1.6. Ölüm Olayının Doğurduğu Hukuki Sonuçlar
1.6.4. Ceza Hukuku Bakımından Doğurduğu Sonuçlar
5237 sayılı Türk Ceza Kanunu (TCK)’nun 20. maddesi ile ceza sorumluluğunun şahsiliği ilkesi benimsenmiştir. Bu ilke gereğince ceza sorumluluğu kişiseldir. Hiç kimse bir başkasının fiilinden dolayı cezai anlamda sorumlu tutulamaz. Bu madde ile Kanunlarda suçun karşılığı olarak öngörülmüş bulunan cezanın sadece suçu işleyene verilmesi ve sadece suçu işleyenin cezadan etkilenmesi amaçlanmıştır. TCK’nın 64. maddesinde “Sanığın ölümü halinde kamu davasının düşürülmesine karar verilir. Ancak niteliği itibarıyla müsadereye tabi eşya ve maddi menfaatler hakkında davaya devam olunarak bunların müsaderesine hükmolunabilir.” düzenlemesi yapılmıştır. Burada yer alan maddi menfaatler ifadesiyle kastedilen, suçun işlenmesi sonucu elde edilen veya suçun konusunu oluşturan ya da suçun işlenmesini teminen elde edilen maddi menfaatlerdir .
Buradan da anlaşılacağı üzere “ceza hukuku bakımından hakkındaki mahkûmiyet hükmü kesinleşmiş olan hükümlünün ölümü, hakkındaki hapis ve henüz infaz edilmemiş adli para cezalarının infaz ilişkisini ortadan kaldıracaktır. Buna bağlı olarak ölümden önce tahsil edilmiş olan para cezaları mirasçılarına iade edilmeyecek, buna karşın tahsil edilmemiş bulunan para cezaları da mirasçılarından istenmeyecek, bunun yanında müsadereye ve yargılama giderine ilişkin hükümler ölümden önce kesinleşmiş olmak kaydıyla infaz olunacaktır” (Yargıtay Ceza Kurulu’nun 2014 Tarih, E.2013/8-284, K.2013/204 Sayılı Kararı). Ancak müsadere ve yargılama giderleri ceza mahiyetinde olmadıkları için hükümlünün ölümü bunlar üzerinde etkili olmamaktadır.
İKİNCİBÖLÜM
ÖLÜMOLAYININTÜRKVERGİHUKUKUAÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ
Vergi, devletlerin kamu harcamalarını karşılamak üzere kişilerin gelir ve servetleri üzerinden aldığı ekonomik değerlerdir (Erginay, 1981: 3). Devletler egemenlik yetkilerini kullanarak kişiler üzerinden ve egemenlik sahası içinde gerçekleşen mali olayları vergilendirmektedir. Ayrıca devletler bu yetkiyi kendi ülke sınırları içerisinde ikamet eden gerçek kişi ya da kurulu tüzel kişiliklerin yurt dışı faaliyetlerini de ihtiva edecek şekilde kullanabilmektedirler (Öz, N., Semih, 2005: 90). Bu manada vergi hukukunun konusu, kişilerle devlet arasında vuku bulan vergi ilişkisidir (Pehlivan, 2011: 18). Bu ilişkinin de temelinde devletin vergilendirme yetkisi yatmaktadır (Bilici, 2006: 33). Ayrıca Anayasa’nın 73. maddesindeki “herkes mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlüdür” ifadesi vergi yükünün toplumun belirli kesimlerine veya belirli bireylere yüklenmemesini ve bu yükün vatandaşlar ile ülkede yaşayan yabancıları da kapsaması gerektiğini ifade etmektedir (Kaneti, 1986: 28).
Kişilerin devletle olan vergi ilişkileri ise hukuk devleti sistemi içerisinde kanunlarla düzenlenmiştir (İnal, 1995: 2). Ayrıca bu vergi hukuku ilişkisi, kamu hukukundan doğan bir borç ilişkisi olarak karşımıza çıkmakta (Kaneti, 1986: 10) ve bu ilişkinin bir tarafında egemenlik gücüne dayanarak (Çağan, 1982: 3) vergi koyma yetkisini haiz olan devlet yer alırken diğer tarafında da vergi mükellefi veya sorumlusu yer almaktadır (Kızılot vd., 2008: 74).
Mükellef verginin odak noktasında bulunan kişidir (Mutluer vd. 2007: 219). Zira vergi mükellefi hak ve ödevleri olan, verginin en temel öğelerinden birisi olan kişiyi ve kişinin sıfatını ifade etmektedir (Şanver, 1972: 4). Mükellef olmadan vergiyi hayata geçirmek mümkün değildir. VUK’ta “mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine vergi
borcu terettüp eden gerçek veya tüzel kişi” olarak tanımlanmıştır. Ayrıca her vergi
kanununda da o verginin mükellefinin kim olduğu belirtilmiştir.
Öte yandan vergi mükellefinin başlıca özelliği; vergiyi doğuran olayın kişinin şahsında meydana gelmiş olması, vergi borcunu kendi mal varlığından ödeyecek olması (Öncel vd., 2006: 73) ve vergi ödeme neticesinde gelirinde veya servetinde azalma olmasıdır. Temel kaideye göre her gerçek ya da tüzel kişi tabiyetine ve aidiyetine bakılmaksızın vergi mükellefi olabilir. Vergi hukukunda gerek mükellef gerekse vergi
sorumlusu kavramları, hukuki anlamda kişi kavramı üzerinde odaklandığı için (Mutluer, 2006: 69) gerçek veya tüzel kişi olmayanların mükellef olamayacağı gibi bir anlam çıkmaktadır (Arslan, 2005: 31). Çünkü Türk vergi sisteminde kişiler dışında bir mükellefiyet öngörülmemiştir (Tosuner ve Arıkan, 2006 :41). Ancak genel kaide böyle olmakla birlikte tüzel kişiliği bulunmayan mal veya kişi toplulukları da yasada sayılmış olmak kaydıyla vergi yükümlüsü kabul edilmektedir (Kızılot ve Taş, 2010: 55). Bu kapsamda VUK’un 10/1. maddesinde tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin (vakıflar ve cemaatler gibi ) “mükellef veya vergi sorumlusu” olduğu durumlarda bunlara ait vergisel yükümlülüklerin, bu teşekkülleri yönetenler veya varsa bunların temsilcilerince yerine getirileceği ifade edilerek tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin de vergi mükellefi olabileceği belirtilmiştir.
Vergi hukukuna göre vergi yükümlüsü, kendisine vergi kanunları gereğince vergi borcu ve/veya usuli görevler düşen kişi olduğu için (Kızılot ve Taş, 2010: 55) bu mükellefin maddi görevi olan vergiyi ödeme yükümü yanında şekli ödev olarak nitelenen vergiye esas faaliyetleri için defter tutmak, yaptığı alışverişlerde belge almak ya da vermek, vergi için beyanname vermek gibi çeşitli görevleri de söz konusudur (Şenyüz vd., 2011a: 61). Ancak vergi mükellefi/yükümlüsü, vergilendirmeye ilişkin ödevleri her zaman kendisi yerine getir(e)mez. Vergi ödevlerinden bazen maddi, bazen şekli, bazı hallerde ise her ikisi de asıl yükümlüsü tarafından değil ölüm olayında olduğu gibi başka(ları)sı tarafından yerine getirilebilir. Hatta yerine getirilmesi zorunlu olabilir. Vergi sorumlusu esasen kendi yükümlülüğü olmamakla birlikte başkasının vergi borcunun ödenmesinden ve varsa diğer vergisel yükümlülüklerin yerine getirilmesinden sorumlu olan gerçek ya da tüzel kişilerdir. (Oktar, 2011: 66). Aslında yükümlü (mükellef) ve sorumlu kavramlarını içeren bir üst kavrama ihtiyaç vardır ve bir üst kavram olarak da “vergi ödevlisi” kavramının kullanılmasının uygun olacağı düşünülmektedir (Karakoç, 2007: 197).
VUK madde 8’de “vergi sorumlusu verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi
dairesine karşı muhatap olan kişi” olarak tanımlanmıştır. Vergi sorumlusu, bir anlamda
maliyenin fahri tahsildarıdır (Bulutoğlu, 1979: 331). Öte yandan vergi kanunlarında gerçek ve tüzel kişilerin kimler oldukları tanımlanmamış (Kırbaş, 1997: 78) olmakla birlikte kişilik hukukuna ilişkin düzenlemelere TMK’da yer verilmiştir. Bu Kanun’un 28. maddesine göre kişilik, çocuğun sağ ve tamamıyla doğduğu anda başlamakta ve ölümüyle son bulmaktadır. Çocuk da hak ehliyetini, sağ doğmak koşuluyla, ana rahmine düştüğü
andan itibaren başlayarak elde etmektedir (Candan, 2006a: 11). Dolayısıyla gerçek kişilerin haklardan yararlanma ehliyeti, sağ olarak doğma şartına bağlanmıştır.
Bu bakımdan TMK’da gerçek kişiler için fiil ehliyeti ve hak ehliyeti olmak üzere iki tür ehliyet öngörülmüştür. Bu Kanun’un 8. maddesine göre “her insanın hak ehliyeti
vardır ve bütün insanlar hukuk düzeninin sınırları içinde haklara ve borçlara ehil olmada eşittirler.” Buna karşılık hak ehliyetini haiz olmak hakları bizzat kullanabilmek için
yeterli olmayıp, kişinin sahip olduğu haklarını bizzat kullanabilmesi için belirli bir olgunluk düzeyine yani fiil ehliyetine sahip olması gerekmektedir (Oktar, 2011: 66). Nitekim TMK’nın 9. maddesine göre fiil ehliyetini haiz olan kişi, kendi fiilleriyle hak edinebilir ve yükümlülük altına girebilir iken, aynı Kanun’un 10. maddesine göre ancak mümeyyiz olan ve kısıtlı olmayan her ergin kişinin fiil ehliyeti söz konusudur (Mutluer vd., 2007: 219).
Vergi hukukunda ise durum farklı olup hem vergi mükellefiyeti için hem de vergi sorumluluğu için hukuki ehliyetin bir başka deyişle fiil ehliyetinin varlığı gerekli değildir (Oktar, 2011: 67).Mükellef veya vergi sorumlusu olabilmek için hak ehliyetine diğer bir ifadeyle medeni haklardan yararlanma ehliyetine sahip olmak yeterlidir. Bu konuda ayrıca fiil ehliyeti denilen medeni hakları kullanma ehliyetine sahip olmaya gerek yoktur (Oktar, 2011: 67; Erginay, 2010: 61). Çünkü vergi hukuku açısından ehliyet; kişilerin vergi yükümlüsü olabilme şartlarına ve yeteneklerine sahip olabilmesini ifade etmekte olup vergi hukukunda ehliyetin temel ölçüsü mali güçtür (Atar, 2004: 49). Başka bir ifadeyle de vergi ehliyeti, vergi yükümlüsü ya da vergi sorumlusu olabilme yani vergi borcu ilişkisinin borçlu tarafını oluşturabilme ehliyetidir (Karakoç, 2007: 191).
Nitekim kanunların vergiye bağladıkları olaylarla isteyerek ya da istemeyerek ilişki kurmak vergi yükümlüsü (vergi ödevlisi) olmak için gerekli ve yeterlidir. Bu nedenle medeni hukuk bakımından hakları kullanma ehliyetinin olup olmaması vergiyi doğuran olay ve dolayısıyla vergi yükümlülüğü açısından önem taşımamaktadır (Karakoç, 2007: 191).
Dolayısıyla mali gücü olan herkes kanunların belirlediği sınırlar içerisinde mükellef veya sorumlu olabilir. Bu yaklaşımla ergin olmayan, kısıtlı bir gerçek kişi vergi mükellefi veya sorumlusu olabilir. Benzer şekilde tüzel kişiliği olmayan bir cemaat, medeni hakları kullanma ehliyeti olmamasına rağmen vergi konusuna giren bir faaliyeti icra etmesi halinde vergi mükellefi veya sorumlusu olabilir (Şenyüz vd., 2011a: 63).
Başka bir ifadeyle medeni hukukun ehil saydığı tüzel ve gerçek kişilerin yanı sıra medeni hakları kullanma ehliyeti bulunmayan gerçek kişiler, tüzel kişilikleri bulunmaması nedeniyle özel hukuk açısından ehil sayılmayan kişi toplulukları da mükellef ve vergi sorumlusu olabilmektedir (Oktar, 2011: 67).
Nitekim VUK madde 9/l.’de; “mükellefiyet ve vergi sorumluluğu için kanuni
ehliyetin şart olmadığı” açıkça belirtilmiştir. O halde mükellefiyet ve vergi sorumluluğu
için hukuki ehliyetin (fiil ehliyeti, kanuni ehliyet, medeni hakları kullanma ehliyeti) gerekli olmaması durumu vergi ehliyeti olarak adlandırılır (Oktar, 2011: 67). Diğer taraftan vergi hukukunda hukuki ehliyetin (kanuni ehliyet) aranmaması vergi güvenliğinin sağlanması bakımından önemlidir. Vergi ehliyeti dolayısıyla bir kimse küçük veya kısıtlı olduğunu ileri sürerek mükellefiyetten kaçınamamakta böylece vergi alacağı da güvence altına alınmış bulunmaktadır (Kırbaş, 1997: 89). Vergi mükellefiyeti için kanuni ehliyet aranmamasının başka bir nedenini de kamu alacağının ya ödeme gücüne göre alınmasıyla ya da devlet hizmetlerinden yararlanmaya bağlanmasıyla açıklamak mümkündür (Karakoç, 2007: 191).
Netice itibariyle VUK vergi mükellefiyeti için herhangi bir özel ehliyet şartı öngörmemiştir. Kişi eğer vergi kanunları uyarınca vergiyi doğuran olay ile bir şekilde ilişki içine girmişse herhangi bir ehliyet şartı aranmadan vergi mükellefi olacaktır (Akın, 2007: 4).
Türk Vergi Hukuku’nda ölüm olgusu “vergi borcu ilişkisinin borçlu tarafını oluşturabilme ehliyetini yani vergi ehliyetini sona erdiren bir olay” olarak ele alınmış ve ölüm olayına vergi hukuku dalları (vergileme, ceza, vergi icra ve yargı ) bakımından bir takım sonuçlar bağlanmıştır. Zira vergi borcu ilişkisinin bir tarafını oluşturan mükellef ölse de bazı maddi ve şekli vergi ödevleri sona ermez. Ayrıca mükellefin ölmesi durumunda tahakkuk etmiş veya edecek olan vergilerin güvence altına alınması ve vergi ödevlerinin yerine getirilmesi noktasındaki aksama ve duraksamaları önlemek amacıyla vergi sorumluluğu uygulaması gündeme gelecektir. Çünkü mükellefiyetin ölümle sona ermesi, kişilik nezdinde gerçekleştirilen faaliyetlerden veya işlemlerden dolayı tahakkuk etmiş ya da edecek olan vergilerin sorumlular nezdinde takip ve tahsilini engellememektedir.
Çalışmanın bu bölümünde kişiliği ve vergi ehliyetini sona erdiren ölüm olayı Türk Vergi Hukuku açısından değerlendirilmiştir.
2.1. Vergi Usul Kanunu Açısından Değerlendirilmesi
Vergilendirmeye ilişkin usul hükümlerini barındıran (Özbalcı, 2010: 67) 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK)’un 1. madde hükmüne göre “gümrük idareleri
tarafından alınan vergi ve resimler hariç olmak üzere genel bütçeye, il özel idarelerine ve belediyelere ait vergi, resim ve harçları ve bunlara bağlı olan vergi, resim ve zamları”
konu almaktadır. Vergi Usul Kanunu kapsamına girmeyen gümrük vergileri ise 4458 sayılı Gümrük Kanununda (R.G., 04.11.1999 Tarih, 23866 sayılı) düzenlenmiştir. Ölüm olayı hem VUK, hem de Gümrük Kanunu kapsamında alınan vergiler ve cezalar bakımından aynı sonucu doğurmaktadır.
Ölüm olgusunun sonuçları bu Kanun’un 12, 16**, 112***, 150****, 164*****, 342******, 352******* ve 372******** maddelerinde değişik yönleriyle ele alınmış ve hükme bağlanmıştır. TMK’nın 28. maddesi uyarınca kişilik ölümle sona ermek ve VUK’un 164. maddesine göre de ölüm, işi bırakma hükmünde********* olmakla birlikte mükellefin yükümlülükleri/ödevleri ölümle sona ermemektedir. (Erol, 2007: 106). Çünkü VUK’a göre “Ölüm halinde mükelleflerin ödevleri**********, mirası reddetmemiş kanuni ve
mansup mirasçılarına********** geçer.” “Ancak, mirasçılardan her biri ölünün vergi
borçlarından miras hisseleri nispetinde sorumlu olurlar.” ( VUK Md. 12) Yapılan bu
yasal düzenlemeyle ölene ait olup onun sağlığında yerine getirilmemiş olan veya ölüm dolayısıyla kendince yerine getirilmesi imkânsız kalan bir kısım mükellefiyetlerin, mirası kabul eden mirasçıları tarafından yerine getirileceği esası benimsenmiştir. Bundan dolayı mirasbırakanın bir işyerini bizzat işletmesi veya bir şahıs şirketine ya da işletmesine ortak
Bu maddede “Mirasçıların sorumluluğu” düzenlenmiştir.
** Bu maddede “ Ölüm Halinde Sürelerin Uzaması” hükmü düzenlenmiştir. *** Bu maddede vergilerin “ Özel Ödeme Zamanları” düzenlenmiştir.
**** Bu maddede “Ölüm Vakalarını ve İntikalleri Bildirme” hükmü düzenlenmiştir. ***** Bu maddede “Ölüm” hükmü düzenlenmiştir.
****** Bu maddede “ Veraset ve İntikal Vergisinde Ek Süre”hükmü düzenlenmiştir. ******* Bu maddede “ Usulsüzlük Dereceleri ve Cezaları” hükmü düzenlenmiştir. ******** Bu maddede Ölüm halinde vergi cezasının düşeceği düzenlenmiştir.
********* VUK. Mad. 160’a göre aynı “kanunun 153 üncü maddede yazılı mükelleflerden işi bırakanlar,
keyfiyeti vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar”. Bahse konu maddede “işe başlamayı
bildirme” hükümlerine yer verilmiş olup, Buna göre ; “1. Vergiye tabi ticaret ve sanat erbabı; 2.
Serbest meslek erbabı; 3. Kurumlar Vergisi mükellefleri; 4. Kolektif ve âdi şirket ortaklarıyla komandit şirketlerin komandite ortakları.” vergi dairesine işe başlamayı bidirmekle yükümlüdür.
********** Mükellefin ödevleri Vergi Usul Kanunu’nun İkinci Kitabında yer almakta olup, bunlar, Bildirmeler ( md. 153-170); defter tutma ( md. 171-214), kayıt nizamına uyma ( md.215-219), defter tasdik ettirme ( md. 220-226), kayıtların tevsiki ( md. 227-242), ekim sayım beyanı (md. 243-246), vergi karnesi alma ( md.247-252), muhafaza ve ibraz yükümlülükleri ( md.253-258) olarak düzenlenmiştir.
********** 4721 sayılı TMK’da “kanuni ve mansup mirasçı” kavramları yerine “yasal ve atanmış mirasçı” kavramları kullanılmıştır.
olması mirasçılara; murise ait beyannamelerin verilmesi, defter ve belgelerinin muhafazası, ibrazı ve tahakkuk eden vergilerin ödenmesi gibi bir takım görevler ile kendilerince işletme faaliyetine devam etmeleri halinde işe başlamanın bildirilmesi ve yükümlü olduğu vergiler yönünden mükellefiyet tesisi gibi bir takım yükümlülükler de yüklemektedir.
Bu kapsamda ölüm iş bırakma hükmünde olduğundan, mirası kabul etmiş mirasçıların, ilk olarak ölüm olayını vergi dairesine bildirmeleri gerekmektedir. VUK’un 164. maddesi mucibince de mirasçılardan herhangi birinin mükellefin ölümünü vergi dairesine bildirmesi diğer mirasçıları bu ödevden kurtaracaktır. Bununla birlikte ölüm, miras bırakanın tahakkuk etmiş ve/veya edecek vergi borçlarına tesir etmez iken VUK’un 372. maddesi gereğince kesilmiş/kesilecek cezaları düşürmektedir. Dolayısıyla mirasçılar, mirasbırakanın ölüm tarihinden önceki vergilendirme dönemine ait olup henüz beyan edilmemiş gelirler ile vergilendirme dönemi başından ölüm tarihine kadarki kıst döneme ait gelirini ve varsa diğer vergilerini beyan etmek, tahakkuk eden vergiyi ödemek ve diğer vergisel şekli ödevleri yerine getirmekle yükümlüdür.
Ancak varislerin ölenin vergilendirmeye ait ödevlerinden yükümlü olmaları için mirası reddetmemiş olmaları ya da kabul yerine geçen bir tasarrufta bulunmaları gerekmektedir (Pamukçu, 1993: 51). TMK’nın 605. maddesine göre “yasal ve atanmış
mirasçılar mirası reddedebilirler”. “Ölümü tarihinde miras bırakanın ödemeden aczi açıkça belli veya resmen tespit edilmiş ise, miras reddedilmiş sayılır.” Yine aynı
Kanun’un 606. maddesine göre “miras, üç ay içinde reddolunabilir. Bu süre, yasal
mirasçılar için mirasçı olduklarını daha sonra öğrendikleri ispat edilmedikçe miras bırakanın ölümünü öğrendikleri; vasiyetname ile atanmış mirasçılar için miras bırakanın tasarrufunun kendilerine resmen bildirildiği tarihten işlemeye başlar”. Sonuç olarak
mirası reddetmiş mirasçıların sorumluluğundan bahsedilemez. Mirasın reddi de TMK’nın 605. maddesindeki nedenlerle hükmen veya 606. maddesinde belirtilen üç ay içerisinde mirasçıların talebi ile gerçekleşebilmektedir (Gökalp, 1984: 90).
VUK’a göre ölüm halinde mükellefin beyan ve bildirim sürelerine üç ay ilave edilmekle birlikte, mirası red süresinin ölüm olayının bazı durumlarda kişilerin mirasçı olduklarının öğrenilmesinden itibaren başlanması, hatta veraset ve intikal vergisi beyannamesinin verilme sürelerinden sonra öğrenilmiş olması uygulamada duraksamalara neden olmaktadır. Aynı şekilde miras reddi süresine tekabül eden dava açma ve uzlaşma talep etme sürelerinin ne olacağı, ölenin vergi borçlarına, reddi miras
süresi için gecikme zammı ve gecikme faizi hesaplanıp hesaplanmayacağı, zamanaşımı süresinin reddi miras süresine rastlaması halinde bu dönemde mirasçılara yapılan tebligatların geçerli olup olmayacağı duraksamalara neden olan diğer hususlardır.