Mal SatıĢı

Mal satıĢına iliĢkin hasılat, aĢağıdaki tüm koĢullar yerine geldiğinde finansal tablolara yansıtılır.

(a) ĠĢletmenin malların sahipliği ile ilgili önemli risk ve getirileri alıcıya devretmiĢ olması,

(b) ĠĢletmenin satılan mallar üzerinde etkin bir kontrolü veya sahipliğin genel olarak gerektirdiği Ģekilde bir yönetim etkinliğini sürdürmemesi,

(c) Hasılat tutarının güvenilir biçimde ölçülebilmesi,

(d) ĠĢleme iliĢkin ekonomik yararların iĢletmece elde edilmesinin muhtemel olması, (e) ĠĢleme iliĢkin yüklenilen veya yüklenilecek olan maliyetlerin güvenilir biçimde ölçülebilmesi (TMS 18, 2014: 14).

17 2.1.4 Hizmet Sunumları

Hizmet sunumlarında hasılat tutarı güvenilir bir biçimde ölçülebiliyorsa, hasılatın tahakkuk ettirilmesinde bilanço tarihinde iĢlemin tamamlanma derecesi dikkate alınmalıdır (Epstein ve Mirza, 2005: 175). Burada hasılat tamamlanma yüzdesine göre kayıt altına alınarak finansal tablolara aktarılır.

2.1.5 Faiz, Ġsim Hakları ve Temettü Gelirleri

ĠĢletmeye ait varlıkların üçüncü kiĢilere kullandırılmasından elde edilen faiz, temettü ve isim hakları, hasılat tutarının güvenilir bir biçimde ölçümlenmesi ve iĢlemle ilgili ekonomik yararların iĢletme tarafından elde edilmesinin olası olması durumunda hasılat olarak kaydedilir (TMS 18, 2014: 29).

2.1.6 Özellikli Durumlar

ĠĢletme özellik ve bedel olarak aynı nitelik ve benzerlikte mal veya hizmetlerin değiĢimi ile ilgili bir alım satım faaliyetinde bulunuyorsa (Takas), bu durum iĢletme için gelir yaratan bir durum olmadığından hasılat olarak kaydedilmemesi gerekmektedir. Birbirinden farklı mal ve hizmetlerin değiĢiminde takas hasılat yaratıcı bir iĢlem olarak değerlendirilir (Toroslu, 2011: 168). Vergi mevzuatı mal veya hizmet değiĢimini hasılat olarak ele almaktadır. Mal veya hizmetlerin takas usulüyle satıĢı iĢlemlerinden elde edilen meblağlar, iĢlem günündeki rayiç değerleriyle kayıt altına alınır. Bu iĢlemler sırasında takasa konu olan unsurlarla ilgili parayla ölçülebilen farklılıklardan doğan kazanç ve kayıplar da iĢlem günündeki rayiç değerleriyle kayıt altına alınır. TMS‟ye göre bu tür iĢlemler, hasılat olarak kabul edilmemektedir (Yıkılmaz, 2014: 62). Vergi kanunlarına göre ise mal veya hizmetlerin aynı özelliklere sahip olmasının önemi bulunmamaktadır (Güler, 2012:

265). VUK 267. Maddesine göre iĢletmeden çıkıĢı olan mal veya hizmetin emsal bedeli ile hasılat olarak kayıt altına alınması gerekir.

18 2.1.7 Vergi Uygulamaları ile Standart Arasındaki Farklılıklar

TMS Hasılat Standardı ve vergi uygulamaları arasındaki farklı yönlere değinmeden öncelikle standartta ve vergi uygulamalarında yer alan tahakkuk kavramına ele almamız yerinde olacaktır.

Tahakkuk kavramı, gelir ve giderlerin tahsil edildikleri ya da ödemeye konu oldukları zamana bakılmadan, maliyet ya da tutar olarak hesaplandıkları dönemin gelir/gideri olarak ele alınmasını öngörür. Finansal tablolar, muhasebenin tahakkuk esasına göre oluĢturulur. Tahakkukla ilgili olarak TMS ve vergi düzenlemeleri arasındaki farklılıklar ticari karla mali karın farklı çıkmasına neden olmaktadır.

Vergi yasalarında tahakkuk kavramı, hasılat ya da giderlerin tutar ve içerik olarak kesinlik kazanması anlamı taĢır. Gelir tespit edilirken, bir hasılat unsurunun veya bir gider unsurunun ortaya çıkması, baĢka bir ifadeyle tahakkuk etmesi yeterli olup tahsilat ve ödemeler kazancın tespitinde dikkate alınmamaktadır. Muhasebe Standartlarında tahakkuk ilkesi ile ilgili açıklamalar kavramsal çerçevede ortaya konulmuĢtur. Tahakkuk, unsur tanımına giren ve finansal tablolarda yer alma ölçülerini sağlayan bir kalemin finansal durum tablosuna (bilanço) ya da kapsamlı gelir tablosuna aktarılmasını ifade etmektedir. Kavramsal Çerçevede, unsur tanımına giren bir kalem, belirlenen ölçüt ve koĢullara uyması durumunda tablolarda yer almalıdır. Unsur tanımına giren bir kalem muhtemelen ilerleyen dönemde iĢletmeye ekonomik fayda sağlayacak ya da iĢletmeden ekonomik fayda çıkıĢına yol açacaktır. Bu kaleme ait maliyet tutarı ya da bu kalemin değeri güvenilir bir biçimde ölçülebilmelidir (Yıldırım, 2012: 1).

Vergi yasaları ile standart arasındaki yaklaĢım farkını temel olarak değerlendirdiğimizde, vergi yasalarında tahakkuk ilkesi içerik ve tutar olarak kesinleĢmeyi öngörür. Kavramsal çerçevede ise gelir ve giderin muhtemel olması, tahakkuk için yeterli görülmüĢtür. Kavramsal çerçevede güvenilir bir ölçüm yapıldığı sürece tahmin sonucu elde edilen tutarın tahakkuk için yeterli olduğu öngörülürken, vergi mevzuatında miktar itibariyle de kesinlik aranmaktadır. Bu durum vergi mevzuatındaki tahakkuk esasının, kavramsal çerçevede ele alınandan farklı olduğunu ortaya koymaktadır (Yıldırım, 2012: 1).

19 Muhasebe standartlarında hasılat kalemi net tutar üstünden hesap edilir. Vergi düzenlemelerinde ise hasılat brüt tutar üstünden belirlenir ve kayıt altına alınır. Bu durumda vergi düzenlemelerine ve muhasebe standartlarına göre belirlenen hasılat rakamı birbirinden farklılaĢmaktadır (Yıkılmaz, 2014: 41).

TMS‟ye göre hazırlanan finansal tablolarda ortaya konulan ticari kardan, beyan edilirken mali karın hesaplanması aĢamasında unsur tanımına giren ve güvenilir bir tahmin yapılabildiği için gelir tablosuna aktarılan gelir ve giderlerin, kanunen kabul edilmeyen gider olarak düĢülmesi ile malin karın hesaplanması gerekmektedir. Bu unsurlar mahiyet ve tutar olarak kesinlik kazandıkları dönemde mali karın tespitinde dikkate alınacaklardır (Yıldırım, 2012: 1). Ayrıca Kurumlar Vergisi Kanunu‟nda belirtilen bazı istisna ve indirimler mali karın belirlenmesinde dikkate alınacaktır.

Bunlar:

Ticari Kârdan Ġndirimler:

- ĠĢtirak Kazançları Ġstisnası

- Kurucu Senetleri Ġle Ġntifa Senetlerinden Elde Edilen Kâr Payları - YurtdıĢı Kazançların Ġstisnası

- Portföy Kazançları Ġstisnası

- Hisse Senetleri Ġhraç Primleri Ġstisnası

- Eğitim ve Öğretim ĠĢletmelerinden Elde Edilen Kazançlar - ĠĢtirak Hisseleri ile TaĢınmazların SatıĢından Doğan Kazançlar - Serbest Bölge Faaliyetlerinden Elde Edilen Kazançlar

- Geçici Ġstisnalar - Zarar Ġndirimi

2.1.7.1 Vadeli SatıĢlar

Vadeli satıĢların muhasebeleĢtirilmesi, Tekdüzen Muhasebe Sistemi ile Hasılat Standardı‟nda farklı bir biçimde ortaya konulmuĢtur. Bu ayrıĢan yönler, faizin hesaplanma biçimi, gelir olarak kaydedilmesi ve raporlanması gibi durumlarda ortaya çıkmaktadır. Tekdüzen Muhasebe Sistemi‟nde vade farkları finansman unsuru olarak değil, satıĢ iĢleminin parçası Ģeklinde ele alınmaktadır. Bu durumda devam eden hesap dönemi ile ilgili olsun veya olmasın bu tür satıĢların tamamını VUK‟daki

20 vergileme anlayıĢına uygun Ģekilde satıĢın meydana geldiği döneme ait gelirmiĢ gibi kabul etmektedir (Badem, 2012: 62). TMS 18 Hasılat Standardında ise vadeli satıĢlarda, satıĢ tutarı içindeki vade farkının, satılan malın satıĢ rakamına eklenerek rapor edilmesi muhasebedeki dönemsellik ilkesine aykırılık teĢkil etmektedir. Bu nedenle satıĢ bedelinin satıĢ tarihindeki gerçeğe uygun değerinin hesaplanması gerekir. Tahsil anındaki değeri ile hesap edilen gerçeğe uygun değeri arasındaki fark olan vade farkının brüt satıĢlar kalemi yerine faiz gelirleri arasında rapor edilmesi gerekmektedir (KalmıĢ ve Dereköy, 2010: 127).

TMS 18‟e göre, vadeli olarak gerçekleĢtirilen bir satıĢta gerçeğe uygun değer, vade farkı düĢüldükten sonra kalan peĢin satıĢ fiyatıdır. Vadeli satıĢlarda satıĢ tutarına eklenen vade farkı satıĢ geliri değildir. Bu nedenle faiz geliri olarak muhasebeleĢtirilmelidir. Gerçeğe uygun değer ise gelecekteki tüm tahsilatların emsal faiz oranı ile iskonto edilmesiyle belirlenir (TMS 18, 2015: 11). Vadeli satıĢ iĢleminin gerçekleĢtirildiği dönemden daha sonra yer alan dönemlere aktarılan senetsiz vadeli satıĢlar için Hasılat Standardı‟na göre gerçekleĢtirilen muhasebeleĢtirmede, Gelir Vergisi Standardı açısından ertelenmiĢ vergi etkisi ortaya çıkmaktadır (Badem, 2012: 61). Bunun yanında senetli alacaklarda uygulanan reeskont oranı ile vade farkında uygulanan faiz oranının aynı olmaması durumunda senetli alacaklar için de ertelenmiĢ vergi etkisi ortaya çıkacaktır (Yıkılmaz, 2014:

45). Vade farkları, dönemsellik ilkesine göre faiz geliri olarak etkin faiz yöntemi uygulanarak belirlenen döneme aktarılır.

2.1.7.2 ġarta Bağlı SatıĢlar

Vergi mevzuatı ve Türkiye Muhasebe Standartları açısından iĢletmelerin yaptıkları satıĢlarla ilgili önemli riskleri taĢıyıp taĢımadıklarına göre hasılatın muhasebeleĢtirilme zamanı farklılık göstermektedir (Yıkılmaz, 2014: 47).

SatıĢ iĢlemlerinde alıcının satıĢ sözleĢmesinde belirtilen bir nedene dayanarak satın alma iĢleminden cayma hakkının bulunması veya iĢletmenin sattığı malların iade edilip edilmemesinin kesin olmaması, hasılatın finansal tablolara aktarılması zamanında belirsizliklere yol açmaktadır (TMS 18, 2015: 16). Vergi mevzuatında bu tip satıĢlarda malların alıcıya teslim edilmesi halinde hasılat gerçekleĢmekte ve

21 muhasebeleĢtirilmektedir. Daha sonra ortaya çıkabilecek iadelerle ilgili önceden herhangi bir iĢlem yapılmamaktadır. TMS 18 Hasılat Standardı‟nda ise buna benzer satıĢlarda sahiplikle alakalı önemsiz risk taĢınmasından dolayı hasılat, gelecekteki iadelerin güvenilir bir biçimde önceden tahmin edilebilmesi ve bunlara iliĢkin geçmiĢ tecrübeler ve diğer bilgiler dahilinde bir karĢılık ayrılması Ģartıyla, satıĢın meydana geldiği anda mali tablolara aktarılmaktadır.

SatıĢ yapan iĢletme, alıcıya sattığı malın önceden belirlenmiĢ Ģartlara uymaması durumunda iade hakkı vermesi halinde hasılat, vergi düzenlemelerine göre malların tesliminin gerçekleĢtiği anda muhasebe kayıtlarına aktarılmalı ve ortaya çıkabilecek iadelerden dolayı hiçbir kayıt iĢlemi gerçekleĢtirilmemelidir (Sağlam vd. 2007: 578).

TMS‟ye göre ise, hasılatın tahakkuk ettirilmesi alıcıya sözleĢmeyle verilen iade hakkı süresi geçene kadar ertelenmeli ya da iade süresinin sona ermesi beklenmeden satıĢ bedelini hasılat kaydedip, daha önceden yapılan satıĢlardaki iadelere göre tahmin yürütülerek karĢılık ayrılması gerekir.

Vergi mevzuatı ve TMS 18‟e göre deneme veya incelenmesi amacıyla yollanan ürünlerde hasılat bu ürünlerin kabulü halinde muhasebe kayıtlarına yansıtılmaktadır (Yıkılmaz, 2014: 53).

2.1.7.3 SatıĢ Hasılatına Dahil EdilmiĢ SatıĢ Sonrası Hizmet Bedeli

TMS 18 Hasılat Standardı‟na göre birden çok unsur içeren satıĢ iĢleminin ayrıĢtırılması ve her bir unsura ait hasılatın gerçekleĢme durumunun ayrı olarak ortaya konması gerekir. Bir malın satıĢ fiyatı ayrıĢtırılabilir nitelikteki satıĢ devamında ortaya çıkan servis bedelini de içeriyorsa, bu servis iĢlemine iliĢkin tahsil edilen tutarın hasılat olarak muhasebeleĢtirilmesi ertelenmeli ve servis hizmetinin sağlandığı dönem boyunca hasılat olarak mali tablolara aktarılmalıdır. Vergi mevzuatı ve TMS bu durumu aynı Ģekilde ele almaktadır.

SatıĢ iĢleminin, satılan malın montajını da kapsayacak Ģekilde yapılması ve sözleĢmenin önemli bir bölümünü oluĢturan montajın henüz iĢletme tarafından tamamlanmamıĢ olması halinde; vergi düzenlemelerine göre montaj satıĢ iĢleminin

22 bir devamı niteliğinde ele alınır ve hasılat satıĢ yapıldığı anda muhasebeleĢtirilir.

TMS 18‟e göre ise, satıĢın varlığın montajının sağlanması Ģartıyla yapılması halinde, hasılat malların montajıyla gerçekleĢir. Standarda göre, montaj iĢlemi uzun sürecek satıĢlarda montajın tamamlanması aĢamasına kadar hasılatın kaydedilmemesi gerekir.

Vergi düzenlemelerinde, yapılan iĢe ait gelir ve maliyetler kesin olarak ölçülebildiği ana kadar hasılatın tahakkukunun ertelenmesi gerekir. TMS‟ ye göre ise hizmet satıĢı ile ilgili gelirin güvenilir bir Ģekilde belirlenemediği durumda, katlanılmıĢ maliyetlerin geri kazanılmasının olası olan kısmı kadar hasılat mali tablolara aktarılır. Hasılat Standardı ile vergi uygulamaları arasındaki temel yaklaĢım farklılıkları Tablo 1‟de yer almaktadır.

Tablo 1: Hasılat Standardı ile Vergi Uygulamaları Arasındaki Farklılıklar

Hasılat TMS VERGĠ YASALARI

Tahakkuk Gelir ve giderin muhtemel olması Hasılat-Vadeli SatıĢlar Vade farkı satıĢ değil faiz

geliri olarak muhasebeleĢtirilir

Hasılat-Ġade Ġade hakkı süresi dolduğunda muhasebeleĢtirilir

Ġade süresi dikkate alınmadan, mallar alıcıya teslim edildiğinde muhasebeleĢtirilir.

Hasılat-Montaj Ġlgili varlığın montaj süresi bitince muhasebeleĢtirilir

Montaj süresi beklenmeden muhasebeleĢtirilir

Kar Ticari Kar Mali Kar

23 2.2 TMS 12 GELĠR VERGĠLERĠ STANDARDI, MUHASEBELEġTĠRĠLMESĠ VE VERGĠ MEVZUATI AÇISINDAN DEĞERLENDĠRĠLMESĠ

Vergi mevzuatı ve muhasebe sistemi kar kavramını farklı açılardan ele almaktadır.

Vergi mevzuatına göre belirlenmiĢ kar “Vergiye Tabi Kar” olarak adlandırılırken, muhasebe sisteminin kurallarına göre belirlenmiĢ kar ise “Muhasebe Karı” olarak tanımlanmaktadır. ĠĢletmeler genellikle vergiye tabi karını düĢük tutarak daha az vergiyi ödemeyi amaçlamaktadırlar (ġen, 2012: 32). Mali kar, ticari kara kanunen kabul edilmeyen giderlerin eklenmesi, vergiden muaf gelirlerin çıkarılması ile bulunur.

Vergi mevzuatımızın kabul etmediği gelir ve giderler nedeniyle ticari karın mali kardan farklılaĢmasına sürekli farklar denilir. Standart, kurumlar vergisinin hesaplanmasında sürekli farklılıkların hariç olması Ģartıyla ticari karın esas alınması gerekliliğini ortaya koymaktadır.

Sürekli farklara neden olan gelir ve giderler, Kurumlar Vergisi Kanunu‟na göre Ģu Ģekilde sıralanabilir.

 ĠĢtirak kazançları,

 Belli Ģartların varlığı halinde tam mükellef anonim Ģirketlerin yurt dıĢı iĢtirak hisseleri satıĢ kazançları,

 Emisyon prim kazançları,

 TaĢınmazlar ve iĢtirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan hakları satıĢ kazançları (yine belli Ģartların varlığı halinde),

 Yurt dıĢı inĢaat iĢlerinden sağlanan kazançlar,

 Her türlü para cezaları, vergi cezaları, gecikme zamları ve faizler,

 Yasaların verdiği yetkiye dayanılarak tespit edilen hadler saklı kalmak kaydıyla, menkul kıymetlerin itibari değerlerinin altında ihracından doğan zararlar ile bu menkul kıymetler için ödenen komisyonlar ve benzeri her türlü giderler vb.

Yukarıda da yer aldığı üzere, iĢtiraklerden elde edilen temettü gelirleri iĢletme varlıklarını artırdığı ve iĢletmeye kaynak giriĢi sağladığı için muhasebe standartlarına

24 göre gelir olarak kaydedilir. Fakat vergi mevzuatı temettü gelirlerinin vergiye tabi bir gelir kalemi olarak kaydedilmesine izin vermemektedir. Bu ve benzeri durumlar, ticari kar ile mali kar arasında ilgili dönemde bir fark oluĢturmaktadır. Fakat ortaya çıkan bu fark sadece ilgili dönemin hesaplanacak vergi tutarını etkileyecek olup gelecek dönemlerdeki hesaplanacak vergiye etkisi olmayacaktır. Bu durumda ertelenmiĢ vergi varlığı veya borcu ortaya çıkmayacaktır. ErtelenmiĢ vergi varlığı veya borcu oluĢmadığı için herhangi bir iĢlem yapmaya gerek yoktur. Bu yüzden mali kar üzerinden hesaplanan vergi tutarı dönemin vergi gideri olarak, dönem karından indirilecek ve net kara ulaĢılacaktır. Geçici farklar ise ticari ve mali karın hesaplanmasında dikkate alınan ancak dikkate alınma zamanı farklı olan gelir ve giderlerden oluĢur. Bu durum, vergi varlığı ya da yükümlülüğüne yol açmakta, bu nedenle muhasebeleĢtirilerek ilgili finansal tablolarda gösterilmesi gerekmektedir (Bozkurt, 2013: 29).

2.2.1 TMS 12 Standardı’nın Amacı ve Kapsamı

TMS 12 Gelir Vergileri Standardı‟nın hedefi; kurum kazancı üzerinden hesaplanan vergilerin muhasebeleĢtirilmelerini belirli bir düzen içerisinde sağlamaktır. Gelir vergilerinin muhasebeleĢtirilmesinde cari ve daha sonraki dönemlerde ortaya çıkacak olan vergisel durumların belirlenmesi temel noktadır. Bunlar:

(a) ĠĢletmelerin bilançosunda bulunan varlıkların ve borçların defter değerlerinin ileride varlıklar için yarar sağlama, borçlarınsa ödenmesinin

(b) Cari dönemde oluĢan ve sonuçları iĢletmenin mali tablolarına yansıyan iĢlemler ya da diğer olayların vergisel sonuçlarıdır (TMS 12, 2015: 3).

TMS 12 Gelir Vergileri Standardı‟na göre cari dönem ile önceki dönemlere ait vergiler ödenmediği takdirde borç olarak kayıt altına alınır. Cari dönem ve önceki dönem vergi borçları için yapılan ödemeler, ait oldukları dönemlere iliĢkin vergi borcundan fazla olması halinde, fazla olan kısım alacak olarak kayıt altına alınır.

Bir varlığın ya da borcun muhasebeleĢtirilmesinde bu unsurların defter değerleri yanında bu varlıktan gelecekte yarar sağlanacağı, borcun ise ödeneceği beklenir.

Defter değerlerinde ileride fayda sağlandığı ya da borç ödendiğinde ödenecek vergiler, bu faydanın sağlanması ya da borcun ödenmesinin vergisel etkisinin

25 olmadığı duruma göre az ya da çok olacaksa; Standart, istisnalar haricinde ertelenmiĢ vergi borcu ya da ertelenmiĢ vergi alacağının muhasebeleĢtirmesini zorunlu tutar (TMS 12: 2015, 3).

Standardın genel yaklaĢımı, gelirler üstünden alınan verginin karın bir parçası yerine bir gider kalemi olarak düĢünmektedir. Bu noktadan hareketle verginin ilgili olduğu gelir ve gider kalemlerini eĢleĢtirerek ait olduğu dönemlerde muhasebeleĢtirilmeleri sağlanır (ErkuĢ, 1999: 91).

2.2.2 ErtelenmiĢ Vergi Borçları ve Varlıkları

Vergiye tabi geçici farklar üzerinden gelecek dönemlerde ödenecek gelir vergilerine ertelenmiĢ vergi borçları denir. ErtelenmiĢ vergi varlıkları ise belirli durumlarda gelecek dönemlerde geri kazanılacak olan gelir vergisi tutarlarına denir.

Bir varlığın veya borcun finansal durum tablosundaki (bilançodaki) defter değeri ile bunların vergi açısından taĢıdıkları değerler arasındaki farklar geçici farklardır.

Geçici farklar iki baĢlık altında toplanabilir:

(a) Vergiye tabi geçici farklar; gelecek dönemlerde fayda sağlama veya ödeme yapıldığında o dönemlerin vergiye tabi kârı veya zararı tespit edilirken vergiye tabi tutarlardan oluĢur.

(b) Ġndirilebilir geçici farklar; gelecek dönemlerde fayda sağlama veya ödeme yapıldığında o dönemlerin vergiye tabi kârı veya zararı tespit edilirken vergi matrahından indirilebilir tutarlardır (TMS 12, 2015: 4).

ErtelenmiĢ vergi, TMS‟ye uygun olarak ölçülmeyen mali kar üzerinden hesaplanan dönem vergi karĢılığı ile gerçekte olan vergi giderinin birbiri ile aynı olmaması sonucunda ortaya çıkmaktadır. ĠĢletmelerin mali tablolarında yer alan bilgilere dayalı olarak doğru karar alabilmeleri için diğer gider ve gelir kalemleri gibi verginin de dönemsellik ilkesine uygun olarak sunulması gerekmektedir. ĠĢletmeler bilgi kullanıcılarına cari ve gelecekteki vergi yükümlülükleri ve vergi avantajları hakkında açık bir bilgi sunmak zorundadırlar. Bu zorunluluk dönem vergisi ile birlikte ertelenmiĢ vergi gider-gelirinin de raporlanmasını gerekli kılmaktadır. ErtelenmiĢ

26 verginin raporlanması iki Ģekilde ortaya çıkmaktadır. Ġlk olarak iĢletmelerin ertelenmiĢ vergi varlığı veya ertelenmiĢ vergi yükümlülüğü olarak kaydedilen cari ve geçmiĢ iĢlemlerden kaynaklanan gelecekteki vergi ödemeleri veya vergi alacaklarıdır. Ġkinci olarak ise vergi giderinin iĢletmenin gelir tablosunda tam ve gerçeğe uygun olarak gösterilmesidir (Çelik, 2014: 3).

Tüm bu anlatımlara bir Ģirket üzerinden örnek verilecek olursa; Türk Hava Yolları Anonim Ortaklığı ġirketinin kamuoyuna sunulan 2011 yılına ait gelir tablosunda yaklaĢık olarak 146,5 milyon TL vergi öncesi kar raporlanmıĢtır. Hesap edilen vergi gideri ise 127,3 milyon TL olarak yer almaktadır. ġirketin vergi öncesi karından vergi gideri düĢüldüğünde dönem net karı olarak 18.5 milyon TL yer almaktadır.

ġirketin vergi gideri olarak raporladığı 127.3 milyon TL vergi idaresine ödediği tutarı ifade etmemektedir. ġirketin vergi idaresine ödediği, 2011 yılı kazançları üzerinden “kurumlar vergisi” olarak hesap edilen 16.7 milyon TL‟dir. Vergi idaresine ödenen yasal vergi miktarı ile gelir tablosunda yer alan miktar arasındaki fark 110,6 milyon TL‟dir. Bu fark ertelenmiĢ vergi tutarına neden olmaktadır (Çelik, 2014: 1). ErtelenmiĢ verginin gelir tablosundaki bu etkisi, bilançodaki ertelenmiĢ vergi yükümlülüğü ve ertelenmiĢ vergi varlığının, muhasebe dönemindeki değiĢiminin sonucu ortaya çıkmaktadır.

Tablo 2: ErtelenmiĢ Vergi Varlığı ve Yükümlülüğünün Ortaya ÇıkıĢ Nedenleri

Farkın Türü Sonuç

AKTĠF

Vergi Değeri > Muhasebe Değeri

Ġndirilebilir Geçici Fark ErtelenmiĢ Vergi Varlığı

Vergi Değeri < Muhasebe

Ġndirilebilir Geçici Fark ErtelenmiĢ Vergi Varlığı

Vergi Değeri > Muhasebe Kaynak: TMS-TFRS Yorumlar ve Örnek Uygulamalar

27 Vergiye tabi geçici farklar, mali kar hesaplanırken ticari kardan indirilen bedellerdir.

Ġndirilebilir geçici farklar ise mali kar hesaplanırken ticari kara eklenen bedellerdir.

ErtelenmiĢ vergi varlıkları, indirilebilir geçici farklar üzerinden gelecek dönemlerde indirilebilecek kurum kazancı vergilerini ifade etmektedir ErtelenmiĢ vergi yükümlülüğü ise vergiye tabi geçici farkların etkisiyle devam eden dönemlerde ödenecek vergi tutarlarını ifade eder (Dündar, 2013: 239).

ErtelenmiĢ vergi yükümlülüğü veya varlığı, varlıkların ve yükümlülüklerin finansal tablolarda gösterilen tutarları ile yasal vergi matrahı hesabında dikkate alınan tutarları arasındaki geçici farklılıkların, vergi oranları ele alınarak hesaplanmasıyla belirlenmektedir. ErtelenmiĢ vergi yükümlülükleri vergilendirilebilir geçici farkların tümü için hesaplanırken; indirilebilir geçici farklardan oluĢan ertelenmiĢ vergi varlıkları, gelecekte vergiye tabi kar elde etmek suretiyle söz konusu farklardan yararlanmanın kuvvetle muhtemel olması Ģartıyla hesaplanmaktadır. Bahse konu varlık ve yükümlülükler, ticari ya da mali kar/zararı etkilemeyen iĢleme iliĢkin geçici fark, Ģerefiye veya diğer varlık ve yükümlülüklerin ilk defa finansal tablolara alınmasından (iĢletme birleĢmeleri dıĢında) kaynaklanıyorsa, muhasebeleĢtirilmez.

UMS, finansal tabloları vergi mevzuatına göre değil belirlenmiĢ standartlara ve muhasebe ilkelerine düzenlenmesini öngörmektedir. Bundan dolayı muhasebe standartları ile vergi mevzuatı arasında geçici ve sürekli farklılar meydana gelmektedir. Muhasebe uygulamaları sırasında ticari ve mali kar hesaplanırken, vergiden istisna edilmiĢ gelirler ve kanunen kabul edilmeyen giderlerin neden olduğu sürekli farklar dikkate alınmaktadır. Fakat muhasebenin dönemsellik ilkesi uyarınca

UMS, finansal tabloları vergi mevzuatına göre değil belirlenmiĢ standartlara ve muhasebe ilkelerine düzenlenmesini öngörmektedir. Bundan dolayı muhasebe standartları ile vergi mevzuatı arasında geçici ve sürekli farklılar meydana gelmektedir. Muhasebe uygulamaları sırasında ticari ve mali kar hesaplanırken, vergiden istisna edilmiĢ gelirler ve kanunen kabul edilmeyen giderlerin neden olduğu sürekli farklar dikkate alınmaktadır. Fakat muhasebenin dönemsellik ilkesi uyarınca