Vergi Cezalarının Düşmesi

Vergi suçunu, mükellefler veya vergi sorumlusu tarafından vergi kanunlarının koyduğu ve uyulmaması halinde cezai işlem gerektiren yükümlülüklere uyulmaması olarak açıklamak mümkündür (Çomaklı, 2008a: 19). Ceza kanunun suç saydığı eylem için öngörülen yaptırımdır. Vergi cezaları da vergi kanunlarının suç saydığı eylemler bakımından bu niteliktedir (Candan, 2004: 21). Vergi cezaları “Hazine çıkarlarına yasal

olmayan (gayrimeşru) yollarla zarar veren vergi yükümlüsü ya da kanunun belirttiği bir hususu yapmaya zorunlu kılınan bir kimsenin davranışını yaptırıma bağlamaktan ibaret bulunan bir takım önlemlerdir.” (Edizdoğan vd., 2007: 8). Bu önlemler para cezası gibi

idari ceza, hapis cezası gibi adli ceza olabilmektedir.

1982 Anayasası’nın 38. maddesinin amir hükmü gereğince cezai sorumluluk şahsidir. Bu nedenle hukuka aykırı fiiller nedeniyle verilecek cezaların, suçu işleyen kişiye yönelik olarak infaz edilmesi gerekir. TCK’nın 20/1. maddesinde yer alan “Ceza

sorumluluğu şahsidir. Kimse başkasının fiilinden dolayı sorumlu tutulamaz” ifadesi de

Anayasa 38. maddesindeki düzenlemenin devamı niteliğindedir. Dolayısıyla cezalandırılacak varlığın kişi olması gerekmektedir (Budak, 2011: 61). Anayasada yer alan “cezaların şahsiliği” ilkesinin doğal sonucu olarak genel ceza hukukunda olduğu gibi vergi ceza hukuku bakımından da ölüm cezai sorumluluğu kaldırmaktadır. Anayasa’da hüküm bulan cezaların şahsiliği prensibi vergi hukukuna da yansımış VUK’un 372. Maddesinde “ölüm halinde vergi cezasının düşeceği” belirtilmiştir. Danıştay kararlarında da ölüm, vergi cezalarının ortadan kalkmasına neden olan bir olay olarak kabul edilmiştir (Danıştay VDDK, 30.01.2004 Tarih, E.2003/255, K.2004/11 Sayılı Kararı; Danıştay 4. Daire, 22.09.1994 Tarih, E.1994/4414, K.1994/4370 Sayılı Karar; Danıştay 11. Daire, 15.04.1998 Tarih, E.1997/2344, K.1998/1308 Sayılı Karar). Zira ceza kesmenin amacı suçu işleyen kişiyi işlediği hukuka aykırı fiilden dolayı cezalandırma ve bu suretle onun bir daha suç işlemesini önlemektir (Şenyüz, 2003c: 139). Bu anlamda ölen bir şahsın bir daha suç işlemesi bahis konusu olamayacağından bu kişiye kesilen cezaların kalkacağını da kabul etmek gerekir. Bu bağlamda cezaların kişiselliği ilkesi mucibince mükellefin/ilgilinin ölümü halinde vergi cezaları düşer ve mirasçılardan aranmaz (Tosuner ve Arıkan, 2006: 284). Mükellef veya vergi sorumlusunun ölüm tarihine kadar vergi dairesi tarafından henüz kesilmemiş olan vergi cezaları, kesilmiş olup da henüz kesinleşmemiş olan vergi cezalarının ölümle düşmesi kadar, şahsın ölüm tarihine kadar kesinleşmiş olup, henüz tahsil edilmemiş olan vergi cezalarının da düşmesi bu ilkenin zorunlu bir sonucudur. Başka bir deyişle ölümün vergi cezalarını düşürücü etkisi açısından cezanın kesinleşip kesinleşmemesi değil, tahsil edilip edilmemesi önemlidir (Karakoç, 2007: 517; Öncel vd., 2006: 152). Buradan da anlaşılacağı üzere vergi cezasının mükellefin ölümünden önce kesilmiş olması veya ölümden sonra yapılan incelemeler neticesinde kesilecek olmasının önemi yoktur. Hatta mükellefin ölümünden sonra yapılan incelemeler neticesinde mükellefin fiilinden kaynaklanıp adına kesilen ve mirasçılar tarafından sehven uzlaşılıp ödenen cezaların ödeyenlere red ve iade edilmesi gerekmektedir. Ancak ölümün vuku bulduğu gün itibariyle muristen tahsil edilmiş olan ceza tutarları varislere iade edilmez (HUD, 2017: 1080). Bununla birlikte varisler mirası kabul etmiş olsalar bile mirasbırakanın cezalarını devralamazlar (Arslan, 2005: 253).

Diğer taraftan mükellef şahsın ölümünün sonucu olarak kesilmeyecek vergi cezaları sadece ölen şahsın yani mükellef veya vergi sorumlusu kimsenin kendi fiillerinden kaynaklanan suçlarla ilgili olanlardır. Yani ölen kişi ile ceza arasında illiyet

bağının olması gerekmektedir. İfade edildiği üzere “ölenin fiilinden kaynaklanan

kesinleşip ödenecek aşamaya gelmiş olan cezalar düştüğü gibi, daha sonra saptanan suçlar için kesilecek cezalar da düşmektedir” (İVDB, 20.01.2006 Tarih,

B.07.1.GİB.4.34.19.02/VUK-2/12-322 Sayılı Özelge). Yine ölümle aynı hukuksal sonuç doğuran bir durum da ölüm karinesidir (Yiğit, 2004: 236). Ceza muhatabı için ölüm değil de ölüm karinesi söz konusu ise vergi cezalarına etkisi ölüm gibi olacaktır (Şenyüz, 2011: 139).

Gaipliğin cezalar açısından sonucu, hem VUK, hem de TCK açısından göz önünde tutulmamıştır. Vergi dairesi tarafından kesilecek cezalarda muhatabın gaip olması halinde nasıl bir yöntem izleneceği, VUK’da düzenlenmemiştir. Bu sebeple gaiplik kararı ile cezanın düşeceğini ifade eden yaklaşımlarda isabet yoktur (Bayraklı, 2006: 212). Ayrıca VUK.’un 372. maddesindeki “ölüm halinde vergi cezası düşer” hükmü mirasçıların vergisel sorumluluğu ilkesinin tek istisnasını teşkil etmektedir. Ancak varislerin sorumlu sıfatıyla ölen mükellef namına yapmaları gereken ödevleri yerine getirmemeleri ya da eksik yerine getirmeleri halinde kendileri adına vergi kanunlarında öngörülen cezalar kesilecektir (İVDB, 20.01.2006 Tarih, B.07.1.GİB.4.34.19.02/VUK-2/12-322 Sayılı Özelge). Bu itibarla gerek Anayasa’nın 38. maddesi gerekse TCK’nın 20. ve VUK’un 372. maddeleri gereği ölüm halinde vergi cezaları ve idari para cezaları* _{kesilmez veya} kesilmiş ise tahsilinden vazgeçilir. Dolayısıyla ölen kişinin kendi fiili ile ilgili olarak, kişi adına tarh/tebliğ/tahakkuk edilmiş vergilerle ilgili olarak kesilen vergi cezaları ile kişinin ölümünden sonra ikmalen, resen veya idarece yapılan tarhiyatlara ilişkin olarak kesilen vergi ziyaına bağlı cezalar ve usulsüzlük cezaları düşmektedir (Budak, 2011: 62).

Diğer taraftan 6183 sayılı AATUHK uyarınca tahakkuk eden vergi ziyaı cezası vadesinde ödenmemesi halinde gecikme zammı hesaplanmaktadır. Bu gecikme zammının aslı ceza olduğundan ve ölüm halinde cezanın terkini gerekeceğinden, bu ceza üzerinden hesaplanmış olan ya da tahakkuk etmesi gereken gecikme zammı da ölümle düşecektir.

Yukarıdaki paragrafta da açıklandığı üzere varislerin, ölen mükellef adına sorumlu sıfatıyla yapmaları gereken ödevleri yerine getirmemeleri halinde kendi adlarına kanunda öngörülen cezalar kesilecektir (Danıştay 9. Daire, 20.02.1978 Tarih, E. 1976/2976, K. 1978/657 Sayılı Karar). Ancak bunlar mirasçılardan her birinin, miras hisseleri nispetinde

* _{442 Seri No’lu TGT uyarınca, “idari para cezalarının düzenlendiği özel kanunlarda cezaya} muhatap olan kişilerin ölümü halinde idari para cezalarının mirası reddetmemiş mirasçılarından takip edilip edilmeyeceği yönünde ayrıca bir hüküm bulunmaması koşuluyla, ‘Cezaların Şahsiliği’ ilkesi gereğince bu idari para cezalarının tahsilinden vazgeçilmesi icap etmektedir.”

sorumlu oldukları vergi kısmına ilişkin cezalara inhisar eder (Özbalcı, 2010: 880). Dolayısıyla mirasçıların ölen kişiye ait gelir unsurlarını kanunen tespit edilen sürede beyan etmemeleri veya noksan bildirimlerde bulunmaları gibi durumlarda mirasçıların kendi kusurları söz konusu olduğu için yasalara aykırı bu fiillerinden dolayı adlarına payları nispetinde ceza kesilir. Ayrıca ceza uygulamasında VUK’daki ilgili maddelerde yazılı hadlerin hesabında sadece mirasçıların kendi hisseleri dikkate alınacak ve mukayese buna göre yapılacaktır. Bununla birlikte mirasçılardan her biri kendine ait vergiye ilişkin ceza kısmı için cezada indirim talebinde bulunabilecektir. Gerçek kişi mükellefler için açık olan bu hüküm şahıs şirketlerinde ortaklık adına kesilecek cezalardan mirasbırakanın ortaklık payına isabet eden kısım için tereddüt doğurmaktadır (Özyer, 2008: 969). Çünkü ölüm gerçek kişiler için söz konusu olduğundan yukarıda bahsedilen hususlar da tamamen bu kişiler için geçerli olacaktır.

Ölüm nedeniyle cezanın düşmesinde adi ortaklık ve diğer şahıs şirketleri için bazı farklılıklar var olduğundan konuyu şirketin ve cezanın nev’ine ve cezanın kaynağına göre değerlendirmek gerekir. Şöyle ki VUK’un 333. maddesinde “tüzel kişilerin idare ve

tasfiyesinde vergi kanununa aykırı hareketlerden tevellüt edecek vergi cezalarının tüzel kişi adına kesileceği”, aynı Kanun’un 372. maddesinde ise “ölüm halinde cezaların düşeceği” belirtilmiştir. Bu hükümlere göre, ölen kişinin kendi fiilinden doğan suçlarla

ilgili olan ve vergi kanunlarına aykırı hareketlerin gerektirdiği cezalar ölüm halinde kesilmemekte, kesilip kesinleşen cezalar da düşmektedir.

Kollektif ve adi komandit şirketler tüzel kişiliğe sahip olmakla birlikte şirket ortakları gelir vergisi mükellefi olarak kabul edilmiştir. Bu nedenle kollektif şirket ortaklarının ve komandit şirkette komandite ortakların sorumluluğunun şahsi işletme sahibi olan mükelleflerden farkı bulunmamaktadır. Bu durumda kollektif şirket adına bir gelir veya geçici vergi yönünden tarhiyat yapıldığında verginin muhatabı ortaklar, cezanın muhatabı ise şirket tüzel kişiliği olmaktadır. Nitekim 24 sıra no.lu VUK Genel Tebliği’nde “muhtelif vesilelerle Vekâlete intikal eden işlemlerden, kollektif şirket ortaklarının bu

veçhile vergi ziyaına müncer olan noksan beyanları dolayısıyla namlarına kesilen kusur veya kaçakçılık cezalarının komisyonlarca (cezanın VUK mucibince, şirket tüzel kişiliği adına kesilmesi icap edeceği) mucip sebebiyle terkinine karar verildiği ve keyfiyetin Devlet Şurasınca da aynı veçhile içtihat olunduğu anlaşılmış olduğundan bu mevzudaki tatbikatın kaza mercilerinin yukarda belirtilen içtihadına intibak ettirilmesinin uygun görüldüğü, binaenaleyh bahsolunan sebeple ortaklardan her biri adına tarh olunan ve

kendisine tebliğ edilecek olan vergiye nispetle hesap edilmesi icap eden kusur veya kaçakçılık cezalarının tutarının adı geçen kanuna müsteniden, tüzelkişilik adına kesilip tüzelkişiliğin selahiyetli uzvuna ceza ihbarnamesiyle tebliğ edilmesi icap etmektedir.”

hükmüne yer verilmiştir. Mezkûr tebliğe göre ortaklık kazancı hisseleri nispetinde ortaklara dağıtılacak, vergiler ortakların şahısları adına tarh ve tahakkuk ettirilecek ancak cezayı gerektiren bir eylem olursa ceza miktarları sanki ortaklara kesilecekmiş gibi hesaplanıp toplam ceza tutarı şirket adına kesilecektir. Ancak burada eşit hisseli ortakların şahsi gelirlerinin ortaklıktan elde edilen kazanca ilavesi ile müterakki vergileme sebebiyle farklı ceza miktarları doğabilmektedir. Müterakki vergileme sebebiyle ortağına göre daha az vergi cezası ödeyen ortak aleyhine gelişen bu durumun izahı gerekmektedir. Bize göre kanun ve diğer düzenlemeler, cezalı işlemler için şirket tüzel kişiliğini sorumlu tutarak adeta ortakları kazancın doğru olarak tespitinde daha titiz davranmaya zorlamaktadır. Bununla beraber şirket tüzel kişiliğine kesilen cezaların ortakların şahsi hesaplarına aktarılıp küçük hisseli ortak aleyhine olan durumun işletmeden para çekişi oranında düzeltilmesi her zaman mümkündür (Ünal ve Gündoğan, 2006: 179).

Netice itibariyle idarece ikmelen ya da re’sen yapılan tarhiyatlar sonucu kesilecek vergi cezalarında kolektif ve adi komandit şirketlerin tüzel kişilikleri dikkate alınacaktır. Vergi tarhiyatları ise komandit şirketlerin komandite ortak, kolektif şirketlerde ise ortağın şahsına yapılacaktır (Ünal ve Gündoğan, 2006: 179). Danıştay’ın yerleşmiş içtihatlarına göre ise kollektif şirkette cezalar şirket tüzel kişiliğine ait olduğu için şirket ortakları adına salınan vergi ile birlikte hissesi oranında ceza kesilmesine ilişkin işlemlerin dava konusu edilmesi hallerinde, cezanın şirket tüzel kişiliğine ait olması gerekçesi ile ortak adına kesilen cezanın kaldırılmasına karar verilmiştir. Çünkü cezanın muhatabı şirket tüzel kişiliği olduğundan gelir vergisi yükümlüsü olan ortaklardan birinin ölümü nedeniyle cezanın düşmesinden söz edilemeyeceği kabul edilmiş ve şirket tüzel kişiliğinin faaliyetinin ve mükellefiyetinin sona erdiğine ilişkin bir tespitin de bulunmadığı ifade edilmiştir.

Mehmet Ali Özyer’e göre ise “şahıs şirketlerinde tüzel kişilik adına kesilecek

cezalarda ortaklardan birinin ölümü halinde o ortağın ortaklık payına isabet eden ceza da düşecektir. Ancak bu husus gelir vergisi açısından geçerli olup KDV ve stopaj gelir vergisi yükümlülüğü açısından geçerli değildir. Adi ortaklıklarda ise ortaklık adına kesilmesi gereken cezaların tamamında ölen ortağın payına isabet eden ceza düşmektedir.” (Özyer, 2008: 969). Dolayısıyla adi şirket ortakları, adi komandit şirketin

komandite ortakları ile kolektif şirket ortaklarının ölümü halinde kesilecek, ya da kesilmiş ve kesinleşmiş olmakla birlikte henüz ödenmemiş olan gelir vergisi ve geçici vergiye ilişkin vergi ziyaı cezaları düşecektir. Nitekim Danıştay da verdiği bir kararında (Danıştay 3. Daire, 15.11.1988 Tarih, K.1988/2656, E.1988/153 Sayılı Karar) “kollektif şirket tüzel

kişiliği adına kesilen cezadan, ölen ortağın vergi aslına isabet eden kısmının iptali gerektiğine” başka bir kararında (Danıştay 4. Daire, 14.06.1999 Tarih, E.1998/2383,

K.1999/2598 Sayılı Karar) da “kollektif şirket adına ceza kesilirken, vefat eden ortağın

hissesi dikkate alınarak sadece diğer ortakların hissesi oranında ceza kesilmesi gerektiğine” karar vermiştir.

Diğer taraftan adi ortaklıklar, ortaklar KDV ve ÖTV açısından verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere tarhiyatın muhatabı kabul edilmektedir. Gelir vergisi stopajı yönünden de tarhiyatın muhatabı ortaklık olup, bu vergilerden kaynaklanan vergi ziyaı cezaları ile usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları ortaklık adına kesilir. Bu nedenle ortakların ölümü bu cezaların uygulanmasını önlemez. Yalnız adi şirkette şirket adına kesilmesi gereken cezaların tamamında ölen ortağın payına düşen ceza ortadan kalkar (HUD, 2017: 1080). Nitekim bu konuda Gelir İdaresince verilen bir özelgede (GİB, 09.05.2003 Tarih, B.07.0.GEL.0.30/3011-341-391/19435 Sayılı Özelge) (Danıştay İDDK, 11.12.1953 Tarih, E.1953/155, K.1953/194 Sayılı Kararı); “adi ortaklık bünyesinde işlenen fiillere ilişkin olarak gerek stopaj gelir vergisi gerekse KDV ile ilgili cezalardan, ölen ortağın hissesine isabet eden ceza düşeceği”, dolayısıyla “diğer ortaklardan sadece hisselerine isabet eden ceza aranılacağı” yönünde görüş beyan edilmiştir.

Öte yandan cezaların ölümle kalkması gerçek kişiler için geçerli olup, sermaye şirketleri ile diğer teşekküllerde cezalar tüzel kişi ya da teşekkül adına kesildiğinden ortaklardan herhangi birinin veya bir kaçının ölümü halinde cezalar düşmez. Vergi sorumlusu gerçek kişi adına ceza kesilmesi halinde de sorumlunun ölümü durumunda cezalar düşer. Örneğin, küçük ve kısıtlının ödevlerinin yerine getirilmemesi suçunu işleyen bunların yasal temsilcileri olduğundan ceza bunlar adına kesilir. Ancak küçük ve kısıtlının ölümü cezayı kaldırmaz (Yılmaz, 2004: 101). Cezaların düşmesi için cezanın miras bırakanın/ölenin kusurundan kaynaklanması ve cezanın kendi adına kesilmesi gerekir. Bu sebeple miras bırakanın limited şirket ortağı, kanuni temsilci veya tasfiye memurluğu gibi sıfatlarla tüzel kişilere ait vergi borçlarından sorumluluğu bulunmakla birlikte, cezaların tüzelkişiye ait olması nedeniyle sorumlu miras bırakanın bu cezalardan

dolayı sorumluluğu ölümle düşmeyecek ve kendi mirasçılarına geçecektir (Aslan, 2017: 130).

Dar mükelleflerde ise vergi cezası Türkiye’deki temsilci adına salınmakla beraber, temsilci ödemeyi asıl mükellef adına yapmaktadır. Bu nedenle dar mükellefiyette gerçek kişi olan mükellefin ölümü halinde temsilci adına kesilmiş olan ceza kalkar (Pehlivan, 2003: 92).

Hürriyeti bağlayıcı vergi cezalarını gerektiren suçlarda sanığın ölümü davayı, mahkûmun ölümü ceza mahkûmiyetini ve ceza mahkûmiyetinin bütün sonuçlarını ortadan kaldırır (Yiğit, 2004: 236). Bu meyanda hürriyeti bağlayıcı cezalar, Yeni TCK’nın 64. maddesine istinaden kalkar. Bu maddeye göre, failin ölümü halinde tahkikat yapılmakta ise takipsizlik kararı verilir. Tahkikat başlamamışsa tahkikat yapılmaz. Dava açılmışsa dava düşer, ceza kesinleşmiş ancak infaz edilmemiş ise infaz yerine getirilmez. Hapis cezası para cezasına çevrilmişse para cezası da kalkar (Yüksel, 2004: 60). Ezcümle ölüm halinde vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezası gibi idari vergi cezaları yanında, hürriyeti bağlayıcı vergi cezaları da kendiliğinden ortadan kalkmaktadır. Ayrıca cezaların şahsiliği ilkesi uyarınca para cezalarının borçlunun ölümü ile kalkması gerekeceğinden, ölüm tarihinden sonra icra takibine devam edilemez. Tahsil dairesinin bu alacak sebebiyle koymuş olduğu haczi kaldırması ve haciz konulan malları terekeye iadesi gerekir (Candan, 2011: 445). Gecikme zammı esas itibariyle ceza mahiyetinden öte ödemenin gecikmesinden dolayı uygulanan mali bir müeyyide ve asıldan doğma fer’i bir alacak mahiyeti taşısa da, genel olarak ölümle düşmese de, vergi ziyaı cezasında mükellefin ölümüyle birlikte vergi ziyaı kalkacağından/düşeceğinden buna bağlı olarak tahakkuk etmiş ya da tahakkuk ettirilmesi lazım gelen gecikme zammı da düşecektir.