Devreden KDV’nin Mirasçıların İndirim Hakkı Yönünden

Ölen mükellefin en son dönemki KDV beyannamesinde bulunan “sonraki döneme devreden KDV” tutarının işletme faaliyetini sürdüren mirasçılar tarafından indirim konusu yapılıp yapılmayacağı durumu, ölüm nedeniyle intikal eden işletmenin faaliyetine kanuni mirasçılarca aynen devam edilip edilmediğine göre farklılık göstermektedir.

 _{Sosyal devlet; vatandaşlarının sosyal ve ekonomik koşulları ile ilgilenen, onlara asgari bir yaşam} düzeyi sağlamayı ödev bilen devlet olarak tanımlanır.

** _{Hukuk devleti, Cumhuriyetin nitelikleri arasında yer alan hukuk devleti, bütün işlem ve} eylemlerinin hukuk kurallarına uygunluğunu başlıca geçerlik koşulu sayan, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurmayı amaçlayan ve bunu geliştirerek sürdüren, hukuku tüm devlet organlarına egemen kılan, Anayasa’ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, insan haklarına saygı duyarak bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, Anayasa ve hukuk kurallarına bağlılığa özen gösteren, yargı denetimine açık olan, yasaların üstünde yasa koyucunun da uymak zorunda olduğu temel hukuk ilkeleri ile Anayasa’nın bulunduğu bilinci olan devlettir.

Başka bir ifadeyle ferdi işletmenin devri işleminin GVK’nın 81/1. maddesindeki şartlara uygun olup olmaması bu devir işleminin KDV’den istisna olup olmayacağını ve sonraki döneme devir KDV’nin de indirim konusu yapılıp yapılamayacağını belirlemektedir.

2.3.1.2.1. Ferdi İşletmenin GVK’nın 81/1. Maddesindeki Şartlara Uygun Olarak Mirasçılara Devrinde KDV İndirimi ve İstisna Uygulaması

Mükellefin ölümü nedeniyle kanuni mirasçılarca devralınan işletmenin faaliyetine aynen devam edilmesi halinde, mirasbırakanın son dönem KDV beyannamesinde bulunan “sonraki döneme devreden KDV” tutarı işe devam eden, işletme faaliyetini sürdüren kanuni mirasçılar tarafından indirim konusu yapılabilecektir.

Nitekim GVK’nın 81/1 maddesindeki şartları taşıyan işletme devirlerinde değer artış kazancı hesaplanmayacak ve vergilendirme yapılmayacaktır. GVK’nın 81/1. maddesinde belirtilen bu işlem KDVK’nın 17/4-c maddesi ile de KDV’den istisna edilmiş ve bu maddenin devamında “Bu kapsamda vergiden istisna edilen işlemler bakımından

KDVK’nın 30. maddesinin (a) bendi hükmü uygulanmaz. İşlem sonunda faaliyetini bırakan, bölünen veya infisah eden mükelleflerce yüklenilen ve indirilemeyen vergiler, faaliyete başlayan veya devir ve bölünme sonrasında devredilen veya bölünen kurumların varlıklarını devralan mükellefler tarafından mükerrer indirime yol açmayacak şekilde indirim konusu yapılır” hükmüne yer verilmiştir.

Yapılan bu yasal düzenlemeler ferdi işletme sahibinin ölümü üzerine kanuni mirasçılar tarafından bu işletmenin devralınarak faaliyetine aynen devam olunması ve mirasçılar tarafından işletmeye dâhil iktisadi kıymetlerin kayıtlı değerleriyle aynen devir alınması şartlarının sağlanması halinde mirasbırakanın en son dönem KDV beyannamesinde bulunan “sonraki döneme devreden KDV” tutarının kanuni işletme faaliyetini sürdüren mirasçılar tarafından indirim konusu yapılabileceğini göstermektedir. Çünkü gerek GVK’nın 81/1. maddesine uygun devirler gerekse KDVK’nın 17/4-c maddesindeki istisna açısından, işletmelerin bütün aktif ve pasifleriyle birlikte kül halinde devralınması gerektiğinden, ölen mükellefe ait sonraki döneme devreden KDV’de devirle birlikte mirasçılara intikal edecektir. Öte yandan GVK’nın 81. maddesinde sadece “kanuni mirasçı” ifadesine yer verildiğinden mansup mirasçıların bu istisnadan yararlanması mümkün değildir. Gelir İdaresinin bu düzenlemelere paralel görüşünü aşağıdaki özelgelerde gerekçeli olarak görmekteyiz.

karşılığı müteahhitlik faaliyetine işletmenin bütün varislerce kayıtlı değeriyle aynen devralınarak devam edilmesi halinde KDVK’nın 17/4-c maddesi hükmü uyarınca KDV hesaplanmaması, muris adına verilen son KDV beyannamesinde sonraki döneme devreden KDV olarak beyan edilen verginin, mirasçılar tarafından devralınarak yürütülecek ticari faaliyet kapsamında düzenlenecek KDV beyannamesinde hesaplanan katma değer vergisinden indirimi mümkün bulunmaktadır.” (Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı, 21.02.2012 Tarih, B.07.1.GİB.4.06.18.02-32164-8374-266 Sayılı Özelge).

“Veraset yoluyla intikal eden ticari işletmenin bazı mirasçıların haklarından feragat etmek suretiyle tek bir varis tarafından faaliyetine devam etmesi işleminin GVK’nın 81/1 maddesi kapsamında değerlendirilmesi halinde, devir işleminde KDVK’nın 17/4-c maddesi kapsamında KDV hesaplanmayacak ve sonraki döneme devreden KDV ise, mükellefiyet tesis ettirmek suretiyle işe devam eden varis tarafından indirim konusu yapılabilecektir” (GİB, 23.05.1995 Tarih, 27264 Sayılı Özelge). “Mükellefin 13/01/2010 tarihinde ölümü nedeniyle varislerine intikal eden ticari işletmenin bütün varislerce kayıtlı değeriyle aynen devralınarak faaliyete devam edilmesinden dolayı KDV hesaplanmaması gerekmektedir. Öte yandan muris adına verilen son KDV beyannamesinde ‘sonraki döneme devreden KDV’ olarak beyan edilen verginin, yürütülen ticari faaliyetiniz nedeniyle hesaplanan KDV den indirimi mümkün bulunmaktadır” (Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı, 2011). “Satın alınan kamyon ve minibüs için ödenen KDV’nin 1/3’ü indirildikten sonra mükellefin ölmesi halinde, işe devam eden mirasçıların kalan 2/3’lük kısmı 31. maddedeki esaslar dâhilinde indirebileceklerdir” (GİB, 22.05.1996 Tarih, 21257 Sayılı Özelge). “Veraset yoluyla intikal eden ticari işletmenin bazı mirasçıların haklarından feragat etmek suretiyle tek bir varis tarafından faaliyetine devam etmesi işleminin GVK’nın 81/1 maddesi kapsamında değerlendirilmesi halinde, devir işleminde KDVK’nın 17/4-c maddesi kapsamında KDV hesaplanmayacak ve sonraki döneme devreden KDV ise mükellefiyet tesis ettirmek suretiyle işe devam eden varis tarafından indirim konusu yapılabilecektir. Öte yandan diğer mirasçıların haklarından feragat etmesi, GVK açısından ticari mahiyette bir işlem sayılmadığı takdirde KDV’nin konusuna girmeyeceği tabiidir.” (Antalya Vergi Dairesi

Başkanlığı, 24.11.2011 Tarih, B.07.1.GİB.4.07.16.01-GVK-2010/129-366 Sayılı Özelge ).

Yukarıdaki paragraflarda açıkladığımız üzere KDVK’nın 17/4-c maddesi mucibince, GVK’nın 81/1. maddesine uygun olarak gerçekleştirilen ferdi işletme devirlerinde KDV hesaplanmayacaktır. Buna mukabil GVK’nın 81/1. maddesinin

mefhumu muhalifinden hareket edildiğinde bu maddede düzenlenen şartlara uyulmadan yapılan devirlerde ise değer artış kazancı hesaplanacağı, değer artış kazancının oluştuğu işlemler ise KDVK’nın 1. maddesine göre verginin konusuna girmediğinden 17/4-c de yer alan istisna hükmü düzenlenmemiş olsa bile ferdi işletmenin muristen kanuni mirasçılara intikalinde KDV hesaplanmayacağı sonucuna ulaşılabilir.

2.3.1.2.2. Ferdi İşletme Devrinin GVK’nın 81/1. Maddesindeki Şartları Taşımaması Durumunda KDV İndirimi ve İstisna Uygulaması

Ferdi bir işletme, sahibinin ölümü halinde, işletmenin mülkiyeti mirası kabul etmiş mirasçılara geçer. Mükellefin ölümünden sonra mirasçıların işletmeyi devam ettirmesi düşüncesiyle işletmenin mirasçılara intikali vergilendirilmeyecek değer artış kazancı olarak kabul edilmiştir. Mirasbırakanın ölümü anındaki mamelekini oluşturan ve varislere intikali mümkün olan hak ve borçları, mirasçılar birden fazla da olsa bir bütün halinde kalır ve mirasçılarca taksim edilip onların mameleklerine kesin olarak geçinceye kadar bir hususi mamelek olarak varlığını sürdürür. Bu safhada mirasçılar arasında, her birinin bu özel mamelek üzerinde hak sahibi olmaları nedeniyle bir ortaklık ilişkisi vardır ve bu ortaklığa “miras ortaklığı” denmektedir (Şakar, 2010: 164). Muristen intikal eden ve miras şirketine dönüşen ticari işletmenin faaliyetine mirasçılarca devam olunmaması halinde KDV bakımından durum ne olacaktır?

Verilen özelgelere paralellik taşıyan görüşüne göre mirasçılara muristen intikal eden işletmenin faaliyetine devam etmemesinde KDVK’nın 17/4-c maddesindeki istisna hükmünden yararlanma imkânı olmayıp, işletmeye kayıtlı malların işletmeden çekilmesi ve çekilen bu malların VUK’un 267. maddesi gözetilerek emsal bedel üzerinden vergilendirilmesi gerekmektedir (Vural, 2001: 44). Başka bir ifadeyle ferdi işletme sahibinin ölmesi üzerine vârislerine geçen işletmenin mirasçılar tarafından faaliyeti sürdürülmemesi halinde, işletmede kayıtlı malların emsal bedelle değerlenerek işletme dışına çıkarılması ve fatura düzenlenerek KDV hesaplanması gerekmektedir. Danıştay’ın da bu görüşe paralel kararları bulunmakta olup bu kararları aşağıda gerekçeli olarak görmekteyiz.

“Bilanço esasına göre defter tutan işletme sahibinin ölümü üzerine intikal eden demirbaşların 213 sayılı VUK’un 292. maddesi hükmü uyarınca emsal bedeli ile değerlenmesi gerekmektedir” (Danıştay 7. Daire, 17.02.1999 Tarih, E.1998/1447,

intikalinin toptan ve değerlemesinin de toptan olması nedeniyle maliyet bedeline göre beyan edilen ticari emtianın VUK’un 267. maddesi hükmü uyarınca, maliyet bedeline toptan satışlar için öngörülen % 5 oranında ilave yapılmak suretiyle emsal bedelinin tayini gerekmektedir” (Danıştay 7. Daire, 03.11.1995 Tarih, E.1993/3337 K.1995/4274

Sayılı Karar).

Kanaatimizce intikal eden işletmenin faaliyetinin mirasçılar tarafından sürdürülmemesi veya işletmenin muristen mirasçılara devrolunmasının GVK’nın 81/1. maddesindeki koşulları barındırmaması durumunda ticari işletmenin mülkiyetinin mirasçılara geçmesi nedeniyle ölen mükellef tarafından ne bir ticari kazancın elde edilmesi, ne de değer artış kazancının elde edilmesi söz konusu değildir. Çünkü ölüm işi bırakma manasında olup, ticari işletmenin faaliyetinin durduğu/durdurulduğunu, ticari işletmenin de zaruri olarak mirasçılara intikal ettiğini ifade etmektedir. GVK’da “faaliyeti

durdurulan bir işletmenin kısmen veya tamamen “elden çıkarılması” değer artış kazancı” olarak kabul edilmiştir. Ancak ölüm nedeniyle ticari işletmenin kısmen ya da

tamamen mirasçılara intikali elden çıkarma olarak kabul edilmemiştir. GVK’nın mükerrer 80. maddesine göre elden çıkarma deyimi, “mal ve hakların satılmasını veya

bir ivaz karşılığında devir ve temlikini” ifade etmektedir. Zira ticari işletmenin ölüm

nedeniyle mirasçılara intikali durumunda işletmenin ne satılmasından ne de bir ivaz karşılığında devrinden söz edilemez. Zaruretten kaynaklanan bir devir ve sahiplenme söz konusudur. Diğer taraftan ölüm nedeniyle faaliyeti durdurulan işletmedeki hisselerin (ortaklık hisselerinin) mirasçılarca diğer mirasçılara veya mirasçı olmayanlara devredilmesi halinde elde edilecek kazancın GVK’nın mükerrer 80/4 veya 5. maddesi kapsamında değer artış kazancı olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.

Durumu özetlemek gerekirse mirasçılarca işletme faaliyetine devam edilmemiş olunması halinde faaliyeti duran işletmeye ait malların mirasçılara intikali KDV’nin de konusuna girmemektedir. Çünkü ölümün vuku bulduğu gün itibariyle işletme faaliyeti sona ermiştir ve faaliyeti duran işletmeye dâhil varlıkların mirasçılara intikali ticari anlamda bir teslim değildir. Yani ölen kişinin bıraktığı miras, mal teslimi niteliğinde değildir. Ölüme bağlı bir hukuki işlemden doğan bir intikal vardır. Dolayısıyla mükellefin ölümü üzerine gelirinin tespiti için yapılan envanter çalışmalarında tespit edilen emtiaya ait olup daha önce indirim konusu yapılan KDV’nin KDVK’nın 30. maddesi gereğince mükellefin son dönem KDV beyannamesinde ilave edilecek KDV olarak beyan edilmesi gerekmektedir. Danıştay tarafından bu düzenlemeye paralel verilen bir kararda “Murisin

ölüm tarihi itibariyle işletmesinde kayıtlı bulunan mal ve demirbaşın, ölümünden sonra yasal mirasçılar tarafından işletmenin faaliyetine devam olunmaması nedeniyle işletmeden çekildiğinin kabulü ile emsal bedeliyle değerlendirilerek vergilendirilmesinin verginin kanuniliği prensibine aykırı olduğu” (Danıştay 3. Daire, 04.06.1998 Tarih,

E.1997/982, K.1998/2168 Sayılı Karar) hükmedilmiştir. Bununla birlikte ölen kişinin bıraktığı işletmeye dâhil varlıkların mirasçılar tarafından taksim edilmesi halinde KDV mükellefiyeti doğup doğmayacağına yönelik olarak Danıştay bir kararında “ölüm

nedeniyle faaliyeti sona eren işletmeye ait emtiaların, mirasçılarla miras taksimi anlamında satışından doğan kazanç KDV’ye tabi olmadığı.” şeklinde bir karar vererek

ölen kişiye ait varlıkların taksiminin KDV’ye tabi olmadığına hükmetmiştir. Dolayısıyla miras taksimi, KDV’ye uygun bir ekonomik eylem olduğu görülse de miras hukukunun getirdiği haklar dizini bunu KDVK kapsamı dışına çıkararak vergilendirilmesini genel hukuk düzenine uygun bulmamaktadır (Yerlikaya, 2011: 50).

2.3.2. Mirasçılardan Bir Kısmının Veraseten İntikal Eden İşletmenin