĢviklerin bir ya da daha fazla dönemde gelir olarak muhasebeleĢtirildiği “gelir yaklaĢımı” dır (Ulusan, 2008: 421).

Sermaye yaklaĢımının dayandığı gerekçeler Ģunlardır:

(a) Bir finansman aracı olan devlet teĢvikleri, finanse ettikleri harcama kalemini netleĢtirmek amacıyla kâr veya zararda muhasebeleĢtirilmek yerine, finansal durum tablosu (bilanço) ile iliĢkilendirilmelidir. Geri ödeme beklenmediğinden, bu tür teĢvikler kâr ya da zarar dıĢında muhasebeleĢtirilmelidir.

(b) KazanılmıĢ bir gelir olmamaları, aksine herhangi bir maliyeti olmaksızın devlet tarafından sağlanan bir teĢviki temsil etmeleri nedeniyle, devlet teĢviklerine kar veya zararda yer verilmemelidir.

Gelir yaklaĢımının dayandığı gerekçeler ise Ģunlardır:

(a) Devlet teĢvikleri, hissedarlar dıĢındaki bir kaynaktan elde edilmiĢ olmaları nedeniyle, doğrudan özkaynak olarak kaydedilmemeli, fakat uygun dönemlerde kâr ya da zarar olarak muhasebeleĢtirilmelidir;

(b) Devlet teĢvikleri nadiren karĢılıksızdır. ĠĢletmeler koĢullara uymakla ve önceden konan yükümlülüklerini yerine getirmekle teĢvikleri kazanır. Bu nedenle bu teĢvikler sözü edilen teĢviklerle karĢılanması amaçlanan maliyetlerin gider olarak muhasebeleĢtirildiği dönemler boyunca kâr ya da zararda muhasebeleĢtirilmelidir ve (c) Gelir vergisi ve diğer vergilerin bir tür harcama olması göz önüne alındığında, mali politikaların bir uzantısı olan devlet teĢvikleri de kâr veya zarar ile iliĢkilendirilmelidir.

65 TeĢvik türleri aĢağıdaki Ģemadaki gibi sıralanabilir (Civan, 2008:15)

TEġVĠK TÜRÜ

KoĢulsuz KoĢullu

Gelire ĠliĢkin Varlıklara ĠliĢkin

Doğrudan Gelir ErtelenmiĢ Gelir Varlıktan Ġndirim

2.10.2 Vergi Uygulamaları ile TMS 20 Standardı’nın Arasındaki Farklılıklar

Devlet teĢviklerinin elde edilme biçimi muhasebeleĢtirilmesi yöntemini etkilememektedir. TeĢvik türünün nakden olması, bir yükümlülüğün azaltılması Ģeklinde olması veya baĢka bir biçimde olması halinde bile aynı Ģekilde muhasebeleĢtirilmektedir (TekĢen, 2010: 438).

Türk muhasebe uygulamalarında, devlet teĢviklerinin muhasebeleĢtirilmesi ve rapor edilmesi ile ilgili en uygun yöntem, gelir yaklaĢımındaki brüt yönteme göre kaydedilmesi ve ertelenmiĢ gelir olarak bilançoda kısa ve uzun vadeli yabancı kaynaklar arasında gösterilmesi olabilir. Bunun dıĢında bilançoda öz kaynak kalemleri arasında da gösterilebilir. Fakat teĢvikler çoğunlukla belirli koĢulların yerine getirilmesi karĢılığında sağlanmaktadır. Ġlgili koĢulların sağlanamaması durumunda teĢviklerin geri alınması söz konusu olmaktadır. Bundan dolayı, teĢvikler özsermaye yerine gerekli koĢullar sağlanıncaya kadar bir borç unsuru niteliğindedir.

Bu nedenle, teĢviklerin bilançoda yabancı kaynaklar içerisinde gösterilmesi daha yerinde olacaktır (Ulusan, 2008: 431).

Devlet teĢviklerinin her iki yönteme göre de kayıt altına alınabiliyor olması iĢletmelerin gelirlerinin olduğundan daha düĢük veya yüksek hesaplanmasına neden olmaktadır. Vergi indirimi destekleri, geçmiĢte yapılan giderler ile ilgili destekler, kredi faizi desteği ve sigorta primleri destekleri sermaye yaklaĢımına göre

66 kaydedildiğinde, hesap planında özkaynaklar altında takip edilecektir. Bu durumda gelir tablosunda yararlanılan destekler yer almayacaktır. ĠĢletmeler tahakkuk esasına göre yapmıĢ oldukları kayıtlarda bu iĢlemleri önce gider hesabında kayıt altına alacaklar, ancak desteklerden faydalandıklarında sermaye yaklaĢımına göre kaydettikleri için gelir hesaplarını kullanmayacaklardır. Böyle bir durumda gelir tablosunda iĢletmelerin yapmadıkları giderler yer alacaktır. Bu nedenle iĢletmelerin dönem kârları düĢük oluĢacak ve ödeyecekleri vergiler ödenmesi gereken vergiden düĢük olacaktır. Bu nedenlerle bu tür destekler sermaye yaklaĢımına göre kaydedildiğinde devletin tahsil etmesi gereken vergilerde bir düĢüĢ olacaktır. Verilen destekler gelir yaklaĢımına göre kaydedildiğinde gelir tablosu hesaplarında takip edilecektir. Bu Ģekilde iĢletmenin dönem karı yükselecek ve iĢletmeler açısından bu gelirle ilgili vergi yükü ortaya çıkacaktır. ĠĢletmelerin devletten aldıkları teĢviki gelir olarak kaydedecek ve bu gelirin vergisini ödeyecektir. Böylece teĢviklerin verilme mantığına zıt bir durum meydana gelecektir (Küçükkahraman, 2013: 118-119).

Devlet destekleri ve yardımlarının vergilendirilmesine iliĢkin vergi mevzuatında çok açık düzenlemeler yer almamaktadır. Gelir Ġdaresi BaĢkanlığı tarafından yayınlanan “AB Mali Yardımları Vergi Ġstisnaları Rehberi” nde AB yardımlarının, ticari kazancın bir unsuru olarak kurum kazancına dahil edilerek kurumlar vergisine tabi olacağı Ģeklindedir.

Hibe ve teĢviklerin vergilendirilmesine iliĢkin olarak diğer bir düzenleme olan VUK 176 Nolu Tebliğ‟de, KKDF tarafından T.C. Merkez Bankasınca mükelleflere ödenen destekleme primlerinin vergilendirilmesinde uygulanacak esaslar yer almaktadır. Söz konusu Tebliğ, standartta yer alan iki ayrı yöntemi de uygun alternatifler olarak önermektedir. Tebliğ‟de, maliyet bedeli yaklaĢımıyla ilgili olarak tahakkuk ettirilen destekleme primleri, sabit yatırımların maliyet bedelini azaltıcı bir unsur olduğundan, mükellefler tarafından bu primlerin, tahakkuk ettirildikleri tarihte gerçekleĢtirilmiĢ olan sabit yatırımların maliyet bedelinden indirilebileceğini öngörmektedir.

Bu noktada ilgili sabit varlığın maliyet bedeli, düĢülen destekleme priminden sonraki miktar olacağı için, bu yöntemde sabit yatırımın toplam tutarından, alınan primin indirilmesiyle kalan değeri sabit yatırımın değeri olarak aktife kayıt edilecektir.

67 Aktife kaydedilen bu değer üzerinden amortisman ayırılacak ve bu değer üzerinden de yatırım indiriminden faydalanacaklardır (Ünal, 2013: 1).

Tebliğ‟de, “ Ġsteyen mükellefler, tahakkuk eden destekleme primlerini, sabit yatırımların maliyet bedellerinden düĢmeden doğrudan hasılat olarak da yazabilirler.” ifadesiyle gelir yöntemi seçeneği de sunulmuĢtur. Tebliğ, söz konusu yöntemde yapılan kayıtlarda, desteklerin elde edildikleri dönemde kurum kazancına eklenmesi, destek konusu sabit kıymetlerin destekler hariç maliyet bedeli üzerinden amortisman ayrılmak suretiyle gider yazılmasını belirtmektedir.

KVK 1 Seri Nolu Genel Tebliği‟nde yer alan araĢtırma geliĢtirme desteklerine iliĢkin düzenlemede “Geri ödeme koĢuluyla sermaye desteği olarak sağlanan destekler, borç mahiyetinde olup ticari kazanca dahil edilmesi söz konusu değildir. Ancak, bu mevzuat çerçevesinde hibe Ģeklinde sağlanan destek tutarları ticari kazancın bir unsuru olarak kazanca dahil edilecektir. Maliyetleri, bu tür desteklerle karĢılanan ARGE harcamaları da ARGE indiriminin hesabında dikkate alınacaktır” Ģeklindedir.

Buna göre karĢılıksız hibe niteliğindeki ARGE yardımlarının kurum kazancına ilave edilmesi öngörülmüĢtür. Bu noktada, KVK Genel Tebliği ile sadece gelir yöntemine değinilmiĢ olup maliyet bedeli yöntemine yer verilmemiĢtir.

Yukarıda yer alan hükümlere göre vergi mevzuatı, teĢvik ve desteklerin kazancın bir unsuru olduğunu benimsemiĢ buna bağlı olarak da gelir yöntemini öngörmüĢtür.

Standart ise hem gelir yöntemini hem de sermaye yaklaĢımını öngörmektedir.

Vergi yasaları devlet teĢviklerini bir gelir unsuru olarak kabul ederken standarttan farklı olarak teĢvik ve yardımların tahakkuk ettiği dönem içiresinde ve tek seferde gelir tablosuna aktarılmasını zorunlu kılmaktadır. Ticari kazançlardaki tahakkuk esasına göre bir gelir kaleminin iliĢkili bulunduğu gider/maliyet kalemiyle iliĢkilendirilerek, dönemsellik kavramı uyarınca maliyet unsuru ile uyumlu bir Ģekilde finansal tablolara aktarılması gerekmektedir. Tahakkuk esasına göre belirlenen gelir ve giderlerin sadece içinde bulunulan döneme iliĢkin kısmı, aynı dönemdeki ticari kazanç hesaplamasında gelir veya gider kalemi olarak dikkate alınacaktır.

68 Standartta, teĢviklerin alakalı olduğu maliyet kalemleriyle iliĢkilendirilmesi gerekmektedir. Standartta, amortismana tabi kıymetlere iliĢkin teĢvik tutarlarının amortismanları oranında ilgili dönemler boyunca gelir kelemi olarak mali tablolara aktarılması gerekmektedir. Yine Standarda göre varlıklara iliĢkin teĢviklerin bilançoda ertelenmiĢ gelir olarak yer alması gerekmektedir. Bu yönüyle vergi mevzuatındaki teĢvikin tek seferde gelir olarak kaydedilmesi Ģeklinde olan uygulama ile uyuĢmamaktadır (Ünal, 2013: 1).

2.11 TMS 39 FĠNANSAL ARAÇLAR: MUHASEBELEġTĠRME VE ÖLÇME STANDARDI, MUHASEBELEġTĠRĠLMESĠ VE VERGĠ MEVZUATI AÇISINDAN DEĞERLENDĠRĠLMESĠ

Bu standartta finansal araçlara iliĢkin unsurlar ile muhasebeleĢtirilmesine dair düzenlemelere yer verilmektedir.

2.11.1 TMS 39 Standardının Amacı ve Kapsamı

Bu standart finansal varlıkların, finansal borçların ve finansal olmayan kalemlerin alım veya satımına iliĢkin sözleĢmelerin muhasebeleĢtirme ve ölçülmesine yönelik ilkeleri belirlemeyi amaçlamaktadır. Finansal araçlarla ilgili bilgilerin sunumuna iliĢkin hükümler “TMS 32 Finansal Araçlar: Sunum” Standardında yer almaktadır (TMS 39, 2017: 3).

Finansal Araçlar Sunum Standardı, iĢletmenin beklenen alıĢ, satıĢ ya da kullanım gerekliliklerine uygun olarak finansal olmayan bir kalemin alınması veya teslimi amacı ile düzenlenmiĢ olan ve elde tutulmaya devam edilen sözleĢmeler hariç olmak üzere, net ödemenin nakit ya da baĢka bir finansal araçla ya da finansal araç sözleĢmesi gibi finansal araçların takası yoluyla yapıldığı, finansal olmayan bir kalemin alım ya da satım sözleĢmelerine uygulanır (TMS 32, 2017: 4).

TMS 39 Finansal Araçlar: MuhasebeleĢtirme ve Ölçme Standardına göre bir iĢletmenin beklenen alım, satım veya kullanım gereksinimleri çerçevesinde finansal olmayan bir kalemin teslim alınması veya teslim edilmesi amacıyla düzenlenen ve

69 elde tutulmaya devam edilenler hariç olmak üzere, nakit veya baĢka bir finansal araçla ya da sözleĢmeler birer finansal araçmıĢ gibi finansal araçların karĢılıklı olarak birbirleriyle takas edilmeleri suretiyle net olarak ödenebilen finansal olmayan kalemlerin alım veya satımına iliĢkin sözleĢmelere uygulanır (TMS 39, 2017: 6).

Ayrıca bu standart tüm iĢletmeler tarafından, standartta kapsam dıĢı tutulmuĢ olanlar hariç olmak üzere her türlü finansal araca uygulanır.

Standarda göre iĢletme, bir finansal varlık veya borcu, ilgili finansal aracın sözleĢmeye bağlı koĢullarına taraf olduğu durumlarda finansal durum tablosuna yansıtır.

ĠĢletme bir finansal varlığı;

(a) Ġlgili varlığa ait nakit akıĢlarına iliĢkin sözleĢmeden doğan hakkının süresinin dolması veya

(b) Standartta belirtilen Ģekilde finansal varlığı devretmesi ve söz konusu devir iĢleminin standart uyarınca finansal durum tablosu dıĢı bırakılmayı gerektirmesi, durumunda finansal durum tablosu dıĢı bırakır (TMS 39, 2017: 17).

ĠĢletme bir finansal varlığı;

(a) Ġlgili varlığa ait nakit akıĢlarını elde etme hakkı sağlayan sözleĢmeye bağlı haklarını devretmesi veya

(b) Finansal varlığa ait nakit akıĢlarını elde etme hakkını elinde bulundurmakla birlikte, standartta belirlenen koĢulları sağlayan bir anlaĢma gereğince nakit

(b) Finansal varlığa ait nakit akıĢlarını elde etme hakkını elinde bulundurmakla birlikte, standartta belirlenen koĢulları sağlayan bir anlaĢma gereğince nakit