KOBİ TFRS Bölüm 13 Stoklar

Standart stokların muhasebeleştirilmesi ve ölçülmesi ile ilgili ilkeleri belirlemektedir. Stoklar, işin olağan akışı içinde satılmak amacıyla elde bulundurulan, bu amaçla üretilmekte olan ve üretim sürecinde ya da hizmet sunumunda kullanılacak ilk madde ve malzemeler şeklinde bulunan varlıklar olarak tanımlanmaktadır (IFRS for SMEs, paragraf 13.1).

Bu standart, doğrudan ilişkilendirilebilen hizmet sözleşmeleri ve inşaat sözleşmeleri kapsamında ortaya çıkan yapılmakta olan işler, finansal araçlar, tarımsal faaliyetlerle ilgili canlı varlıklar ve hasat zamanındaki tarımsal ürünler hariç tüm stoklara uygulanır (IFRS for SMEs, paragraf 13.2).

Standartlara göre, stoklar, maliyet değeri ve tahmini satış fiyatından, tamamlanma maliyetleri ve satışa ilişkin maiyetlerin düşülmesi sonrasında ortaya çıkan değerin düşük olanı üzerinden değerlenmektedir (IFRS for SMEs, paragraf 13.4).

2.4.11.1 Stokların Maliyeti

Stokların maliyeti, tüm satın alma maliyetlerini, dönüştürme maliyetlerini ve stokların mevcut konumuna ve durumuna getirilmesine yönelik katlanılan diğer maliyetleri içermektedir (IFRS for SMEs, paragraf 13.5).

2.4.11.1.1 Satın Alma Maliyetleri

Stokların satın alma maliyetleri satın alma fiyatı, ithalat vergileri ve diğer vergiler ve nakliye, yükleme/boşaltma maliyetleri ile mamul, malzeme ve hizmetlerin elde edilmesiyle doğrudan ilişki kurulabilen diğer maliyetleri içermekte ek olarak ticari iskontolar, indirimler ve diğer benzeri kalemler satın alma maliyetinin belirlenmesi sürecinde indirim konusu olarak yer almaktadır (IFRS for SMEs, paragraf 13.6).

Diğer taraftan bir işletme stokları vadeli ödeme koşuluyla almış olabilir. Anlaşma, peşin alım fiyatı ile ödenen fiyat arasında bir fark olan finansman unsuru içerdiği takdirde bu

unsurlar finanse edildiği dönemde faiz gideri olarak muhasebeleştirilir ve stokların maliyetine dahil edilmez (IFRS for SMEs, paragraf 13.7).

2.4.11.1.2 Dönüştürme Maliyetleri

Stokların dönüştürme maliyetleri ise direkt işçilik giderleri gibi üretim birimleriyle doğrudan bir ilişkisi olan maliyetleri içermekte ek olarak bu maliyetler hammaddenin mamule dönüştürülmesi aşamasında katlanılan sabit ve değişken genel üretim giderlerinden sistematik olarak dağıtılan tutarları da kapsamaktadır. Stoklara eklenen diğer maliyetler sadece stokların mevcut konum ve duruma getirilmesiyle ilişkilendirildikleri ölçüde stok maliyetlerine dahil edilir (IFRS for SMEs, paragraf 13.8).

2.4.11.1.3 Genel Üretim Maliyetlerinin Dağıtımı

Sabit genel üretim maliyetlerinin dönüştürme maliyetlerine dağıtımı, üretim faaliyetlerinin normal kapasitede olacağı varsayımına dayanmaktadır. Normal kapasite; planlanan bakım- onarım çalışmalarından kaynaklanacak kapasite düşüklüğü de dikkate alınarak, normal koşullarda bir veya birkaç dönem veya sezonda elde edilmesi beklenen ortalama üretim miktarı olarak tanımlanmaktadır. Gerçek üretim düzeyi normal kapasiteye yakınsa, bu kapasite normal kapasite olarak kabul edilebilir. Her bir üretim birimine dağıtılan sabit genel üretim gideri tutarı, düşük kapasite ya da atıl kapasite nedeniyle artırılmaz. Dağıtılmayan genel üretim giderleri, gerçekleştiği dönemde gider olarak sonuç hesaplarına alınır. Çok yüksek üretim olan dönemlerde, her bir üretim birimine dağıtılmış sabit genel üretim gideri payı düşer, böylece stoklar yüksek maliyetten değerlenmemiş olur. Değişken genel üretim giderleri, üretim tesislerinin gerçek kullanımına bağlı olarak her bir üretim birimine dağıtılır (IFRS for SMEs, paragraf 13.9).

2.4.11.1.4 Ortak Ürünler ve Yan Ürünler

Üretim sürecinde aynı anda birden fazla ürün birlikte üretilebilir. Birlikte üretilen her ürünün ana ürün olduğu ortak ürünler veya ana ürün ve yan ürün olabilir. Her bir ürünün üretim maliyetlerinin ayrı olarak belirlenemediği durumlarda bu maliyetler ürünler arasında rasyonel ve tutarlı bir temele göre dağıtılır. Maliyetlerin dağıtımı, örneğin ürünlerin ayrılma noktasındaki veya tamamlandıktan sonraki nispi satış değerlerine göre yapılabilir. Yan ürünler çoğunlukla yapıları gereği önemsizdirler. Böyle bir durumda yan ürünler net gerçekleşebilir değerlerine göre ölçülürler ve bu tutar ana ürünün maliyetinden düşülür. Bunun sonucu olarak ana ürünün defter değeri maliyetinden önemli ölçüde farlılık göstermez (IFRS for SMEs, paragraf 13.10).

2.4.11.1.5 Stoklara Dahil Edilmeyen Maliyetler

Normalin üstünde gerçekleşen fire ve kayıplar, işçilik ve diğer üretim maliyetleri, bir sonraki üretim aşaması için elde bulundurulanlar dışındaki depolama giderleri, stokların mevcut konum ve duruma getirilmesi sürecinde katkı sağlamayan genel yönetim giderleri stoklara dahil edilmeyen ve ortaya çıktıkları dönemlerde gider olarak muhasebeleştirilen maliyetlere örnek olarak verilebilir (IFRS for SMEs, paragraf 13.13).

2.4.11.2 Hizmet Sağlayan İşletmelerin Stok Maliyeti

Hizmet sağlayan işletmelerin stokları bulunduğu takdirde, stoklarını üretim maliyetlerine göre ölçerler ve temel olarak söz konusu maliyetler kontrol işlemlerinden sorumlu personel de dahil, hizmetlerin sunulması aşamasında doğrudan görev alan personelin işçilik ücretleri ve diğer maliyetler ile bunlara yönelik genel giderleri de içerir. Satış ve genel yönetimle ilgili personelin işçilik ücretleri ile bunlara yönelik diğer giderler, hizmetin maliyetine dahil edilmez ve gerçekleştiği dönemde gider olarak muhasebeleştirilir (IFRS for SMEs, paragraf 13.14).

2.4.11.3 Canlı Varlıkların Hasatından Elde Edilen Tarımsal Ürünlerin Maliyeti

Canlı varlıkların hasatıyla elde edilen tarımsal ürünlerden oluşan stoklar, ilk muhasebeleştirme sırasında gerçeğe uygun değerinden hasat yerindeki tahmini satış maliyetleri düşüldükten sonra bulunan değer üzerinden ölçülür (IFRS for SMEs, paragraf 13.15).

2.4.11.4 Standart Maliyet, Perakende Yöntemi ve En Güncel Alış Fiyatı Maliyetlerinin Kullanım Şartları

İşletme eğer sonuçlar maliyete yakınsa, stok maliyetinin ölçümüyle ilgili olarak standart maliyet yöntemini, perakende yöntemini veya en güncel satın alma fiyatını kullanabilir. Standart maliyet hesabında ilk madde ve malzemelerin, işliliğin, verimliliğin ve kapasite kullanım oranlarının normal düzeyleri dikkate alınır. Standart maliyetler düzenli olarak gözden geçirilir ve gerek görülürse mevcut koşullar dikkate alınarak yeniden belirlenir. Perakende yönteminde, stokların maliyeti satış değerinden uygun bir kar marjının düşülmesi suretiyle bulunur (IFRS for SMEs, paragraf 13.16).

2.4.11.5 Maliyet Hesaplama Yöntemleri

Birbirleriyle ikame edilemeyen stok kalemleri ile özel projeler için üretilen ve ayrılan mal veya hizmetlerin maliyeti, her bir varlığa ilişkin maliyetler ayrı olarak ölçülür. Ek olarak belirtilenlerin dışında kalan stokların maliyeti ilk giren ilk çıkar (FIFO) ya da ağırlıklı ortalama maliyet yöntemlerinden uygun olanı kullanılarak ölçülmektedir. Türü ya da kullanım alanları açısından farklı olan stoklar için farklı maliyet hesaplama yöntemleri de kullanılabilmekte fakat Tam Set UFRS’de olduğu gibi KOBİ’ler için TFRS’de de son giren ilk çıkar (LIFO) yönteminin kullanımına izin verilmemektedir ( IFRS for SMEs, paragraf 13.17-18).

2.4.11.6 Stoklarda Değer Düşüklüğü

Raporlama dönemlerinin sonunda stoklarda değer düşüklüğünün var olup olmadığı diğer bir deyişle defter değerinin geri kazanılabilir olup olmadığı değerlendirilir. Stok kalemi ya da kalemler grubu değer düşüklüğüne uğramışsa söz konusu stok kalemi satış fiyatından tamamlanma ve satış maliyetlerinin düşülerek ölçülmesi ve değer düşüklüğü zararının muhasebeleştirilmesi gerekir. Değer düşüklüğünün ortadan kalktığı durumlarda ise konusu kalmayan karşılık geliri olarak kaydedilmesi gerekmektedir. (IFRS for SMEs, paragraf 13.19; Akdoğan, 2010, s.20).

2.4.11.7 Stokların Tam Set UFRS İle Karşılaştırılması

Stoklar ile ilgili Tam Set UFRS ve KOBİ’ler için TFRS arasındaki farklılıklar incelendiğinde, UMS 2 standardında stokların "maliyet değeri ve net gerçekleşebilir değerin düşük olanı ile değerleneceği" ifade edilmektedir. Tam set UFRS'de stokların özellikli varlık olması durumunda edinim nedeniyle katlanılan borçlanma maliyetleri oluştuğu dönemde maliyete eklenmelidir. Stokların özellikli varlık olmaması durumunda ise borçlanma maliyetleri oluştuğu dönemde finansman maliyeti olarak kar/zarara yansıtılmalıdır.

Tam set UFRS stok değer düşüklüğüne ilişkin detaylı düzenlemeye UMS 2 standardı içerisinde yer vermiştir. Tam set UFRS satış giderleri düşülmüş gerçeğe uygun değerleri ile değerlenen stokların kayıtlı değerlerinin ayrıca açıklanmasını öngörür. KOBİ’ler için TFRS'de söz konusu muhasebe politikası değişmemiş ancak "net gerçekleşebilir değer" kavramına yer verilmemiştir. Söz konusu kavram yerine "tahmini satış fiyatından tamamlanma ve satış maliyetlerinin düşürülmesi ile elde edilen tutar" ifadesi kullanılmıştır.

Tam set UFRS'de stok özellikli varlık olsun ya da olmasın, borçlanma maliyetleri söz konusu ise bu maliyetler oluştuğu dönemde finansman gideri olarak muhasebeleştirilecek ve stokların maliyetine verilmeyecektir. KOBİ’ler için TFRS'de ise, stok değer düşüklüğüne ilişkin -söz konusu hükümler aynı olmakla birlikte- "Finansal Olmayan Varlıklarda Değer Azalışı" bölümüne atıf yapılmıştır. Ayrıca KOBİ’ler için TFRS yapılması gerekli açıklamalar bölümünde konuyla ilgili ayrı bir açıklama öngörmez ( Yıldırım ve Kocamış, 2012, s.8; Demirel Utku ve Gürsoy, 2011, s.24).