Ölen Adına Yapılan Tarhiyatlara Karşı Dava Açılması

2577 sayılı İYUK’da mükellefin ölümü sonrasında vergi davasının akıbetine yönelik özel bir düzenleme getirilmemiştir. Ancak İYUK madde 31’de; “bu kanunda

hüküm bulunmayan hallerde Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu’nun, vergi uyuşmazlıklarının çözümünde ise VUK hükümlerinin uygulanacağı” belirtilmiştir. 213

sayılı VUK’un 377. maddesinde yazılı komisyon kararlarına karşı vergi daireleri (veya belediye ile il özel idaresinin yetkili organları) tarafından açılacak davalar komisyon kararından yararlanan yükümlülere yöneltilmek gerekeceğinden, böyle bir davada yükümlü durumundaki bir gerçek kişinin davalı olabilmesi mümkündür. Ölen mükellefle ilgili vergi tarhiyatlarında şu üç durum söz konusu olabilmektedir. Bunlardan ilki vergi ihbarnamesi tebliğ edilmiş ancak mükellef dava açma süresi içinde ölmüştür. İkincisi mükellef dava açmış ancak dava neticelenmeden ölmüştür. Üçüncüsü ise mükellef dava karara bağlandıktan yani neticelendikten sonra ölmüştür. Hukuki etkileri farklı olduğu için söz konusu üç durumu ayrı başlıklar altında incelemek gerekir.

2.1.20.1. Davacının Dava Açma Süresi İçinde Ölümü

Gerçek kişi ölümle taraf ehliyetini kaybetmektedir. Bu nedenle dava açma süresi içinde avukata dava açması için vekâlet veren gerçek kişi öldüğünde, avukatın dava açma imkânı da olamaz. Kanuni temsilcinin bulunması halinde de durum aynıdır. Örneğin, 18 yaşından küçük bir kimsenin kanuni temsilcisine tebliğ edilen tarhiyat ihbarnamesi üzerine dava kanuni temsilci tarafından açılacaktır. Henüz dava açılmadan küçüğün ölümü halinde kanuni temsilcinin dava açma imkânı da kalmaz.

Böyle bir durumda miras paylarının belli olmasından sonra mirasçılara payları oranında tarhiyatların/ihbarnamelerin yeniden tebliğ edilmesi ve tebligattan itibaren 30 gün dava açma süresinin tanınması gerekir. Mirasçılar dava açma haklarını kullanıp kullanmama konusunda münferit (ya da müşterek) hareket edebilirler (Maç ve Jamali, 1999: 518).

Gerçek kişi olan davacının (veya kanun yoluna başvuranın) ölümü ilgili yargı yerince (idare mahkemeleri, vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri, Danıştay) dosyanın işlemden kaldırılması sebebidir (Candan, 2005: 584). İYUK’un 26. maddesine göre dava aşamasında ölüm sebebiyle tarafların kişiliğinde değişiklik olursa mahkeme, davayı takip hakkı kendisine geçenin başvurusuna kadar dosyayı işlemden kaldırır. Hatta işlemden kaldırma karar numarası verilerek dosya kapatılır (Candan, 2005: 584). Davayı takip hakkı kendisine geçen mirasçıların davanın yürütülmesi yolundaki dilekçeyi dört ay içinde mahkemeye vermeleri gerekir. Dört ay içinde yenileme dilekçesi verilmemişse varsa yürütmenin durdurulması kararı kendiliğinden hükümsüz kalır. Bu durumda idare, işleme kaldığı yerden devam eder. Yalnız öleni ilgilendiren dilekçeler iptal edilir (Şeker, 1994: 2133). Ölen davacının mirasçılarının İYUK’un 26. maddesi uyarınca davayı yenilemeleri halinde dosyanın işlemden kaldırılmasına karar verilemez (Danıştay 9. Daire, 02.12.2010 Tarih, E.2010/2948, K.2010/6385 Sayılı Karar). Diğer bir anlatımla yalnızca öleni ilgilendiren davalarda dilekçeler iptal edilir, mirasçılar bu davaları sürdüremezler. Mirasçılara geçen haklar söz konusu ise ölenin devredilebilir hakları mirasçılara geçeceğinden, mirasçılar ölenin görülmekte olan davalarında kendiliğinden taraf olurlar (Orhun, 2002).Gerçek kişinin ölümü üzerine, sağlığında açtığı davayı takip hakkının mirasçılarına intikal edebilmesi için davaya konu uyuşmazlığın terekeye dâhil bulunan bir hak ya da borca ilişkin bulunması gerekmektedir. Terekeyle intikal etmeyen, yani yalnızca ölenin şahsı ile ilgili bulunan davaların takip hakkı mirasçılara intikal etmez (Candan, 2005: 586).

Buna karşılık Danıştay bir kararında aksi yönde bir hüküm vermiştir. Bu karara göre “Mirasbırakanın devredilebilen hakları mirası kabul eden mirasçılara kendiliğinden

geçeceğinden, mirasçıların mal varlığı ile ilgili hak ve menfaatlerini ilgilendiren davaları takip etmeleri kendilerine tanınmış bir hak olduğuna göre, yalnız öleni ilgilendirmesine karşın davanın doğuracağı sonuçları itibarıyla mirasçıların hak ve menfaatini etkilemesi durumunda da bu davaları takip etme haklarının bulunduğunun kabulü gerekmektedir. Gerçek usulde mükellefiyet tesisine ilişkin işleme karşı muris tarafından açılan bu dava sonunda, mirasçılar adına tarhiyat da yapılabileceğine göre, davanın yalnız öleni ilgilendirdiğinin kabulüne olanak bulunmadığından davayı takip edeceklerini dilekçeyle Mahkemeye bildiren mirasçıların bu davayı takip etmekte menfaat ilişkisinin bulunduğu açıktır” (Danıştay 3. Daire, 10.04.2007 Tarih, E.2006/1578, K.2007/1052 Sayılı Karar).

Bu karardan da anlaşılacağı üzere kişi ölmeden önce açılmış bir davaya da mirası kabul etmiş olan mirasçıların taraf olma hakları mevcuttur (Budak, 2011: 54).

VUK’un 372. Maddesi gereğince, davacının ölümü halinde yalnızca vergi cezalarını konu edinen idari davaya ait dilekçenin, idari yargı yerince iptali gerekecektir (Candan, 2004: 495). Keza bu durum vergi cezaları ile ilgili uzlaşma komisyonları kararlarına karşı açılan idari davalara ait dilekçeler ile henüz ödenmemiş bulunan bir vergi cezasında hata bulunduğundan bahisle VUK’un 124. maddesine göre yapılan başvuruların reddine dair işlemleri konu edinen davalara ait dilekçeler için de söz konusudur (Candan, 2004: 495).

Vergi cezasının ödenmiş olması halinde şikâyet başvurularının reddi üzerine açılan idari davalarda, davacının ölümü dilekçenin iptalini gerektirmez. Çünkü burada ödenen vergi cezasının iadesi talebini de içeren veya bu yolda talep yaratmaya elverişli olan söz konusu davalar, ölen davacı kadar, terekeyi, dolayısıyla, mirasçıları da ilgilendirmektedir. Bu davaların, mirasbırakanın mirasçıları tarafından yenilenmeleri olanaklıdır (Candan, 2004: 495).

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu (İYUK)’nun 5. Maddesine _uygun olarak, vergi tarhiyatına ve kesilen cezalara karşı “müştereken açılan davalara ait

dilekçeler”, davacının ölümüyle iptal olunmazlar. Bu davaların vergi tarhiyatına ilişkin

kısımlarının mirasçılarca yenilenmesi mümkündür. Dava dosyası yalnızca öleni değil başkalarını da ilgilendiriyorsa, gerçek kişi davacının ölümü halinde, dava dosyası davaya bakan idari yargı yerince işlemden kaldırılır. İşlemden kaldırılan bu dosyalar, davayı takip hakkı kendilerine geçenlerin başvuruları üzerine yeniden işleme konulur. Bu dosyalarda yürütmenin durdurulması kararı varsa, karar dosya işlemden kaldırıldıktan sonra da dört ay süre ile hukuki etkisini devam ettirir. Dört ay içinde yenileme dilekçesi verilmemişse, yürütmenin durdurulması kararı başkaca bir işleme gerek kalmaksızın kendiliğinden hükümsüz kalır (Candan, 2004: 495). Danıştay bir kararında (Danıştay 9. Daire, 21.05.1986 Tarih, E.1985/1329, K.1986/1880 Sayılı Karar), mirasçılar adına yeniden ihbarname tebliğ edilmesi gerektiği, bu yapılmadan mirasçılar aleyhine takibe geçilemeyeceği belirtilmiştir.

 _{İYUK Madde 5 : “1. Her idari işlem aleyhine ayrı ayrı dava açılır. Ancak, aralarında maddi veya}

hukuki yönden bağlılık yada sebep-sonuç ilişkisi bulunan birden fazla işleme karşı bir dilekçe ile de dava açılabilir. 2. Birden fazla şahsın müşterek dilekçe ile dava açabilmesi için davacıların hak veya menfaatlerinde iştirak bulunması ve davaya yol açan maddi olay veya hukuki sebeplerin aynı olması gerekir.”

Danıştay’ın bu kararının, VUK’un 12. maddesindeki ölüm halinde mirasçıların sorumluluğu hükmüne dayanılarak mirasçılar adına yeniden ve hisseleri nispetinde tarh işlemi yapılması ve tebliğ edilmesi gerektiği yolunda geliştirilen içtihada uygun olduğu görülmektedir. Vergi ihbarnamelerine karşı dava açılması halinde İYUK’un 27/3.’ncü maddesi gereğinde tahsil işlemleri kendiliğinden durmaktadır. Bu nedenle ölen mükellefin sağlığında tahsil edilebilir hala gelen bir vergi borcu bulunmadığından vergi idaresinin dava konusu vergi, resim, harç vs. için 6183 sayılı Kanunun 7. Maddesi uyarınca ödeme emri düzenlemek suretiyle tahsil cihetine gitmesi mümkün değildir. Danıştay içtihatları muris adına tanzim edilmiş ihbarname ile varislerden vergi istenemeyeceği şeklindedir (Özbalcı, 2003: 399). Bu durumda VUK’un 12. Maddesi uyarınca mirası reddetmeyen mirasçılar adına hisseleri nispetinde yeninden tarh işlemleri yaparak ihbarname ile tebliğ edilmesi gerekmektedir (Candan, 2005: 587).

Zira ölüm halinde mirasçılar adına yeniden tarh işlemi yapılması zorunlu ise bu tarh işlemi dolayısıyla mirasçıların ayrı dava açma haklarının bulunması ve bu dava sonuçlanmadan idarenin vergi veya cezayı tahsil yoluna gidememesi doğal sonuçtur. Bu hükümlere göre, konusu vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlere ilişkin olan (tarh, tahakkuk, ödeme emri, ihtiyati haciz, haciz işlemlerine karşı açılan) davalarda, davacının (ya da kanun yoluna başvuranın) ölümü üzerine takip hakkının ölenin mirasçılarına geçmesi tabiidir (Candan, 2005: 586).

Kanaatimizce çözümü düzenlemelerin şeklinde değil işlemden kaldırma kararlarının hukuki niteliğinde aramak gerekir. İYUK’da öngörülen işlemden kaldırma kararları, davanın açılmamış sayılması sonucunu doğurmazlar ancak hukuki etkilerinin devam etmesine engel olurlar. İYUK Madde 27/3 _{de öngörülen tahsilatın durması} hadisesi, yargı yerinin bir kararının değil davanın açılmış olmasının hukuki etki ve sonucudur. Davanın açılmasının etki ve sonuçları, dosyanın yeniden işleme konulmasına kadar askıya alındığına göre aynı süre içinde 27. maddenin 3. fıkra hükmünün de askıya alınması diğer bir anlatımla tahsilata devam edilmesi doğal sonuçtur.

Buna karşılık İYUK’un 26. maddesinin 1. fıkrası uyarınca işlemden kaldırılan dosyalarda takip, geçen dört aylık süreden sonraki bir tarihte yenilendiğinde, tahsilat yeniden kendiliğinden durur. Bu halde eğer dört aylık sürenin dolmasından sonra ancak sürenin bitim tarihi ile yenileme tarihi arasında ödeme emri düzenlenerek tebliğ

 _{İYUK madde 27/3: “Dava dilekçesi ve eklerinden yürütmenin durdurulması isteminin yerinde}

olunmuşsa Danıştay bu ödeme emrinin konusu kalmadığından iptali gerektiğini kabul etmektedir (Danıştay 3. Daire, 24.03.1987 Tarih, E.1986/1984, K.1987/783 Sayılı Karar). Tahsilatın durması ise davanın idari yargı yerince(vergi mahkemesince) sonuçlandırılmasına kadar devam eder (Danıştay 7.Daire, 09.06.1997 Tarih, E.1996/3995, K.1997/2353 Sayılı Karar; Danıştay 7.Daire, 05.10.1999 Tarih, E.1999/823, K.1999/3191 Sayılı Karar). Eğer vergi mahkemesince verilen karar kamu alacağını konu edinen idari işlemin (örneğin; tarh işleminin) iptali yolunda ise alacak hukuk düzeninde doğmamış hale geleceğinden böyle bir alacak için ödeme emri düzenleme olanağı da ortadan kalkar.

Şayet karar davanın kısmen reddi yolunda ise alacaklı kamu idaresi İYUK’un 28. maddesinin 5. fıkrası uyarınca kesinleşen alacağı davacıya bildirerek, süresinde ödenmemesi üzerine ödeme emri düzenleyebilir. Davanın tümüyle reddi halinde ise davacıya yeni bir ihbarname düzenlenmesine gerek yoktur (Danıştay 3. Daire, 13.06.1989 Tarih, E.1989/1018, K.1989/1649 Sayılı Karar). Bu halde mahkemece hukuka uygun görülen tarh işlemine konu vergi, bir aylık müddet içerisinde ödenmez ise doğrudan ödeme emri ile istenilebilecektir (6183 md.37). Ancak bu durumda dahi ilk derece yargı yerinin kararına karşı kanun yollarına gidilmişse, üst yargı yerinden yürütmenin durdurulmasına karar verilmesi istenebilir (2577 sayılı Kanun Md. 52) (Danıştay 3. Daire, 22.06.1989 Tarih, E.1989/598, K.1989/1760 Sayılı Karar; Danıştay 9. Daire, 30.10.1987 Tarih, E.1986/2824, K.1987/3070 Sayılı Karar). Öte yandan vekille takip edilen dava ve kanun yolu başvurularında vekilin ölmesi halinde ise durum davacıya bildirilerek davanın bizzat ve ya bir başka vekil vasıtasıyla takip edilmesi istenir (Candan, 2005: 589).

2.1.20.3. Davacının Davanın Karara Bağlanmasından Sonra Ölümü

Davanın karara bağlanmasından sonra muhtelif ihtimaller söz konusu olabildiği için davacının ölümü; hükmün verilmesinden sonra fakat tebligat yapılmadan veya verilen hükmün tebliğinden sonra fakat temyiz süresi içinde ya da temyiz yapıldıktan sonra vuku bulabilir. Bu hallerde yapılacak işlemler bakımından belli güçlükler bulunduğu için detaya girilmemiştir. Ancak burada şunu ifade edebiliriz. Mirası reddetmeyen mirasçılar, terekeye dâhil vergi, resim, harç vs. den dolayı gerek müstakilen, gerek müştereken dava ve kanun yoluna başvurabilirler.

2.1.21. Mirasçıların Faaliyete Devam Etmek İstemeleri Halinde