Reddi Miras Süresinden Sonra Yapılacak Tebligatlar

TMK’nın 640. maddesinin birinci fıkrasına göre, “birden çok mirasçı bulunması

halinde mirasın geçmesiyle birlikte paylaşmaya kadar mirasçılar arasında terekedeki bütün hak ve borçlan kapsayan miras ortaklığı meydana gelir. Maddenin ikinci fıkra hükmüne göre de miras ortaklığında mirasçılar arasında elbirliği ilkesi hâkimdir”. Bu

ilke gereğince mirasçılar -sözleşme veya kanundan doğan yönetim ve temsil hakkı saklı kalmak kaydıyla- terekeye ait bütün haklar üzerinde birlikte tasarruf edebilirler. Söz konusu kanun maddesinin dördüncü fıkrasında ise, mirasçılardan her birine terekedeki hakların korunmasını isteme hakkı tanınmıştır (Topuz ve Topuz, 2008: 61).

Aslında mirasçılar ölenin vergi borçlarından miras hisselerinde sorumludur. Bir borcun varlığından bahsedebilmek için ise onun sağlığında tahakkuk etmiş olması gerekir. Yargı kararlarına bakıldığında, ölenden dolayı mirasçılara tarhiyat yapılmasında hukuki bir engel görülmemiş ancak tebligatın her bir mirasçıya, hisselerine isabet eden miktarın hesaplanıp bu miktara göre ayrı ayrı yapılması gerektiği yönünde genel görüş oluşmuştur. Yargı kararlarında tarhiyat yapılabilirliğine ilişkin dayanak ise maddedeki “borç” ifadesinden hareketle verilmiştir. Mükellefin ölümünden sonra hisseler nispetinde tarh işlemi yapılması ile borç ortaya çıkacağından, borcun ödenmesinden de mirasçıların hisseleri nispetinde sorumlu olduğu kuralı oluşmuştur. Bu çerçevede VUK’un amir hükmü gereğince, ölümden önce tarhiyat ihbarnamesi mükellefe tebliğ edilmemişse, mirası kabul etmiş olan mirasçılar payları oranında sorumlu olacaklarından ölümden sonra ihbarnamenin mirasçılara ayrı ayrı tebliğ edilmesi gerekir (Danıştay 4. Daire, 7.10.2011 Tarih, E. 2008/6079 K. 2011/7112 Sayılı Karar)_{. Ödeme emirlerin de aynı} şekilde mirasçılara miras hisseleri nispetinde çıkarılması ve tebliğ edilmesi gerekir. Vergi borcu için mirasçılar adına hisseleri nispetinde tek tek ihbarname ya da ödeme emri tebligatı yapmak yerine, muris adına ihbarname düzenleyip, varislere ya da varislerden

 _{“Elde ettiği menkul sermaye iradını beyan etmediği ileri sürülen muris adına 1999 ve 2001 yılı}

için salınan gelir vergisi, hesaplanan fon payı ile kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle varisler tarafından açılan davayı kısmen reddeden Vergi Mahkemesi kararının kabule ilişkin kısmı temyiz edilmiştir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 12 nci maddesinde; ‘Ölüm halinde mükelleflerin ödevleri, mirası reddetmemiş kanuni ve mansup mirasçılarına geçer. Ancak, mirasçılardan her biri ölünün vergi borçlarından miras hisseleri nispetinde sorumlu olurlar.’ hükmü yer almaktadır. Yukarıda belirtilen Yasa hükmü uyarınca miras bırakanın vergi borçları için her bir mirasçı adına hissesi oranında ihbarname düzenlenmesi gerektiği açık olduğundan bu usule uyulmaksızın yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık görülmemiştir.”

birine tebliğ edilmesi mümkün değildir. Mirasbırakanın vergi borçlarının tamamından dolayı mirasçılardan birine tebligat yapılması halinde tebligat, mirasçının miras payı oranında geçerli olmaktadır (Özbalcı, 2010: 285). Danıştay Üçüncü Dairesi “gayrimenkul

sermaye iradının noksan olduğunun tespit edilmesi nedeniyle muris adına salınan yıllık gelir vergisinin VUK’un 12. maddesine göre ölenin vergi borçlarından mirasçılar hisseleri nispetinde sorumlu olacaklarından, hisselerine göre hesaplanacak vergi borcu için her birine ayrı bir ihbarname tanzim ve tebliğ edilmesi gerektiğine” karar vermiştir

(Danıştay 3.Daire, 05.11.1997 Tarih, E.1996/5414, K. 1997/3796 Sayılı Karar; Danıştay 7.Daire, 13.12.1994 Tarih, E.1992/7726, K.1994/6196 Sayılı Karar). Buna mukabil tereke üzerinde iştirak halinde mülkiyet olması halinde mülkiyete malik olan her kişi taşınmazın tamamına sahip sayıldığından diğerleri adına da sonuç doğuracak işlem yapma hakkına sahiptir. Dolayısıyla tarhiyat sonrası yapılan tebligat maliklerden herhangi birine yapılsa bile kusurlandırıcı işlem niteliğinde olmayacaktır. Nitekim Danıştay Dokuzuncu Dairesi iştirak halinde mülkiyetle maliklerden her biri taşınmazın tamamına sahip olduklarından bu taşınmaza ait vergi ile ilgili ihbarnamelerin maliklerden herhangi birine tebliğ edilmesinin tahakkukun oluşması için yeterli olduğu ve tarhiyatın iştirak halinde malik bulunan mirasbırakanın mirasçıların hisselerine göre tebliğ yapılmasına gerek olmadığı, yönünde karar vermiştir (Danıştay 9. Daire, 23.12.1982 Tarih, E.1981/453, K.1982/5486 Sayılı Karar).

İştirak halindeki mülkiyetten müşterek mülkiyete geçildiğinde mirasçılara tebligatın yapılabilmesi için ise mirasçıların ve paylarının vergi dairesince biliniyor olması gerekmektedir. Bazı durumlarda açılan miras davalarından dolayı mirasçıların ve paylarının belirlenmesi uzan zamanlar alabilmektedir. Mirasçıların ve miras paylarının belirlendiği zamana kadar sürede tereke bazen yasal temsilciler tarafından idare edilmektedir. Danıştay tarafından verilen bir kararda; “Mükellefin ölümü halinde henüz

tarh ve tahakkuk etmemiş vergileri ile ilgili olarak, 213 sayılı VUK’un 12'nci maddesinde yer alan ‘ölüm halinde mükelleflerin ödevleri, mirası reddetmemiş kanuni ve mansup mirasçılarına geçer, Ancak, mirasçılardan her biri ölünün vergi borçlarından miras hisseleri nispetinde sorumlu olurlar’ hükmü uyarınca, mirası reddetmemiş mirasçıları adına miras hisseleri nispetinde, ayrı ayrı tarhiyat yapılarak her birine ihbarname ile bildirilebilmesi için; tarhiyatın yapıldığı tarihte, iştirak halindeki mülkiyetin (Kızılot Z.,

 _{İştirak halinde mülkiyet; “kanun ya da kanunda öngörülen sözleşmeler uyarınca oluşan topluluk}

dolayısıyla, mallara birlikte malik olanların mülkiyetidir. Bu mülkiyet şeklinde, ortakların belirlenmiş payları olmayıp her birinin hakkı, ortaklığa giren payların tamamına yaygındır. Başka

2018) müşterek mülkiyete** _{(Sarıhan) dönüşmüş ve bundan da vergi dairesinin}

bilgilendirilmiş olması gerekir”. Denilerek dava konu olayda, dava konusu tarh işleminin

tesis edildiği tarihte mirasçıların, miras hisselerinin vergi dairesine bildirildiği konusunda bir iddia mevcut olmadığı gerekçesi ile “tarhiyatın muris adına yapılıp, tek ihbarname

ile aynı adreste oturan mirasçılardan birine yapılmış olması, tarhiyatı kusurlandırıcı nitelikte değildir.” (Danıştay 7. Daire, 29.5.2002 Tarih, E. 2000/6838 K. 2002/2161 Sayılı

Karar) şeklinde karar vermiştir. Fiilen müşterek mülkiyete geçilmiş olmasa da vergi dairesince bunun bilinmediği ve bildirilmediği durumlarda iştirak halde mülkiyet kurallarına göre tebligat yapılabilecektir.

Öte yandan kamu borçlusunun ölümünden önce doğup da bu tarihten ve bilhassa reddi miras süresinden sonra tarh edilmesi gerektiği ortaya çıkan vergilerin, mirası kabul etmiş mirasçılar adına ve payları nispetinde, VUK’un 12. maddesi uyarınca tarh edilip, kendilerine ihbarname ile tebliğ edilerek tahakkukları sağlanmadıkça ödeme emri ile istenmeleri olanaklı değildir (Danıştay 7. Daire, 11.11.2002 Tarih, E.2000/5663, K.2002/3505 Sayılı Karar). Ayrıca ödeme emrinin tebliğ edildiği tarihte ölmüş bulunan mükellef adına salınan vergi, ölümden önce kesinleşmiş bulunduğuna göre bu verginin tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrinin mirasçılara tebliğinde kanuna aykırılık bulunmamakta ve tahakkuk aşamasına ilişkin iddialar tahsil aşamasında ileri sürülememektedir (Danıştay, 15.02.1982 Tarih, E.1980/5630, K.1982/812 Sayılı Karar). Ödeme emri, hayatta olan gerçek kişiler veya tüzel kişiliği devam eden kuruluşlar adına düzenlenebilir. Gerçek kişinin ölümü veya tüzel kişinin kişiliğinin fesihle sona ermesi hallerinde; ölen gerçek kişi veya tüzel kişiliği sona eren kuruluş adına ödeme emri düzenlenip tebliğ olunamaz. Böyle bir ödeme emri herhangi bir kişinin hukukunu etkileyebilecek nitelikte olmadığından, mirasçılara veya hak sahiplerine tebliği üzerine bunlar aleyhine, sonraki işlemlerin uygulanması yoluna gidilemez, örneğin haciz kararı alınıp uygulanamaz (Danıştay 3. Daire, 30.11.1993 Tarih, E.1992/2554, K.1993/3456 Sayılı Karar).

Diğer taraftan mirasçılara payları nispetinde vergi tarhı yapılabilmesi için tebligat şekli de önemlidir. Aksi takdirde yapılan işlem usulden eksik doğmuş olacaktır. VUK’un

bir ifade ile iştirak halinde mülkiyet, kanunun öngördüğü şekilde şahsi ve temel bir ortaklık ilişkisi içerisinde bulunan kişiler arasında, bu ortaklık nedeniyle mevcut olan ve hakkın tamamı paylara bölünmeden, ortaklardan her birine diğerleriyle birlikte ait olan bir mülkiyet şeklidir”

** _{Müşterek mülkiyet; “Bir eşya üzerindeki mülkiyet hakkının üzerinde, tasarruf edilmesi mümkün}

94. maddesinde ise ölen kimse ile alakalı tebligatın; mükelleflere, bunların kanuni temsilcilerine, umumi vekillerine veya vergi cezası kesilenlere yapılacağı hükme bağlanmıştır. Bu durumda muris adına mirasçılardan herhangi birine yapılan tebligat şekil yönünden geçerli olmadığından sonuç da doğurmayacaktır. Nitekim Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu bir kararında (Danıştay VDDK, 30.01.2004 Tarih, E.2003/255, K.2004/11 Sayılı Karar; Danıştay 7. Daire 13.12.1994 Tarih, E.1992/7726, K.1994/6196 Sayılı Karar) “tarhiyatın muris adına yapılıp tek ihbarname ile aynı adreste oturan

mirasçılardan birine tebligat yapılmış olmasının tarhiyatı kusurlandırıcı nitelikte olduğu ve mirasçılar ölenin vergi borçlarından miras hisseleri oranında sorumlu olacaklarından vergi idaresince ilgili kurumlar nezdinde araştırma yapılarak varislerin hisse oranlarının tespitinden sonra mirasçıların her birine hisselerine göre ihbarname düzenlenerek tebliğ edilmesi gerektiği” yönünde karar vererek hem muris adına ihbarname

düzenlenemeyeceğini kabul etmiş hem de her bir mirasçı adına payları nispetinde ihbarname düzenlenmesi ve tebliğ edilmesi zorunluluğunu ortaya koymuştur. Ancak muris adına mirasçılardan birine yapılan tebligatın bir şekilde geçerli olma ihtimali vardır. Nitekim Danıştay Dokuzuncu Dairesi “ölüm halinin vergi dairesine bildirilmemesi

nedeniyle umumi vekile yapılan tebligatta yasaya aykırılık bulunmadığı” yönünde karar

vermiştir (Danıştay 9. Daire, 28.05.1982 Tarih, E.1981/2506, K.1982/3104 Sayılı Karar). Buradan mirasçıların ölüm halini ilgili vergi dairesine mutlaka bildirmeleri gerektiği aksi halde vekile yapılan tebligatın geçerli olacağı ve buna göre işlem tesis edilebileceği sonucuna ulaşabiliriz.