KOBİ TFRS Bölüm 15-İş Ortaklıklarındaki Paylar

Standartta, iş ortaklıklarının konsolide finansal tablolarda muhasebeleştirilmesi ve ana ortak olmayan fakat bir ya da daha fazla iş ortaklığında ortak girişimci payı bulunan yatırımcının finansal tablolarında bulunan iş ortaklıklarının muhasebeleştirilmesi amacıyla uygulanacağı yer almaktadır (IFRS for SMEs, paragraf 15.1).

Standartta müşterek kontrol; bir ekonomik faaliyet üzerindeki kontrolün sözleşmeye dayalı

paylaşılması biçiminde ifade edilmekte ve söz konusu kontrolün yalnızca ekonomik faaliyetle ilgili stratejik finansal ve faaliyetlere yönelik kararların ortak girişimciler oy birliği ile mutabakatını gerektirdiği durumlarda var olduğu kabul edilir. İş ortaklığı ise; iki ya da daha fazla tarafın, müşterek kontrole tabi bir ekonomik faaliyeti gerçekleştirmesini sağlayan sözleşmeye bağlı düzenleme olarak ifade edilmektedir. İş ortaklıkları, müştereken kontrol edilen faaliyetler, müştereken kontrol edilen varlıklar ya da müştereken kontrol edilen işletmeler olmak üzere 3 şekilde standartta yer almaktadır (IFRS for SMEs, paragraf 15.2-3).

2.4.13.1 Müştereken Kontrol Edilen Faaliyetler, Varlıklar ve İşletmeler

Standartta müştereken kontrol edilen faaliyetler, bir şirketin, ortaklığın başka bir işletmenin ya da ortak girişimcilerin kendilerinden ayrı bir finansal yapının kurulması yerine ortak girişimcilerin varlıklarının ve diğer kaynaklarının kullanımını kapsamaktadır. Her ortak kendi maddi duran varlıklarını kullanır ve kendi stoklarını taşır. Ek olarak, kendi masraflarına ve borçlarına katlanmakla yükümlüdür ve bu yükümlülüklere yönelik finansman sağlar (IFRS for SMEs, paragraf 15.4).

Standartta müştereken kontrol edilen varlıklar, iş ortaklığına verilmiş ya da iş ortaklığının amaçları için elde edilmiş olan bir veya daha fazla varlığın, ortaklar tarafından müştereken kontrolünü ve çoğunlukla da ortak mülkiyetini içerdiği şeklinde ifade edilmektedir (IFRS for SMEs, paragraf 15.6).

Müştereken kontrol edilen işletmeler ise, her bir ortağın pay sahibi olduğu bir şirket, ortaklık ya da başka bir işletmenin kurulmasını gerektiren bir iş ortaklığıdır. İlgili işletme, ortaklar arasındaki sözleşmeye yönelik düzenlemenin işletmenin ekonomik faaliyeti üzerinde müşterek kontrol oluşturması hariç, diğer işletmelerle aynı biçimde faaliyet gösterir. Ortak girişimci, müşterek kontrol edilen payların tamamını maliyet, özkaynak ve gerçeğe uygun yöntemlerinden birini kullanarak muhasebeleştirir (IFRS for SMEs, paragraf 15.8).

2.4.13.2 Ölçüm ve Muhasebe Politikası Seçimi

Ortak girişimci, müştereken kontrol edilen işletmelerdeki paylarının tamamını maliyet yöntemi, özkaynak yöntemi ya da gerçeğe uygun değer yönteminden birini kullanarak muhasebeleştirir (IFRS for SMEs, paragraf 15.9).

2.4.13.2.1 Maliyet Yöntemi

Ortak girişimci, iş ortaklıklarındaki yatırımlarını, yayımlanmış fakat herhangi bir fiyat kotasyonu bulunanlar hariç olmak üzere, maliyetten, Varlıklarda Değer Düşüklüğü kapsamında muhasebeleştirilmiş birikmiş değer düşüklüğü zararlarını düşerek ölçer. Yatırımcı, yatırımdan elde ettiği temettüleri ve dağıtılan diğer tutarları, dağıtılan tutarların, iş ortaklığının edinilme tarihinden önce ya da sonra ortaya çıkan birikmiş karlarından kaynaklanıp kaynaklanmadığını dikkate almaksızın gelir olarak muhasebeleştirir. Yayımlanmış herhangi bir fiyat kotasyonunun olduğu durumda ortak girişimci, iş ortaklıklarındaki yatırımlarını gerçeğe uygun değer yöntemini kullanarak ölçer (IFRS for SMEs, paragraf 15.10-11-12).

2.4.13.2.2 Özkaynak Yöntemi

Ortak girişimci, müştereken kontrol edilen işletmelere yapmış olduğu yatırımlarını “önemli etki” kavramı yerine “müşterek kontrol” kavramı getirilerek özkaynak yöntemine göre ölçer.

2.4.13.2.3 Gerçeğe Uygun Değer Yöntemi

İş ortaklığındaki bir yatırım, ilk muhasebeleştirmede ortak girişimci tarafından işlem fiyatı üzerinden ölçülür. Söz konusu işlem fiyatına işlem maliyetleri dahil değildir. Her raporlama tarihinde ortak girişimci müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımlarını gerçeğe uygun değer ile ölçmekte ve gerçeğe uygun değerde ortaya çıkan farklılıkları kar veya zararda muhasebeleştirir. Gerçeğe uygun değer güvenilir olmayan ya da aşırı çaba ve maliyete katlanılarak ölçülüyorsa bunun yerine ortak girişimci maliyet yöntemini kullanır (IFRS for SMEs, paragraf 15.14-15).

2.4.13.3 İş Ortaklığı İle Ortak Girişimci Arasındaki İşlemler

Ortak girişimcinin, iş ortaklığına varlıklarıyla katkıda bulunması ya da varlıklarını iş ortaklığına satması durumunda işlemden kaynaklanan her türlü kar ya da zararın muhasebeleştirilmesi, işlem özünü yansıtmaktadır. Varlıkların iş ortaklığında bulunması ve ortak girişimcinin sahiplikten kaynaklanan önemli risk ve getirileri iş ortaklığına aktarmış olması durumunda, sadece diğer ortak girişimcilerin paylarına isabet etmiş olan kar ya da zarar ortak girişimcinin finansal tablolarına yansıtılır ve söz konusu katkı katkı tutarı ya da satışın değer düşüklüğü zararına kanıt oluşturması durumunda da zarar tutarının tamamını finansal tablolarına yansıtır (IFRS for SMEs, paragraf 15.16).

Ortak girişimcinin iş ortaklığından varlık satın alması durumunda, iş ortaklığının bu işlemden dolayı kaynaklanan karlardan kendisine düşen payı, söz konusu varlıkları bağımsız olan bir tarafa tekrar satıncaya kadar finansal tablolarına yansıtmaz. Bu işlemler sonucunda zarardan payına düşen miktarı da kar durumunda olduğu gibi muhasebeleştirilir fakat dikkat edilmesi gereken husus, değer düşüklüğü zararı niteliğindeki zararları anında muhasebeleştirecektir (IFRS for SMEs, paragraf 15.17).

2.4.13.4 İş Ortaklıklarındaki Payların Tam Set UFRS İle Karşılaştırılması

UMS 31’e göre ortak girişim; iki veya daha fazla tarafın, ortak kontrole tabi bir ekonomik faaliyeti gerçekleştirilmesini sağlayan sözleşmeye bağlı girişimdir. Standarda göre ortak girişimlerin yani yönetimi veya sermayesi eşit şekilde (%50) paylaşılan işletmelerin değerlemesinde oransal konsolidasyon veya özkaynak yöntemi kullanılmaktadır. Oransal yada

kısmi konsolidasyon da; ortak kontrol edilen işletmeye ait mali tablolarda yer alan varlık, borç, gelir ve giderlerin ortağın bu girişimde sahip olduğu pay ile konsolidasyona tabi tutulmasıdır. Bu uygulama UMS 27 de açıklanan bağlı ortaklıkların konsolidasyonuna benzemektedir. Özkaynak yöntemin de ise; UMS 28 de açıklanan özkaynak yöntemine benzemektedir. UMS 31, birbirine alternatif olarak sunduğu bu iki yöntemden oransal konsolidasyon yönteminin kullanımını önermektedir.

KOBİ UFRS’de ise iş ortaklıklarının konsolidasyonunda, üç yönteme yer verilmiştir. Bunlar; özkaynak yöntemi, maliyet yöntemi ve gerçeğe uygun değer yöntemidir. Özkaynak yönteminin uygulanması açısından da bir fark bulunmaktadır; KOBİ’ler için TFRS, şerefiyenin beklenen yararlı ömrü boyunca sistematik bir şekilde itfa edilmesini gerektirmekteyken, Tam Set de şerefiyenin itfasına izin verilmemektedir (Demirel Utku ve Gürsoy, 2011, s.31).