Gelir Vergisi Beyannamesi

VUK’un l2. Maddesi gereği ticari, sınai, zirai veya mesleki faaliyette bulunan mükellefin ölümü halinde (gelir, muhtasar, geçici vergi, KDV, ÖTV, damga vergisi, banka ve sigorta muameleleri vergisi) beyannamelerinin verilmesi ödevi mirası reddetmemiş mirasçılara geçecektir.

Ölüm dolayısıyla mirasçılara geçen bu ödevler yerine getirilirken VUK madde 16’ya göre beyanname verme sürelerine üç ay eklenecektir. Ancak vergi kanunlarında özel hüküm bulunan hallerde bu sürenin eklenmesi mümkün değildir. GVK’nın 92. maddesinde ise özel bir belirleme yapılarak gelir vergisi beyannamesinin ölümün vuku bulduğu günden itibaren dört ay içinde verileceği hükme bağlanmıştır. Bu çerçevede gelir vergisinin konusuna giren bir kazanç ve irat elde eden ve ölen bir kişinin mirası reddetmemiş varisleri için gelir vergisi beyannamesinin (tam dönem ile kıst dönem) verilme süresi 3 ay değil 4 ay uzayacaktır (Erol, 2008: 27). Dolayısıyla mirasçılarca

murise ait yıllık gelir vergisi beyannamesinin verilmesinde ayrıca 3 aylık bir süre uzaması söz konusu olmayacaktır.

Mükellefin geçmiş dönem beyannamesinin verilme süresi içinde öldüğü durumda mirası reddetmemiş mirasçılar, hem geçmiş dönem beyannamesini hem de takvim yılı başından mükellefin öldüğü tarihe kadar olan kıst döneme ilişkin beyannameyi vermekle yükümlüdürler. Örneğin; ticari kazancından dolayı gerçek usulde vergilendirilen mükellef Bay (A) 10 Şubat 2018 tarihinde ölmüştür. Bu durumda mükellef Bay (A)’nın gerek 01.01.2017-31.12.2017 dönemi gerekse 01.01.2018-10.02.2018 kıst dönemine ait gelir vergisi beyannamesinin mirası kabul etmiş mirasçılarca verilmesi gerekmektedir. Genel vergileme rejimine göre 2017 dönemi gelir vergisi beyannamesinin 01.03.2018- 25.03.2018 döneminde verilmesi gerekir. Ancak GVK’nın 92. madde hükmü gereğince ölüm halinde gelir vergisi beyannamelerinin ölümün vuku bulduğu günden itibaren dört ay içinde verilmesi gerektiğinden her iki döneme ait beyannamelerin 10.06.2018 tarihine kadar verilmesi gerekmektedir. Ancak başka bir görüşe göre GVK’nın 92. maddesinde yer alan 4 aylık sürenin sadece kıst dönem beyannamelerinin verilmesine ilişkin olduğu, geçmiş dönemlere ait beyannamelerin verilmesinde VUK’taki 3 aylık sürenin dikkate alınması gerektiği öne sürülmektedir (Gelirler Kontrolörleri Derneği, 2005: 724). Yukarıdaki örnek bu görüşe göre uyarlanırsa 2017 yılı beyannamesinin normal beyanname süresine 3 ay ekleme yapılarak 25.06.2018 tarihine kadar, kıst dönem beyannamesinin ise 10.06.2018 tarihine kadar verilmesi gerekmektedir. Verilen bu örnekte görüleceği üzere daha sonraki beyanname olan kıst dönem beyannamesi, geçmiş yıl beyannamesinden önce verilmiş olmaktadır. Ancak böyle bir durumda göz önünde tutulması gereken husus geçmiş döneme ait beyannamenin verilmesinin, kıst dönem beyannamesinden sonraya bırakılamayacağıdır (Özbalcı, 2010: 342). Bununla birlikte yukarıda da ifade edildiği gibi bu konuda kıst döneme ait beyannamenin ölüm tarihinden sonra 4 ay içinde, önceki döneme ait beyannamenin ise genel beyan döneminden itibaren 3 ay içinde verilmesi gerektiği hususunda görüşler de bulunmaktadır (Gelirler Kontrolörleri Derneği, 2011: 620). Bu durumda mükellefin 01.Ocak-24 Şubat arasında ölmesi halinde kıst dönem beyannamesi (dört ay içinde) sırasıyla mayıs ve haziran ayı içinde verilecek olduğu hallerde, geçmiş yıla ait gelir vergisi beyannamesinin daha sonraki bir tarihte yani 25 Haziran’a kadar verilmesi söz konusu olmaktadır. Ölüm halinde vergilerin beyan müddeti içinde ödenecek olması nedeniyle içinde bulunulan yılın vergisi daha önce ödenmiş olduğu halde geçmiş yılın vergisinin geç tahakkuktan dolayı

Haziran ayı sonuna kadar ödenebilecek olması çelişki oluşturmaktadır (Şeker, 1999: 2125). Dolayısıyla GVK’nın 92. maddesinin son fıkrasında gelir vergisinin “ölüm

halinde ölüm tarihinden itibaren 4 ay içinde beyan edileceği” açıkça belirtilmekte olup

verilmesi gereken beyannamenin hangi vergilendirme dönemine ait olduğu belirtilmemektedir. Bu ifadeden gerek geçmiş yıla gerekse cari yıla ait olan beyannamelerin her ikisinin de ölümün vuku bulduğu günden itibaren dört ay içinde verilmesi gerektiğini anlamak gerekmektedir. O halde mükellefin içinde bulunulan yılda faaliyeti yoksa geçmiş yıla ait olup henüz verilme süresi gelmeyen geçmiş yıla ait beyannamenin de 4 ay içinde verilmesi gerekir. Çünkü GVK’nın 92. Maddesinde verilmesi gereken beyannamenin yılından söz edilmemiştir. Beyanname kelimesinin tekil olarak kullanılması ve yıl belirtilmemesi nedeniyle geçmiş yıla ait beyannamenin genel hükümlere, cari yıla ait beyannamenin özel hükümlere göre verileceği anlamı çıkartılamaz (Şeker, 1999: 2126). İçinde bulunulan yıla ait beyannameyi ölümün vuku bulduğu günden itibaren dört ay içinde almayı öngören kanun koyucunun geçmiş yıla ait beyannamenin daha sonraki bir tarihe bırakılmasını amaçlaması düşünülemez. Kanunun amacı açıktır. Mirasın reddedilmesi için gerekli olan 3 aylık süre dolduktan sonra gelir vergisi beyannamesinin bir ay içinde verilmesini ve mükellefle olan ilişkiyi en kısa sürede bitirmeyi amaçlamaktadır. Tahakkuk edecek vergilerin beyanname verme süresi içinde ödenmesi de bu düşüncenin ürünüdür.

Öte yandan geçmiş vergilendirme dönemine ilişkin beyannamenin daha sonraya bırakılması vergi veya zarar mahsupları uygulamasında sorun çıkarabilecek ve beyannameler arasındaki irtibatı koparacaktır (Şeker, 1999: 2126). Nitekim Gelir İdaresi konuya ilişkin özelgesinde (GİB’in, 19.04.1994 Tarih, 28812 Sayılı Özelge); ölen mükellefin varislerinin gerek önceki yıl ve gerekse kıst dönemine ait gelirin, dört ay içinde bildirilmesi gerektiği ifade edilmiştir.

Gelir vergisi beyannamesi ile ilgili diğer bir durum ise mükellefin geçmiş dönem beyannamesinin verilme süresinden sonra ölmesidir. Örneğin; mükellefin 15.05.2010 tarihinde ölmesi durumda 01.01.2010-15.05.2010 kıst dönem gelirinin ölüm olayının vuku bulduğu tarihten başlayarak 4 ay içinde yani 15.09.2010 tarihine kadar mirası kabul etmiş mirasçılar tarafından beyan edilmesi gerekmektedir (Erdal, 2010). Esas olan önceki dönem gelir vergisi beyannamesinin ölen tarafından verilmiş olması gerekmekle birlikte, verilmemiş olması mirası reddetmemiş mirasçılar tarafından verilecek olan kıst dönem beyannamenin süresini etkilememektedir. Diğer taraftan kıst döneme ilişkin gelir vergisi

beyannamesinin verilmesinde mirasçılar tarafından kıst döneme ait faaliyet sonuçlarının çıkarılması gerekmektedir. Bir diğer deyişle bilanço esasına göre defter tutuluyorsa ölümün vuku bulduğu gün itibariyle bilançonun ve gelir tablosunun hazırlanması, envanter işlemlerinin yapılması, işletme hesabı esası söz konusu ise işletme hesabı defterinin gelir ve gider kısımlarının karşılaştırılması gerekmektedir. Bu suretle kıst dönem kar veya zararı tespit edilerek dönem hesaplarının kapatılması gerekmektedir (Konuk, 1999: 55).

Ayrıca şunu da belirtmekte fayda var. GVK’ya göre ticari, sınai, zirai ya da serbest meslek faaliyetlerinden dolayı mükellef olanlar kazanç elde etmemiş olsalar da yıllık gelir vergisi beyannamesi vermek zorundadırlar. Ölüm halinde bu yükümlülük mirasçılar tarafından yerine getirilecektir. Bununla birlikte ölüm haline gaiplik kararı sonucu varılması halinde, mahkemeden alınacak gaiplik kararının ölüm siciline kaydolunduğu tarihin ölüm tarihi olarak kabul edilmesi ve bu tarih itibariyle belirlenecek kar-zararın 4 ay içinde ilgili vergi dairesine verilmesi gerekir (GİB, 30.01.1981 Tarih, 1.2126-4-634 Sayılı Özelgesi).

Diğer taraftan mirasçıların kesinleşmemiş olması halinde mirasbırakanın kazanç ve iratlarına ilişkin beyannamelerin verilip verilmeyeceği, verilecekse kim tarafından verileceği soruları akıllara gelmektedir. Gelir İdaresi tarafından, “miras payları belli olmakla birlikte vasiyetnamenin tenfizi, iptali ve tenkis davaları davam etmesinden dolayı mirasçılara intikal etmemiş gayrimenkullere ait kira gelirleri için beyanname verilip verilmeyeceğine, verilecekse terekenin idare edildiği dönemlerde beyanname vermek yetki ve sorumluğunun kime ait olduğuna” yönelik tereke idare memuru tarafından istenen görüş doğrultusunda verilen bir özelgede (GİB, 16.01.2012 Tarih, B.07.1.GİB.4.35.16.01-176200-42; 10.01.2012 Tarih, B.07.1.GİB.4.34.16.01-GVK 70- 103 Sayılı Özelgeler); tereke idare memurunun mahkemenin izni ile mirasbırakanın mal varlığı üzerinde her türlü yasal işlem yapabilme yetkisine sahip olduğundan mirasbırakanın mal varlığı mirasçılara paylaştırılana kadar tereke ortaklığı adına mükellefiyet açılması gerektiği, bu tereke ortaklığına ait mirasçılara düşen vergisel ödevlerin tereke temsilcisi olarak sorumlu sıfatıyla tereke idare memuru tarafından yerine getirileceği belirtilmiştir.

193 sayılı GVK md. 21’de yer alan gayrimenkul sermaye iradı istisnasının her bir mirasçı için ayrı ayrı uygulanıp uygulanmayacağı yönelik verilen özelgede de (GİB, 11.05.2016 Tarih, 84098128-120.05.01[Mük.80-2016/1]-271 Sayılı Özelge); bu istisna

hükmünden her bir varisin ayrı ayrı yararlanmasının mümkün bulunmadığı, yasada belirtilen şartların sağlanması halinde istisna tutarının sadece tereke temsilciliği adına uygulanacağı belirtilmiştir. Başka bir özelgede ise, tereke üzerinden elde edilen faiz gelirinden gerçek kişilerce elde edilen bir faiz gelirinden söz edilemeyeceğinden bahisle tevkifat yapılmaması gerektiği yönünde görüş bildirilmiştir (GİB, 14.10.1997 Tarih, B.07.0.GEL.0.40/4059-27-43849 Sayılı Özelge). Gelir İdaresi Başkanlığı _bu özelgelerde, mirasçılar ve miras kesinleşene kadar terekenin idaresi için atanan kayyumu vergi sorumlusu sıfatıyla vergisel yükümlülüklerin yerine getirilmesinden sorumlu tutmaktadır. Yasal gerekçe olarak TMK’da yer alan kayyum yetki ve sorumluluklarından ve VUK’ta yer alan vergi sorumlusu tanımından hareket etmektedir. Gelir İdaresi Başkanlığınca verginin mükellefinin ya da sorumlusunun belirlenmesi noktasında uygulamaya özelgelerle yön verilmesi, Anayasa’nın vergilemede kanunilik ilkesi** _(Öz, 2004: 76) ile bağdaşmayacağı düşünülmektedir.