DEĞERLENDĠRĠLMESĠ
Bu standartta iĢletme varlıklarındaki değer düĢüklüğüne ve muhasebeleĢtirilmesine iliĢkin düzenlemelere yer verilmektedir.
2.6.1 TMS 36 Standardı’nın Amacı ve Kapsamı
TMS 36 Standardı‟nın amacı; iĢletmelerin, sahip olduğu varlıklarının geri kazanılabilir tutarından daha yüksek bir değerden izlenmemesini sağlamak için bu
51 duruma iliĢkin kuralları ortaya koymaktır. ĠĢletmenin sahip olduğu bir varlık kaleminin defter değeri, bu varlığın kullanılması ya da satıĢı durumunda geri kazanılacak tutarından fazla olursa ilgili varlık geri kazanılabilir tutarından daha yüksek bir tutardan izlenir. Bu durumda varlığın değer düĢüklüğüne uğraması söz konusudur. Standarda göre iĢletmenin ortaya çıkan bu değer düĢüklüğü zararını muhasebeleĢtirmesi gerekmektedir. Standart bununla birlikte, iĢletmenin değer düĢüklüğü zararını ne zaman iptal etmesi gerektiğine iliĢkin düzenlemelerde de bulunur (TMS 36, 2015: 3).
Varlıklarda değer düĢüklüğü, varlığın net defter değerinin, varlığın geri kazanılabilir tutarından büyük olması halinde ortaya çıkar.
Net Defter Değeri > Geri Kazanılabilir Tutar Varlıkta Değer DüĢüklüğü
Geri kazanılabilir tutar bir varlığın veya nakit yaratan birimin satıĢ maliyetleri düĢülmüĢ gerçeğe uygun değer ile kullanım değerinden yüksek olanıdır.
Ġlgili standartlar muhasebeleĢtirme ve ölçme kurallarına iliĢkin düzenlemeler getirdiğinden bu standart, stok kalemlerine, inĢaat sözleĢmelerinden kaynaklanan varlıklara, ertelenmiĢ vergi varlıklarına, çalıĢanlara sağlanan faydalardan kaynaklanan varlıklara ve satıĢ amaçlı elde tutulan varlıklara uygulanmamaktadır.
2.6.2 TMS 36 Varlıklarda Değer DüĢüklüğünün MuhasebeleĢtirilmesi
TMS 36 standardına göre iĢletmeye ait bir varlık kaleminin geri kazanılabilir tutarı defter değerinden düĢük olursa, bu varlığın defter değerinin geri kazanılabilir tutarına indirgenmesi gerekir. Bu indirgeme iĢlemi, değer düĢüklüğü zararını ifade eder.
Varlık kalemi bu standart dıĢındaki baĢka bir standarda göre yeniden değerlenmiĢ tutarı üzerinden gösterilmemiĢse değer düĢüklüğü sonucu ortaya çıkan zararı muhasebeleĢtirilmelidir. Yeniden değerlenmiĢ bir varlığa iliĢkin değer düĢüklüğü zararı ise yeniden değerleme değer azalıĢı olarak dikkate alınmalıdır. Yeniden değerlenmemiĢ bir varlığa iliĢkin değer düĢüklüğü zararı, kâr veya zararda muhasebeleĢtirilir. Yeniden değerlenmiĢ bir varlığa iliĢkin değer düĢüklüğü zararı, ilgili varlığın yeniden değerleme fazlası tutarını aĢmadığı sürece doğrudan yeniden
52 değerleme fazlasından indirilerek muhasebeleĢtirilir. Bir değer düĢüklüğü zararının muhasebeleĢtirilmesi durumunda, ilgili ertelenmiĢ vergi varlık veya borçları, TMS 12 Gelir Vergileri Standardı‟ na göre varlığın yeni defter değerinin vergiye esas değeri ile karĢılaĢtırılmasıyla belirlenir (TMS 36, 2015: 13).
2.6.3 Vergi Uygulamaları ile Varlıklarda Değer DüĢüklüğü Standardı Arasındaki Farklılıklar
Vergi mevzuatına göre yapılan değerlemelerde, ağırlıklı olarak maliyet esası kullanılmakta iken, standartlarda gerçeğe uygun değerle değerleme ağırlıktadır.
Değer düĢüklüğü, vergi mevzuatında özellikle emtia ile ilgili düzenlemeleri kapsayacak biçimde yer almaktadır. Emsal bedeli uygulaması mükelleflerin tercihlerinden ziyade vergi idaresi tarafından belirlenen tespitler ile yapılmaktadır.
Vergi mevzuatı bu uygulamayla vergilendirme tekdüzeliği sağlamayı amaçlamaktadır. Standartlar ile amaçlanan ise finansal tabloların kullanıcılarına güvenilir bilgi sunmak olduğundan hareketle vergi mevzuatı ve standartlar bu noktada çeliĢmektedir (Sipahi ve Akarçay Öğüz, 2010: 262).
Varlıklardaki değer düĢüklüğünden dolayı ortaya çıkan zarar vergi mevzuatı açısından kanunen kabul edilmeyen bir gider niteliğindedir. Bir varlık kalemi değer düĢüklüğüne uğradığında ilgili varlığın defter değeri ile vergiye esas değeri birbirinden farklılaĢmaktadır. Gelir Vergileri Standardı‟ na göre ortaya çıkan bu fark için ertelenen vergi alacağı veya borcunun hesaplanması gerekmektedir. Bu durumda değer düĢüklüğünden dolayı karĢılık ayrıldığında ertelenmiĢ vergi boyutunun da dikkate alınması gerekir (Dursun, 2007: 70).
Duran varlık kalemlerinde ortaya çıkan değer kayıplarının kayıt altına alınması TMS‟de yer almakta olup vergi mevzuatı bu tip değer düĢüklüğü zararlarını kanunen kabul edilmeyen gider olarak ele almaktadır.
Vergi düzenlemelerinde maddi duran varlıklarda ortaya çıkan değer düĢüklüğü için olağanüstü amortisman dıĢında herhangi bir düzenlemeye yer verilmemiĢtir. Türk Vergi Yasaları‟na göre amortisman uygulamasında, muhasebenin dönemsellik
53 kavramı gereği iktisadi varlığın yararlı ömrü boyunca dönemler itibariyle dağıtımı yapılır. Fakat iĢletmelerde ortaya çıkan, önceden öngörülemeyen bazı durumlarda iktisadi varlıklar olağanüstü değer kayıplarına uğrayabilmektedir. Bu tip durumlar için Vergi Usul Kanunu‟nun 317. maddesinde olağanüstü amortisman uygulamasına yer verilmiĢtir. Kanun maddesine göre binalar, demirbaĢlar, taĢıtlar, tesis makine ve cihazlar vb. sabit kıymetleri, tamamen yada kısmen zarara uğrayan mükelleflerin olağanüstü amortisman uygulamasından yararlanabilmek için, Maliye Bakanlığı‟ndan izin almaları gerekmektedir.
VUK 317. maddesinde düzenlenen olağanüstü amortisman uygulaması, standartta yer alan değer düĢüklüğü ile benzerlik gösterse de birbirinden farklı uygulamalardır.
Standarda göre varlıklarda ortaya çıkan değer düĢüklüğü için bir karĢılık ayrılırken, olağanüstü amortisman uygulamasında Maliye Bakanlığı‟nın izni ile ortaya çıkan değer düĢüklüğü gider olarak kayıt altına alınmaktadır. Her iki uygulamada da duran varlıklarda ortaya çıkan değer düĢüklüğü, giderin kayıt altına alınması gibi yönlerden benzerlik söz konusudur. Ancak değer düĢüklüğü standartta belirlenen durumların ortaya çıkması halinde kayıt altına alınırken, vergi mevzuatındaki olağanüstü amortismanın kaydı Maliye Bakanlığı‟ndan alınacak olan görüĢ ve izin altında kayıt altına alınabilecektir (Akgün, 2009: 18).Varlıklarda Değer DüĢüklüğü Standardı ile vergi uygulamaları arasındaki temel yaklaĢım farklılıkları Tablo 6‟da yer almaktadır.
Tablo 6: Varlıklarda Değer DüĢüklüğü Varlıklar Standardı ile Vergi
Ortaya Çıkan Zarar Zarar MuhasebeleĢtirilir Kanunen Kabul Edilmeyen Gider Sabit Varlıklarda
54