Ferdi İşletmenin Devrinin GVK’nın 81/1 Maddesindeki Şartları Taşıması

Ticari faaliyetlerinden dolayı gelir vergisi mükellefi iken vefat eden bir kişiye ait “ferdi işletmenin faaliyetine kanuni mirasçılar tarafından aralıksız devam olunması ve mirasçılar tarafından işletmeye dâhil iktisadi kıymetlerin kayıtlı değerleriyle (bilanço esasına göre defter tutuluyorsa bilançonun aktif ve pasifiyle bütün halinde) aynen devir alınması halinde” bu devir işlemi GVK’nın 81. maddesinin 1 numaralı bendine göre vergilendirilmeyecek değer artış kazançları kapsamında değerlendirilmiştir. Ayrıca maddede sözü edilen ferdi işletme adi ortaklıkları da kapsamaktadır (Çakmak, 2008: 156).

Kanundaki bu vergi istisnası ile ferdi bir işletmenin sahibinin ölümü halinde mirasçıların işletmenin faaliyetini sürdürebilmesi için vergisel bir engel çıkartmamak ve işletmenin sahiplerinin bu biçimde değiştirmesinin işletmede değişiklik meydana getirmemesi amaçlanmaktadır (Şenyüz vd. 2011b: 107). Ayrıca bu düzenleme gereğince işletme aynen devam etmekte olup ölüm nedeniyle sahipler değişmektedir. Bu işletmeye ait mevcutlar, borçlar ve alacaklar veraset ve intikal vergisi yönünden de vergi kapsamına alındığından mükerrerliği önlemek açısından değer artış kazancı olarak vergilendirilmeyecektir (Uysal ve Eroğlu, 1991: 523). Dolayısıyla bu tür devirlerin mantığı işletmenin aynen devamı fakat sadece sahiplerin değişmesi olduğu için ancak bu halde devralma işlemi vergi dışı kalacaktır. Bu nedenle devralınan kıymetler veraset ve intikal vergisi beyannamesindeki değerlerine yükseltilemeyecek veya düşürülemeyecektir. Ölümün vuku bulduğu gün itibariyle işletme kayıtlı varlıklar, borç ve alacaklar hangi bedelle kayıtlı ise (dönem gelirinin tespiti için envanter ve değerleme çalışmaları yapıldıktan sonra) mirasçıların defterlerine de aynı bedelle devrolunmalı ve işletmenin tamamı devralınmış olmalıdır. Bazı değerlerin devralınıp, bazı değerlerin

devralınmaması halinde devralınan kıymetlerle ilgili değer artış kazancı hesaplanarak vergilenecektir (HUD, 2017: 233).

Netice itibariyle GVK’nın 81/1. maddesindeki şartlara uygun şekilde, ticari işletmenin ölüm nedeniyle mirasçılara devrinden dolayı değer artış kazancı hesaplanmayacaktır. Ancak ticari işletmenin faaliyetini sürdüren mirasçılar ticari kazanç yönünden mükellefiyet tesis ettirecekler ve ölüm tarihinden hesap dönemi sonuna kadar ve bundan sonraki yıllarda elde ettikleri kazançlardan dolayı vergilendirileceklerdir (Vural, 2001: 42). Böyle bir durumda ortaya önemli bir sorun çıkmaktadır. Bu da gerek bilanço esasında gerek işletme hesabı esasında gerekse basit usulde vergilendirilen bir mükellefin ölümü halinde cari dönemden ve geçmiş yıllardan kaynaklanan zararların mirasçılarca vergi matrahının tespitinde dikkate alınıp alınmayacağıdır. Diğer bir ifadeyle bu zararların mali kârın tespitinde ticari kazançtan indirilip indirilemeyeceğidir.

Bilindiği üzere ölüm halinde mirasbırakanın malları mirasın reddedilmemesi koşuluyla mirasçılara geçmektedir. Buradaki “mal” tabiri ise mülkiyete mevzu olabilen taşınır ve taşınmaz şeylerle, mameleke girebilen tescile tabi olsun olmasın her türlü hakları ve alacakları ifade etmektedir. Ayrıca ticari işletme aktif ve pasifiyle birlikte kül halinde mirasçılara geçmekte ve işletme faaliyetine devam etmektedir. Dolayısıyla işletmeye kayıtlı borçlar mirasçılara geçtiği gibi işletmeden kaynaklanan hakların, bu meyanda zarar mahsubu hakkının da mirasçılara intikal ettiğinin kabulü gerekmektedir. Zira işletmede mülkiyetten kaynaklanan değişiklik haricinde bir farklılık söz konusu değildir.

Ayrıca bu zararlar ticari işletmenin faaliyetine bağlı olarak ortaya çıkmaktadır. GVK’nın 81. maddesine göre devir işleminin vergilendirilmemesi ile ticari faaliyetin devamının sağlanması amaçlanmaktadır. Burada önemli olan zararın kişilerin varlığının sonucu olarak değil de ekonomik faaliyetin sonucu ortaya çıkmış olmasıdır. Diğer bir ifadeyle mahsup için zarar-kişi değil de zarar-iktisadi faaliyet illiyet bağının aranması gerekmektedir. Dolayısıyla mirasbırakanın cari dönemine ya da geçmiş yıllarına ait mali zararının, ticari işletme faaliyetini GVK’nın 81/1. maddesine uygun olarak devam ettiren mirasçılarca mahsup edilebileceğinin kabulü gerekmektedir.

Diğer taraftan Gelir İdaresi Başkanlığı “eşinin ölümü nedeniyle intikal eden işletmenin faaliyetine kendisi tarafından devam edildiği belirtilerek, eşine ait gelir vergisi beyannamesinde gösterilen ve mahsup edilemeyen geçmiş yıl zararlarının aynı faaliyeti

devam ettirmesi nedeniyle yıllık gelir vergisi beyannamesinde beyan edilen kardan mahsup edilip edilemeyeceği” hususunda verdiği özelgede (Rize Defterdarlığı, 17/05/2016 Tarih, B.07.4.DEF.0.53.10.00-120[2015-6]-9 Sayılı Özelge); “ Gelir vergisi

uygulamasında gelir vergisinin mükellefi ferdi işletmeler değil ferdi işletme sahibi gerçek kişiler olduğundan ve GVK’nın 88 inci maddesinde gelir vergisi mükellefi bir gerçek kişinin gelir kaynaklarının bir kısmında oluşan zararların yine bu kişinin diğer gelir kaynaklarının kazanç ve iratlarına mahsup edilmesine imkân tanındığından, eşinin ölümü nedeniyle intikal eden işletmenin faaliyetine tarafınca devam edilmesi halinde dahi eşinin beyannamelerinde gösterilen geçmiş yıl zararlarının eşi tarafından elde edilen kazanç ve iratlara mahsubu mümkün bulunmadığı” ifade edilmiştir.

Gelir İdaresi Başkanlığı ölene ait geçmiş zararlarının ticari faaliyete devam eden mirasçılar tarafından indirilemeyeceği görüşündedir. Bu görüşünü ise gelir vergisinin mükelleflerinin işletmeler değil de ferdi işletme sahiplerinin olduğu, kar ve zararın aynı mükellefte buluşması gerektiği yorumuna dayandırmıştır.

Diğer taraftan GVK madde 81’de “ferdi bir işletmenin sahibinin ölümü halinde

‘kanuni mirasçılar’ tarafından işletmenin faaliyetine devam olunması halinde değer artış kazancı hesaplanmayacağı” belirtilmiştir. Dikkat edileceği üzere madde metninde sadece

kanuni mirasçılar ibaresine yer verilmiş atanmış mirasçılardan bahsedilmemiştir. Dolayısıyla madde metninin lafzi yorumundan atanmış mirasçıların işe devam etmesi