Ferdi İşletmenin Devrinin GVK’nın 81/1 Maddesindeki Şartları

GVK’nın 81. maddesinde düzenlenmiş olan vergilendirilmeme hükmünden yararlanamayacağı sonucu çıkmaktadır.

2.2.3.2. Ferdi İşletmenin Devrinin GVK’nın 81/1. Maddesindeki Şartları Taşımaması Durumu

Ferdi bir işletmenin sahibinin ölümü halinde, işletmenin GVK’nın 81/1. maddesindeki şartlara uygun olmayacak şekilde devri işleminin bazı yazarlar tarafından ticari kazancın bir unsuru olarak, bazı yazarlarca da değer artış kazancı olarak vergilendirilmesi gerektiği ileri sürülmektedir. Normal koşullarda sahibinin ölümü üzerine GVK’nın 81/1. maddesindeki şartları taşımayan bir işletme devrinin değer artış kazancı olarak vergilendirilmesi gerekir. Çünkü istisna hükmü taşıyan bu maddede “ferdi

bir işletmenin sahibinin ölümü halinde kanuni mirasçılar tarafından işletmenin faaliyetine devam olunması ve mirasçılar tarafından işletmeye dâhil iktisadi kıymetlerin

kayıtlı değerleriyle (bilanço esasına göre defter tutuluyorsa bilançonun aktif ve pasifiyle bütün halinde) aynen devir alınması” vergilendirilmeyecek değer artış kazancı olarak

hükme bağlanmıştır. Bu hükmün mefhumu muhalifinden hareketle ferdi işletme sahibinin ölümü halinde kanunda belirtilen şartları taşımayan işletme devrinden elde edilen kazancın değer artış kazancı olarak vergilendirilmesi gerekir.

GVK’nın ilgili diğer hükümlerine bakıldığında; Madde Mükerrer 80/5’de “faaliyeti durdurulan bir işletmenin kısmen veya tamamen elden çıkarılmasından doğan

kazançların değer artış kazancı olarak vergilendirileceği”, devamında da “elden

çıkarma” deyiminin, “maddede yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında

devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade edeceği” hükme bağlanmıştır.

Bununla birlikte VUK madde 164 hükmüne göre “ölüm işi bırakma hükmünde” olup, madde 161’e göre de “vergiye tabi olmayı gerektiren muamelelerin tamamen

durdurulması ve sona ermesi işi bırakmayı” ifade etmektedir. Dolayısıyla ferdi bir

işletmenin sahibinin ölümü halinde, ölümün vuku bulduğu gün itibariyle ticari işletmenin faaliyetini durdurduğu ve bu tarih itibariyle işletmenin tamamen elden çıkarılmasının bir diğer ifadeyle tasfiyesinin tamamlanmasını takiben (ki bu tarih de ölüm tarihidir) ölenin işi bıraktığı kabul edilmektedir (Tarakçı, 1994: 68).

Yukarıdaki madde hükümlerinden de hareketle, faaliyeti durdurulan bir işletmenin elden çıkarılmasından sağlanan kazanç büyük ölçüde işletmenin aktif kıymetlerinin içerdiği gizli yedeklerin realize edilmesinden kaynaklandığından, ferdi işletme sahibinin ölümü halinde de normal koşullarda GVK madde Mükerrer 80/5 hükmü uyarınca değer artış kazancı hesaplanması gerektiği sonucuna varılır (GVK’nın 81/1. maddesindeki şartlara uyulması durumu hariç) (Tarakçı, 1994: 68).

Ancak GVK Madde 80’nin ikinci fıkrasında ; “bu maddede geçen elden çıkarma

deyiminin maddede yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını” ifade edeceği belirtilerek ölen kişiye ait ferdi işletmenin, miras

hukuku uyarınca mirasçılarına intikalinde düzenlemede eksiklik bırakılmıştır. Bir yandan ferdi işletmenin sahibinin ölmesi halinde ferdi işletmede oluşan gizli yedeklerin vergilendirilmesi için yasal düzenleme yapılmışken (GVK. mük. Md. 80/5 ve GVK Md. 81/1) diğer madde hükümlerinde gerekli düzenlemeler yapılmayarak değer artış kazancı

hesaplanması sorunlu halde bırakılmıştır (Tarakçı, 1994: 68).Yine olayın eksik bırakılan bir tarafı da safi değer artışının hesaplanması sırasında hâsılatın ne olacağıdır. Çünkü ölen kişinin elde ettiği ne bir hasılat vardır ne de bir menfaati söz konusudur. Eğer burada hâsılatın mirasbırakanın vârislerine geçen kıymetlerin emsal bedelleri olduğu düşünülüyor idiyse bu konuda mutlaka kanuni düzenleme yapılması gerekirdi (Tarakçı, 1994: 69). Bu anlamda ferdi bir işletmenin sahibinin ölmesi halinde GVK’nın 81/1. maddesindeki şartları taşımayan işletme devri işleminin muris için ticari kazanç veya değer artış kazancı olarak vergilendirilmesi mevcut düzenlemeler kapsamında mümkün görünmemektedir. Zira Anayasa’nın 73. maddesi gereğince kanunla düzenlenmemiş bir verginin tebliğle ya da muktezayla tahsili de mümkün değildir.

Bununla birlikte Gelir İdaresi Başkanlığı’nca verilmiş bir özelgede (GİB, 08.06.1998 Tarih, 1729 Sayılı Özelge) “ölüm nedeniyle işi bırakan ve mirasçıları tarafından faaliyetine devam edilmeyecek olan mükellefin, ölümün vuku bulduğu gün itibariyle işyerinde bulunan emtiasının VUK’un 267. maddesinde yer alan hükümler doğrultusunda emsal bedel ölçüsüne göre değerlendirilmesi ve bu bedel üzerinden fatura düzenlenmesi ile ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerektiği” yönünde görüş bildirilmiştir. Gelir İdaresinin bu görüşüne mirası kabul eden mirasçıların işletmenin faaliyetini sürdürmemeleri başka ifadeyle durdurmaları halinde işletmede kayıtlı emtia ve diğer malları (demirbaş, taşınmaz, taşıt vs.) emsal bedeli üzerinden ve KDV hesaplayarak işletmeden çekmeleri gerekmektedir. Bu işlemler mirasçılarca yapılmakla birlikte ölenin yaptığı nihai ticari işlem mahiyetindedir. Yine mirasçıların yaptığı bu toplu çıkışla işletme sadece alacak ve borçlarını ihtiva eden bir hale gelmekte, bu alacak ve borçların da terekeye dâhil olması sonucu ticari işletme tamamen ortadan kalkmaktadır (Yıldız ve Kendirli, 2005: 139).

Gelir İdaresinin bu görüşünden emsal bedel üzerinden muris adına düzenlenecek faturaların alıcısının yani muhatabının mirası kabul etmiş mirasçılar olacağı anlaşılmaktadır. Bu görüşten yola çıkarsak emsal bedel üzerinden fatura edilerek mirasçılara devredilen yani bir nevi satılan mal hükmünde olan bu kıymetler işletmeden yani bilançodan çıkarılmış olmakla birlikte bu emsal satış bedelinin tamamı bilançonun aktifinde “alacak” olarak yer alacaktır. Bu durumda ise söz konusu “alacak” terekeye dâhil ticari sermayeyi yani özsermayeyi artıracağından emsal bedeli üzerinden zaten gelir vergisi matrahına dâhil edilen bu kıymetler bu sefer de veraset ve intikal vergisine tabi tutulmuş olacaktır. Oysaki Türk Vergi Sisteminde gelir vergisinin konusuna giren bir

işlemin (ivazsız tarzda veya veraset tarikiyle intikal etmiş olsa da) artık veraset ve intikal vergisinin konusunun dışında kaldığı kabul edilmiştir. Nihai tahlilde anılan özelge Türk Vergi Sisteminin bu temel sistematiğine ters düşmektedir. Öte yandan Gelir İdaresinin söz konusu ticari kazanç yorumu GVK’nın 81/1. maddesinin lafzına da aykırılık teşkil etmektedir. Anılan maddenin mefhum-u muhalifinden 81/1. madde kapsamına girmeyen devirlerde değer artışı kazancı uygulanacağı sonucu çıkmaktadır. Bu nedenle Gelir İdaresinin ticari kazanç yorumu madde lafzına ters düşmektedir.

Ancak yukarıda da ifade edildiği üzere idarenin bu yorumuna aykırı görüşler de bulunduğundan bu konu oldukça duraksamalara neden olan bir husus olarak karşımıza çıkmakta ve kanunla muktezalar çelişmektedir. Kanaatimize göre de mirasçıların mirası kabul edip ancak işletmenin faaliyetini sürdürmemeleri halinde işletmede mevcut bulunan kıymetlere ilişkin olarak gelir vergisi açısından herhangi bir işlem yapılmasına yasal olanak bulunmamaktadır. Bu kıymetler oldukları gibi yani kayıtlı değerleri ile kapanış bilançosuna dâhil edilerek terekeye intikal ettirilmeli yani sadece veraset ve intikal vergisine tabi tutulmalıdır. Aksi bir kabul tarzı yani idarenin görüşü esas alındığında aynı kıymet/işlem üzerinden hem gelir vergisi hem de veraset ve intikal vergisi alınması sonucunu doğurur ki bu durum da Türk Vergi Hukukuna aykırı düşmektedir.