Mükelleflerin Özel İşlerini Yapma Suçu Açısından İçtima Kavramı

Mükelleflerin özel işlerini yapma suçu, suçların içtimaı açısından ele alındığında, akla ilk olarak Ceza Hukukunda geçerli olan ana kural gelmektedir. Bu kurala göre, somut bir olayda kaç fiil varsa o kadar suç ve kaç suç varsa da o kadar ceza bulunmaktadır. Gerçek içtima şeklinde adlandırılan bu ana kural, mükelleflerin özel işlerini yapma suçu bakımından da geçerlidir. Bu bağlamda, eğer somut bir olayda failin birbirinden ayrılabilen birden fazla hareketi söz konusuysa ve bu hareketler kanunda ayrıca suç olarak tanımlanmışsa gerçek içtima kuralı uygulanmaktadır. Doktrinde bu duruma örnek olarak, mükellefin defterlerini tutan, muhasebe işlemlerini yapan, beyannamesini veren bir vergi inceleme elemanının, aynı mükellefin vergi inceleme işlemleri sırasında tespit ettiği bazı vergi ihlallerini görmezden gelmesi verilmiştir555

. Böyle bir durumda gerçek içtima kuralı gereğince, vergi inceleme

550

Artuk vd., 2015a: 715; Koca ve Üzülmez, 2015a: 508; Soyaslan, 2014a: 276.

551

Madde gerekçesi için bk. Gazi Üniversitesi Türk Ceza Hukuku Uygulama ve Araştırma Merkezi, 2015: 205- 206.

552 _{Özen, 2010: 390.} 553

Artuk vd., 2015a: 716; Koca ve Üzülmez, 2015a: 508; Özgenç, 2015: 594.

554 _{Akbulut, 2015: 611.} 555 _{Özcan, 2015: 380.}

elamanı hem mükelleflerin özel işlerini yapma suçunu hem de görevi kötüye kullanma suçunu işlemiş olmakta ve bu suçlar nedeniyle ayrı ayrı cezalandırılmaktadır.

Mükelleflerin özel işlerini yapma suçu, suçların içtimaı açısından ele alındığında, gerçek içtima kuralının istisnaları niteliğinde olan düzenlemelerin de bu suç açısından irdelenmesi gerekmektedir. Gerçek içtima kuralının ilk istisnası bileşik suçtur. Bileşik suçta, aslında kanunda bağımsız bir şekilde suç olarak tanımlanmış olan hareketlerin, bir araya gelerek yeni bir suç oluşturmaları hâli söz konusudur. Bu suçlardan biri diğerinin unsurunu veya ağırlaştırıcı nedenini oluşturmaktadır. Mükelleflerin özel işlerini yapma suçu, yapısal olarak ele alındığında, farklı suçların bir araya gelmesiyle oluşan bileşik bir suç niteliğinde olmadığından, bu suç açısından bileşik suç hükümlerinin uygulanması mümkün değildir.

Gerçek içtima kuralının ikinci istisnası zincirleme suçtur. Zincirleme suçta, aynı fail, aynı suçu, aynı kişiye karşı, bir suç işleme kararının gerçekleştirilmesi kapsamında, değişik zamanlarda ve birden fazla kez işlemektedir. Mükelleflerin özel işlerini yapma suçu açısından zincirleme suç hükümlerinin uygulanması mümkündür556

. Mükelleflerin özel işlerini yapma suçunun mağduru hem devlet hem de toplumu oluşturan herkes olduğuna göre, bu suç zincirleme suç şeklinde işlenmeye elverişli bir suçtur. Zincirleme suçu düzenleyen TCK m. 43/1'de yer alan: "Mağduru belli bir kişi olmayan suçlarda da bu fıkra hükmü uygulanır." ifadesi, mükelleflerin özel işlerini yapma suçunun yapısına uygun düşmektedir. Devleti ve toplumu oluşturan herkesi mağdur eden mükelleflerin özel işlerini yapma suçu, esasında her işlenişinde aynı kişiyi mağdur eden bir suçtur. Bu nedenle, mükelleflerin özel işlerini yapma suçu açısından zincirleme suç değerlendirmesi yapılırken ayırıcı kıstas, bir suç işleme kararının gerçekleştirilmesi kapsamında hareket edilip edilmediğidir. Doktrinde bir vergi inceleme elemanının, aynı suç işleme kararı kapsamında ve açmış olduğu özel iş yerinde, aynı mükellefin ya da farklı mükelleflerin vergi kanunlarının uygulanmasıyla ilgili özel işlerini yapması durumunda zincirleme suç hükümlerinin uygulanacağı ifade edilmiştir557

. Fakat bu görüşe katılmak güçtür. Zira, farklı mükelleflerin özel işlerinin yapılması durumunda ya da aynı mükellefin özel işlerinin farklı dönemlerde yapılmaya devam edilmesi durumunda aynı suç işleme kararının mevcudiyetinden bahsedilememektedir. Doktrinde, bir avukatla beraber çalışarak mükellefin vergi mahkemesindeki uyuşmazlığı için bir savunma dilekçesi yazan vergi memurunun, bu olaydan bir iki gün sonra bir arkadaşının ricasını kıramayarak onun için de pişmanlık dilekçesi yazması durumunda zincirleme suç hükümlerinin uygulanamayacağı

556 _{Narter ve Sarıcaoğlu, 2013: 94.} 557 _{Özcan, 2015: 381.}

ifade edilmiştir558

. Böyle bir durumda gerçek içtima kuralı gereğince, faile iki ayrı suç nedeniyle ceza verilmektedir.

Gerçek içtima kuralının üçüncü istisnası aynı neviden fikrî içtimadır. Aynı neviden fikrî içtimada fail, aynı suçu tek bir fiille birden fazla kişiye karşı işlemektedir. Mükelleflerin özel işlerini yapma suçunda ise mağdur hem devlet hem de toplumu oluşturan herkestir. TCK m. 43/1'de yer alan: "Mağduru belli bir kişi olmayan suçlarda da bu fıkra hükmü uygulanır." ifadesi, zimmet, irtikâp, rüşvet gibi belirli bir kişiyi değil, toplumu oluşturan herkesi mağdur eden suçlar açısından da zincirleme suç hükümlerinin uygulanması sonucunu doğurmuştur. Bu durum mükelleflerin özel işlerini yapma suçu açısından da geçerlidir. Başka bir deyişle, mükelleflerin özel işlerini yapma suçunda mağdur, teorik açıdan, aynı kişidir. Bu bağlamda, bu suç açısından, aynı neviden fikrî içtima hükümlerinin uygulanması mümkün değildir.

Gerçek içtima kuralının son istisnası ise farklı neviden fikrî içtimadır. Farklı neviden fikrî içtima, failin bir fiil ile birden fazla farklı suçu işlemesini ifade etmektedir. Böyle bir durumda faile cezası en ağır olan suçtan dolayı ceza verilmektedir. Mükelleflerin özel işlerini yapma suçu açısından farklı neviden fikrî içtima hükümlerinin uygulanması mümkündür559

. Doktrinde bu duruma örnek olarak, maddi sebeplerle geçici olarak bir arkadaşının işyerinde çalışan vergi memurunun, muhteviyatı itibariyle sahte fatura düzenlemesi gösterilmiştir560

. Böyle bir durumda tek bir fiille hem mükelleflerin özel işlerini yapma suçu hem de kaçakçılık suçu oluşmaktadır. Tek bir fiille iki ayrı suç işleyen fail, farklı neviden fikrî içtima kuralı gereğince yalnızca cezası en ağır olan suçtan dolayı cezalandırılmaktadır. Fakat bu örnek açısından irdelenmesi gereken husus, failin mükellefin özel işlerine ilişkin gerçekleştirdiği tek hareketin sahte fatura düzenlemek olup olmadığıdır. Fail sahte fatura düzenlemenin yanı sıra örneğin mükellefin birtakım özel işlerini de usulüne uygun olarak gerçekleştirmişse, artık ortada birden fazla fiil bulunmaktadır. Böyle bir durumda fail hem kaçakçılık suçundan hem de mükelleflerin özel işlerini yapma suçundan sorumlu olmaktadır561

.

Mükelleflerin özel işlerini yapma suçu, içtima kuralları açısından ele alındığında bahsedilmesi gereken bir diğer husus, aynı hareketin hem bir suç hem de bir kabahat oluşturmasıdır. Zira VUK m. 363 uyarınca, mükelleflerin özel işlerini yapan failin hareketlerinin vergi ziyaına da neden olması durumunda faile ayrıca vergi ziyaı cezası kadar idari para cezası kesilmektedir. KK m. 15/3'te: "Bir fiil hem kabahat hem de suç olarak tanımlanmış ise, sadece suçtan dolayı yaptırım uygulanabilir. Ancak, suçtan dolayı yaptırım 558 _{Özcan, 2015: 381.} 559 Karakoç, 2016: 320. 560 _{Özcan, 2015: 381.} 561 _{Özcan, 2015: 381-382.}

uygulanamayan hallerde kabahat dolayısıyla yaptırım uygulanır." ifadeleri yer almaktadır. Fakat VUK m. 363, değişiklik tarihi dikkate alındığında, KK m. 15 karşısında sonraki özel kanun niteliğindedir562

. Buna ek olarak, kanun koyucunun bir hareketin hem bir suç hem de bir kabahat teşkil etmesi durumunda failin her ikisiyle de cezalandırılacağını özel olarak belirttiği durumlarda fail hem suçtan hem de kabahatten dolayı cezalandırılmaktadır563

. Bu bağlamda, VUK'un açık hükmü gereğince, tek bir hareketle hem mükelleflerin özel işlerini yapma suçunu işleyen hem de vergi ziyaına neden olan bir fail, hem bu suç nedeniyle sorumlu olmakta hem de hakkında vergi ziyaı cezası kadar idari para cezası kesilmektedir. Benzer bir düzenleme VUK m. 359/son'da da yer almaktadır. Bu düzenlemeye göre, kaçakçılık suçlarını işleyenlere VUK m. 359'da yazılı cezaların uygulanması, vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmemektedir.

2.6 Suçun Benzer Hukuka Aykırı Fiillerle İlişkisi