Finansal Durum Tablosunun Düzenlenme İlkeleri

İşletmenin belirli bir andaki durumunu yansıtan finansal durum tablosu, genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine ve “UMS-1 Finansal Tabloların Sunuluşu” ve “KOBİ’ler için TFRS Finansal Durum Tablosu Bölüm 4” standart hükümlerine uygun olarak hazırlanmalıdır. Ülkemizde de çeşitli kesimler tarafından yapılan muhasebe standartları çalışmalarından bu ilkeler UMSK standartlarında (günümüzde Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu) ve SPK tebliğlerinde benimsenmiştir. Söz konusu ilkelere aşağıda yer verilmiştir (Akdoğan ve Tenker, 2007, s.73).

Finansal durum tablosu ilkelerinin amacı, sermaye koyan ve sonradan kendine ait karı işletmede bırakan sahip ve hissedarlar ile alacaklıların işletmeye sağladıkları kaynaklar ile bunlarla elde edilen varlıkların muhasebe kayıt, hesap ve tablolarında anlamlı bir şekilde tespit edilmesi ve gösterilmesi yoluyla, belirli bir tarihte işletmenin finansal durumunun açıklanması ve ilgililer için gerçeğe uygun olarak yansıtılmasıdır.

Finansal durum tablosunda tüm varlıklar, yabancı kaynaklar ve özkaynaklar gayri safi değerleri ile sunulmaktadırlar. Söz konusu ilke, bilançonun net değer esasına göre düzenlenmesine herhangi bir engel teşkil etmemektedir. Net değer, finansal durum tablosunun düzenlemesinin gereği olan indirim kalemlerinin ilgili hesapların altında açıkça gösterilmesi

esasıdır. Varlıklar ve borçlar başka bir standart ya da yorum öngörmediği sürece netleştirilmemelidir. Bu amaçlara göre belirlenen finansal durum tablosu ilkeleri; varlıklar, yabancı kaynaklar ve özkaynaklar olarak aşağıda belirtilmektedir (Akdoğan ve Tenker, 2007, s.73).

2.4.3.3.1 Varlıklara İlişkin İlkeler

Varlıklar dönen ve duran varlıklar olarak ikiye ayrılmaktadır. Dönen varlıklar; işletmenin normal faaliyet döneminde paraya dönüşmesi beklenen ya da satılmak veya tüketilmek üzere elde tutulan varlıklar, özellikle ticari amaçlarla ve kısa süre için elde tutulan ve finansal durum tablosu tarihinden itibaren on iki ay içinde paraya dönüştürülmesi beklenen varlıklar ve kullanımı sınırlandırılmamış nakit ve benzeri varlıklar olarak tanımlanmaktadır (Akdoğan ve Tenker, 2007, s.74).

Duran varlıklar; işletmenin bir yıl ya da normal faaliyet dönemi içinde paraya dönüşmeyen, hizmetlerinden bir hesap döneminden daha uzun bir süre yararlanılmakta olan uzun vadeli varlıkları finansal durum tablosunda duran varlık olarak gösterilmektedir. Duran varlıklar grubunda yer alan söz konusu varlıkların eğer vadeleri on iki ayın altında kalıyorsa dönen varlıklar gurubundaki ilgili hesaplara aktarılır.

Finansal durum tablosunda varlıkları, bilanço tarihindeki gerçeğe uygun değerleriyle gösterebilmek için, varlıklarda değer düşüklüklerini göstererek karşılıkların ayrılması zorunludur ( Usta, 2008, s.91).

Dönen ve duran varlık gurubunda yer alan vadeli senetsiz alacaklarla alacak senetlerini, finansal durum tablosu tarihindeki gerçeğe uygun değerleri ile gösterebilmek için reeskont işlemlerinin yapılması gerekmektedir. Dönen varlıklar grubu içerisinde yer alan menkul kıymetler, alacaklar, stoklar ve diğer dönen varlıklar içindeki ilgili kalemler için yapılacak olan değerleme sonucu gerekli durumlarda uygun karşılıklar ayrılır. Bu ilke duran varlıklar grubunda yer alan alacaklar, bağlı menkul kıymetler, iştirakler, bağlı ortaklıklar ve diğer duran varlıklardaki ilgili kalemler için de geçerlidir ( Akdoğan ve Tenker, 2007, s.74; Usta, 2008, s.91; Akdoğan ve Sevilengül, 2007, s.14).

Gelecek dönemlere ait olarak önceden ödenen giderler ile cari dönemde tahakkuk eden fakat gelecek dönemlerde tahsil edilecek olan gelirler kayıt ve tespit edilmeli ve Finansal durum tablosunda ayrıca gösterilmelidir. Finansal durum tablosunda, duran varlıklar

grubunda yer alan maddi ve maddi olmayan duran varlıkların maliyetini çeşitli dönem maliyetlerine yüklemek için, her dönem ayrılmakta olan amortismanların birikmiş tutarları ayrıca finansal durum tablosunda gösterilmelidir. Aynı şekilde duran varlıklar grubunda yer alan özel tükenmeye tabi varlıkların maliyetini çeşitli dönem maliyetlerine yüklemek için her dönem ayrılan tükenme paylarının birikmiş tutarları da ayrıca finansal durum tablosunda gösterilmelidir (Akdoğan ve Sevilengül, 2007, s.14-15; Gücenme, 2005, s.30-31 ).

Tutarları kesinlikle saptanamayan alacaklar için herhangi bir tahakkuk işlemi yapılamaz ve söz konusu alacaklar bilanço dipnot ya da eklerinde gösterilir. Verilen rehin, ipotek ve bilanço kapsamında yer almakta olan diğer teminatların özellikleri ve kapsamları bilanço dipnot ya da eklerinde açıkça belirtilmeli, söz konusu ilke alınan rehin, ipotek ve bilanço kapsamında yer almayan diğer teminatlar için geçerli olmakla birlikte ek olarak, işletme varlıkları ile ilgili toplam sigorta tutarlarının da bilanço dipnot ya da eklerinde açıkça gösterilmesi gerekmektedir (Akdoğan ve Sevilengül, 2007, s.14-15).

2.4.3.3.2 Yabancı Kaynaklara İlişkin İlkeler

İşletmenin bir yıl veya normal faaliyet dönemi içerisinde vadesi gelen borçları, bilançoda kısa vadeli yabancı kaynaklar grubu içerisinde yer alırken, bir yıl veya normal faaliyet dönemi içerisinde vadesi gelmemiş borçları, bilançoda uzun vadeli yabancı kaynaklar gurubu içerisinde gösterilmektedir. Dönem sonu bilanço gününde bu grupta yer alan hesaplardan vadeleri bir yılın altında kalanlar kısa vadeli yabancı kaynaklar grubundaki ilgili hesaplara aktarılır (Akdoğan ve Tenker, 2007, s.75-76; Usta, 2008, s.91).

Tutarları kesinlikle saptanamayan ya da tartışmalı olanları da kapsamak üzere, işletmenin bilinen ve tutarları uygun bir şekilde tahmin edilebilen bütün yabancı kaynakları kayıt ve tespit edilmeli bilançoda da ayrıca gösterilmelidir. Bilinen fakat tutar olarak tahmin edilemeyen durumlar da bilançonun dipnotlarında açıkça belirtilmelidir ( Akdoğan ve Sevilengül, 2007, s.15).

Gelecek dönemlere ait olarak önceden tahsil edilmiş olan hasılat ile cari dönemde tahakkuk eden fakat gelecek dönemlerde ödenecek olan giderler kayıt ve tespit edilmeli ve bilançoda ayrıca gösterilmelidir. Kısa ve uzun vadeli yabancı kaynaklar gruplarında yer alan borçlar, alınan avanslar ve diğer ilgili hesaplardan işletmenin sermaye ve yönetim bakımından ilişkili olduğu ortaklara, personele, iştiraklere ve bağlı ortaklıklara ait olan tutarlarının ayrı

gösterilmesi temel ilkedir (Akdoğan ve Sevilengül, 2007, s.15; Akdoğan ve Tenker, 2007, s.76).

2.4.3.3.3 Özkaynaklara İlişkin İlkeler

İşletme sahip veya ortaklarının sahip ya da ortak sıfatıyla işletme varlıkları üzerindeki hakları özkaynaklar grubunu oluşturmaktadır. İşletmenin bilanço tarihindeki ödenmiş sermayesi ile işletme faaliyetleri sonucu ortaya çıkan, çeşitli isimler altında işletmede bırakılan karları ile dönem net karı (zararı) bilançoda özkaynaklar grubu içinde gösterilmektedir (Akdoğan ve Sevilengül, 2007, s.16; Gücenme,2005, s.31-32).

İşletmenin ödenmiş sermayesi bilanço kapsamında tek bir kalem olarak gösterilmekte fakat esas sermaye özellikleri farklı hisse gruplarına ayrılmışsa, söz konusu hesaplar her grubun haklarını, kar ve tasfiye paylarının dağıtımında sahip olabilecekleri özellikleri ve diğer önemli özellikleri yansıtacak biçimde bilanço dipnotlarında gösterilir (Çabuk ve Lazol, 2008, s.9-10).

İşletme hissedarları tarafından yatırılmış olan sermayenin devam ettirilmesi gerekmekte, işletmede herhangi bir zararın ortaya çıkması durumunda, özkaynaklarda meydana gelen azalmalar hem dönemsel hem de kümülatif olarak izlenip kaydedilmelidir. Özkaynakların bilançoda net olarak gösterilebilmesi için geçmiş yıl zararları ile dönem zararı, özkaynaklar grubunda indirim kalemleri olarak yer alır (Çabuk ve Lazol, 2008, s.9-10).

Özkaynaklar; ödenmiş sermaye, sermaye yedekleri, kar yedekleri, geçmiş yıl kar/zararları ve dönem net karı/zararından oluşmaktadır. Kar yedekleri yasal, statü ve olağanüstü yedekler ile yedek niteliğindeki karşılıklar, özel fonlar gibi işletme faaliyetleri sonucu elde edilen karların dağıtılmamış kısmını içermektedir. Sermaye yedekleri ise hisse senedi ihraç pirimleri, iptal edilen ortaklık payları, yeniden değerleme değer artışları gibi kalemlerden meydana gelmektedir. Sermaye yedekleri, gelir unsuru olarak gelir tablosuna aktarılamaz (Akdoğan ve Tenker, 2007, s.76-77).

2.4.3.3.4 Finansal Durum Tablosunda Sunulacak Olan Asgari Bilgiler

KOBİ’ler için TFRS Standardında finansal durum tablosunda sunulması gereken asgari bilgiler tablo 2.5’de gösterilmiştir (IFRS for SMEs, paragraf 4.2; Demir, 2009, s.11);

Tablo 2.5 Finansal Durum Tablosunda Sunulan Asgari Bilgiler

Varlıklar

XXX Tarihli Finansal Durum

Tablosu Kaynaklar

DÖNEN VARLIKLAR YÜKÜMLÜLÜKLER

Nakit ve Nakit Benzerleri Borçlar

Alacaklar Finansal Borçlar

Finansal Varlıklar Vergi Karşılıkları

Stoklar

Ertelenmiş Vergi

Yükümlülükleri

Karşılıklar

DURAN VARLIKLAR

Maddi Duran Varlıklar ÖZKAYNAKLAR

Maddi Olmayan Duran Varlıklar

Ana Ortaklık Sahiplerinin Özkaynakları

Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller Ana Ortaklık Dışı Paylar

Canlı Varlıklar

Müşterek Kontrol Edilen

Yatırımlar

İştiraklerdeki Yatırımlar

Ertelenmiş Vergi Varlıkları

2.4.3.3.5 Finansal Durum Tablosunun Tam Set UFRS İle Karşılaştırılması

Tam Set UFRS’de ve KOBİ’ler için TFRS’de bilanço’nun biçimsel yapısı, kapsamı ve içeriğine yönelik düzenlemelerin birçoğu UMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu Standardı’na göre yapılmıştır. UMS 1’de cari/cari olmayan varlık ve kaynak ayrımına göre sınıflama ve likidite esaslı sınıflama olmak üzere bilançonun iki yöntemden birine göre sunulabileceği ifade edilmektedir. Söz konusu yöntemlerden hangisine göre bilançonun sunulacağına karar verirken, işletmenin normal faaliyet döngüsünün açıkça belirlenip belirlenememesine ve hangi yöntemin güvenilir bilgi sağlayacağına bakılması önemlilik arz etmektedir (Sağlam, Şengel ve Öztürk, 2009, s.75).