ErtelenmiĢ Vergi Borçları ve Varlıkları

Vergiye tabi geçici farklar üzerinden gelecek dönemlerde ödenecek gelir vergilerine ertelenmiĢ vergi borçları denir. ErtelenmiĢ vergi varlıkları ise belirli durumlarda gelecek dönemlerde geri kazanılacak olan gelir vergisi tutarlarına denir.

Bir varlığın veya borcun finansal durum tablosundaki (bilançodaki) defter değeri ile bunların vergi açısından taĢıdıkları değerler arasındaki farklar geçici farklardır.

Geçici farklar iki baĢlık altında toplanabilir:

(a) Vergiye tabi geçici farklar; gelecek dönemlerde fayda sağlama veya ödeme yapıldığında o dönemlerin vergiye tabi kârı veya zararı tespit edilirken vergiye tabi tutarlardan oluĢur.

(b) Ġndirilebilir geçici farklar; gelecek dönemlerde fayda sağlama veya ödeme yapıldığında o dönemlerin vergiye tabi kârı veya zararı tespit edilirken vergi matrahından indirilebilir tutarlardır (TMS 12, 2015: 4).

ErtelenmiĢ vergi, TMS‟ye uygun olarak ölçülmeyen mali kar üzerinden hesaplanan dönem vergi karĢılığı ile gerçekte olan vergi giderinin birbiri ile aynı olmaması sonucunda ortaya çıkmaktadır. ĠĢletmelerin mali tablolarında yer alan bilgilere dayalı olarak doğru karar alabilmeleri için diğer gider ve gelir kalemleri gibi verginin de dönemsellik ilkesine uygun olarak sunulması gerekmektedir. ĠĢletmeler bilgi kullanıcılarına cari ve gelecekteki vergi yükümlülükleri ve vergi avantajları hakkında açık bir bilgi sunmak zorundadırlar. Bu zorunluluk dönem vergisi ile birlikte ertelenmiĢ vergi gider-gelirinin de raporlanmasını gerekli kılmaktadır. ErtelenmiĢ

26 verginin raporlanması iki Ģekilde ortaya çıkmaktadır. Ġlk olarak iĢletmelerin ertelenmiĢ vergi varlığı veya ertelenmiĢ vergi yükümlülüğü olarak kaydedilen cari ve geçmiĢ iĢlemlerden kaynaklanan gelecekteki vergi ödemeleri veya vergi alacaklarıdır. Ġkinci olarak ise vergi giderinin iĢletmenin gelir tablosunda tam ve gerçeğe uygun olarak gösterilmesidir (Çelik, 2014: 3).

Tüm bu anlatımlara bir Ģirket üzerinden örnek verilecek olursa; Türk Hava Yolları Anonim Ortaklığı ġirketinin kamuoyuna sunulan 2011 yılına ait gelir tablosunda yaklaĢık olarak 146,5 milyon TL vergi öncesi kar raporlanmıĢtır. Hesap edilen vergi gideri ise 127,3 milyon TL olarak yer almaktadır. ġirketin vergi öncesi karından vergi gideri düĢüldüğünde dönem net karı olarak 18.5 milyon TL yer almaktadır.

ġirketin vergi gideri olarak raporladığı 127.3 milyon TL vergi idaresine ödediği tutarı ifade etmemektedir. ġirketin vergi idaresine ödediği, 2011 yılı kazançları üzerinden “kurumlar vergisi” olarak hesap edilen 16.7 milyon TL‟dir. Vergi idaresine ödenen yasal vergi miktarı ile gelir tablosunda yer alan miktar arasındaki fark 110,6 milyon TL‟dir. Bu fark ertelenmiĢ vergi tutarına neden olmaktadır (Çelik, 2014: 1). ErtelenmiĢ verginin gelir tablosundaki bu etkisi, bilançodaki ertelenmiĢ vergi yükümlülüğü ve ertelenmiĢ vergi varlığının, muhasebe dönemindeki değiĢiminin sonucu ortaya çıkmaktadır.

Tablo 2: ErtelenmiĢ Vergi Varlığı ve Yükümlülüğünün Ortaya ÇıkıĢ Nedenleri

Farkın Türü Sonuç

AKTĠF

Vergi Değeri > Muhasebe Değeri

Ġndirilebilir Geçici Fark ErtelenmiĢ Vergi Varlığı

Vergi Değeri < Muhasebe

Ġndirilebilir Geçici Fark ErtelenmiĢ Vergi Varlığı

Vergi Değeri > Muhasebe Kaynak: TMS-TFRS Yorumlar ve Örnek Uygulamalar

27 Vergiye tabi geçici farklar, mali kar hesaplanırken ticari kardan indirilen bedellerdir.

Ġndirilebilir geçici farklar ise mali kar hesaplanırken ticari kara eklenen bedellerdir.

ErtelenmiĢ vergi varlıkları, indirilebilir geçici farklar üzerinden gelecek dönemlerde indirilebilecek kurum kazancı vergilerini ifade etmektedir ErtelenmiĢ vergi yükümlülüğü ise vergiye tabi geçici farkların etkisiyle devam eden dönemlerde ödenecek vergi tutarlarını ifade eder (Dündar, 2013: 239).

ErtelenmiĢ vergi yükümlülüğü veya varlığı, varlıkların ve yükümlülüklerin finansal tablolarda gösterilen tutarları ile yasal vergi matrahı hesabında dikkate alınan tutarları arasındaki geçici farklılıkların, vergi oranları ele alınarak hesaplanmasıyla belirlenmektedir. ErtelenmiĢ vergi yükümlülükleri vergilendirilebilir geçici farkların tümü için hesaplanırken; indirilebilir geçici farklardan oluĢan ertelenmiĢ vergi varlıkları, gelecekte vergiye tabi kar elde etmek suretiyle söz konusu farklardan yararlanmanın kuvvetle muhtemel olması Ģartıyla hesaplanmaktadır. Bahse konu varlık ve yükümlülükler, ticari ya da mali kar/zararı etkilemeyen iĢleme iliĢkin geçici fark, Ģerefiye veya diğer varlık ve yükümlülüklerin ilk defa finansal tablolara alınmasından (iĢletme birleĢmeleri dıĢında) kaynaklanıyorsa, muhasebeleĢtirilmez.

UMS, finansal tabloları vergi mevzuatına göre değil belirlenmiĢ standartlara ve muhasebe ilkelerine düzenlenmesini öngörmektedir. Bundan dolayı muhasebe standartları ile vergi mevzuatı arasında geçici ve sürekli farklılar meydana gelmektedir. Muhasebe uygulamaları sırasında ticari ve mali kar hesaplanırken, vergiden istisna edilmiĢ gelirler ve kanunen kabul edilmeyen giderlerin neden olduğu sürekli farklar dikkate alınmaktadır. Fakat muhasebenin dönemsellik ilkesi uyarınca ortaya çıkan geçici farkların vergi etkisi dikkate alınmamaktadır (Dinç, 2007: 1).

TMS 12 „ye göre

a) Varlık ve yükümlülüklerin vergi değeri ile defter değerleri birbiriyle karĢılaĢtırılarak geçici farklar tespit edilir,

b) Geçici farklar etkilerine göre vergiye tabi geçici farklar ve indirilecek geçici farklar olarak ayrıĢtırmaya tabi tutulur,

c) Vergiye tabi geçici farklardan vergi mevzuatında yer alan oranlara göre ertelenmiĢ vergi varlıkları ve ertelenmiĢ vergi yükümlülükleri belirlenir,

28 d) ErtelenmiĢ vergi varlıkları ve yükümlülüklerinin muhasebeleĢtirilmesi yapılır, e) Döneme ait vergi gideri ile ertelenen vergi gideri ve gelirlerinin muhasebeleĢtirilme iĢlemi yapılır,

f) Ortaya çıkan tüm vergisel etkiler mali tablolarda belirtilir.

TMS ve VUK değerleme ölçülerinin farklılığı aĢağıda yer alan geçici farkların ortaya çıkmasına neden olur.

VARLIKLARDA

VUK < TMS Vergilenebilir Geçici Fark Ertelenen Vergi Borcu VUK > TMS Ġndirilebilir Geçici Fark Ertelenen Vergi Varlığı

BORÇLARDA

VUK < TMS Ġndirilebilir Geçici Fark Ertelenen Vergi Varlığı VUK > TMS Vergilenebilir Geçici Fark Ertelenen Vergi Borcu

GĠDERLERDE

V.U.K < TMS Ġndirilebilir Geçici Fark Ertelenen Vergi Varlığı V.U.K > TMS Vergilenebilir Geçici Fark Ertelenen Vergi Borcu

GELĠRLERDE

V.U.K < TMS Vergilenebilir Geçici Fark Ertelenen Vergi Borcu V.U.K > TMS Ġndirilebilir Geçici Fark Ertelenen Vergi Varlığı

Kaynak: TMS-TFRS Uygulamalar, Yorumlar ve MuhasebeleĢtirme (Kızıl v.d., 2013:

402).

Ertelenen vergi alacakları ve borçları yürürlükte vergi oranları dikkate alınarak, vergi alacağının realize edileceği veya borçların ödeneceği dönemde uygulanacağı beklenen vergi oranları üzerinden hesaplanır. Ertelenen vergi borcu ve alacağının değerlemesi, iĢletmenin bilanço tarihindeki vergi borç ve alacaklarının kayıtlı değerini geri kazanmayı veya ifa etmeyi beklediği yöntemden kaynaklanacak vergi sonuçlarını ortaya koymalıdır (Akgül ve Akay, 2004: 79).

29 ErtelenmiĢ vergi yükümlülüğü doğuran vergiye tabi geçici farklara verilebilecek örnekler Ģu Ģekilde sıralanabilir (Dündar, 2013: 238).

 Faiz gelirleri mali kara nakit esasına göre dahil edilmesi, ticari kara ise oluĢtuğu zamanlara orantılı olarak eklenmesi,

 Malların satıĢ iĢleminde fatura vb. belgeler düzenlendiğinde satıĢ tutarı mali kara eklenmesi. Mallar alıcı tarafa teslim edildiğinde ticari kara dahil edilmesi,

 Vergisel açıdan bir varlığın hızlandırılmıĢ amortismana tabi tutulması,

 Nakit ödenen gider kalemlerinin vergi kuralları yönünden nakit esasına göre cari dönemde veya önceki dönemlerde gider yazılmıĢ olması,

 Amortismana tabi bir varlık kaleminin amortisman payının vergi kurallarına göre gider sayılmaması ve bu varlık kaleminin satıĢında birikmiĢ amortismanın dikkate alınmaması,

 Kredi Ģeklindeki borçlanmalarda, iĢlem masraflarının vergisel açıdan gider yazılması halinde borç toplamından bu masrafların düĢülmesi ve kalan tutarın borç olarak kaydedilmesi.

ErtelenmiĢ vergi varlığına neden olan indirilebilir geçici farklılıklar Ģu Ģekilde örneklendirilebilir (Dündar, 2013: 239).

 Emeklilik halinde ortaya çıkacak olan gider kalemlerinin çalıĢanın hizmet verdiği süre boyunca ticari karın hesabında gider olarak dikkate alınması, mali kar hesabında çalıĢanın emekliliğinde ödeme yapıldığında gider olarak kaydedilmesi,

 Mali tablolarda yer alan birikmiĢ amortisman toplamının, vergi mevzuatına göre ayrılması gereken birikmiĢ amortisman tutarından fazla olması,

 Raporlama döneminden önce satılan malların maliyetlerinin ticari kar belirlenirken indirilmesi,

 Bir stok kaleminin net gerçekleĢtirilebilir değerinin veya bir maddi duran varlık kaleminin geri kazanılabilir değerinin bir önceki defter değerinden düĢük olması halinde iĢletmenin bu varlığın defter değerini azaltması, bu azaltmanın vergi mevzuatı açısından dikkate alınmaması, değer düĢüklüğünün vergisel açıdan ancak satıĢ durumunda ortaya çıkması,

30

 KuruluĢ, Örgütlenme veya AraĢtırma giderlerinin ticari karın belirlenmesinde gider olarak dikkate alınması, ancak mali kar hesap edilirken daha sonraki bir döneme kadar gider olarak indirilememesi,

 Mali karın hesabında dönem karına dahil edilen bir gelirin ticari karın hesabında dikkate alınmayıp bilançoda ertelenmiĢ gelir olarak gösterilmesi,

 Bilançoda ertelenmiĢ gelir olarak gösterilen bir devlet yardımının gelecek dönemlerde de vergiye tabi olmaması.

ErtelenmiĢ vergi tutarı, varlık ve yükümlülüklerin mali tablolardaki kayıtlı değerleriyle vergi değerlerinin arasındaki geçici farklar üzerinden hesaplanır. Bu geçici farklar gelir ile giderlerin, muhasebe standartları ile vergi düzenlemelerine göre farklı raporlama dönemlerindeki muhasebeleĢtirilmesinden ortaya çıkmaktadır.

ErtelenmiĢ vergi tutarının belirlenmesinde o an uygulamadaki vergi düzenlemelerine göre bilanço tarihindeki vergi oranlarının kullanılması gerekmektedir. ErtelenmiĢ vergi yükümlülüğü vergilendirilebilir geçici farkların tamamı için muhasebeleĢtirilir.

Ġndirilebilir geçici farklılıklardan ortaya çıkan ertelenmiĢ vergi varlıkları, gelecek dönemlerde vergiye tabi kar elde etmek kaydıyla bu farklılıklardan yararlanmanın yüksek olasılıkla meydana gelmiĢ olması Ģartıyla muhasebeleĢtirilir. Cari vergi varlığının, cari vergi yükümlülüğünden mahsup edilebilmesi hususunda yasal bir iznin varlığı halinde ertelenen vergi varlıkları ve ertelenen vergi yükümlülükleri, birbirinden mahsup edilebilir (Adel, 2015).

ĠĢletmelerin dönem sonunda yarattığı kar üzerinden alınan vergilerin ve ertelenmiĢ verginin hesaplanması ve raporlanmasındaki karmaĢıklık, finansal raporlama ile vergi düzenlemelerinin amaçlarının birbirinden farklı olmasından kaynaklanır.

Finansal raporlar, finansal tablo kullanıcılarına ekonomik kaynakların dağıtım kararları için yararlı olacak bilgiler sunmayı amaçlar. Finansal tablolarda sunulan bilgilerin tam ve gerçeğe uygun olması gereklidir. Vergi düzenlemeleri ise devletin gelir elde etmesi, gelir dağılımındaki adaletsizliklerin ortadan kaldırılması, ekonomik ve sosyal olarak geliĢmemiĢ bölgelerdeki dengesizliğin düzeltilmesi gibi birbirinden çok farklı amaçları gerçekleĢtirmek için oluĢturulmaktadır. Bu farklı amaçlar, karın oluĢumunu etkileyen iĢlemlerin hem kapsam hem de zamanlama bakımından farklı kurallara dayalı olmasına neden olmaktadır. Bunun sonucu olarak, ertelenmiĢ vergi

31 farklı amaçlarla tasarlanan farklı kural setlerinin birbirinden farklı uygulamalarını çözümlemeyi amaçlamaktadır (Çelik, 2014: 5).

2.3 TMS 2 STOKLAR STANDARDI, MUHASEBELEġTĠRĠLMESĠ VE