KOBİ TFRS Bölüm 3 Finansal Tabloların Sunuluşu

Finansal tablo kavramı, muhasebenin yerine getirmesi gereken işlevlerden biri olan

raporlama işlevinin gerçekleşmesini sağlayan kavramdır. İşletmede ortaya çıkan olayları belirli dönem aralıklarıyla işletme sahiplerine, kredi verenlere ve diğer ilgililere aktarmak muhasebenin en önemli görevlerinden biridir. Bu görevin gerçekleşmesine finansal tablolar yardımcı olmaktadır. Buna göre finansal tablolar, muhasebe işlemi içerisinde, kaydedilen ve toplanan bilgilerin, belirli zaman aralıklarıyla bu bilgileri kullanacak olanlara iletilmesini sağlayan araçlardır (Akdoğan ve Tenker, 1992, s.1-2).

Finansal tablolar, bir işletmenin varlık ve sermaye yapısı, işletme sonuçları, dönem karının oluşumu ve kullanımı gibi konularda bilgi içeren, muhasebe ilke ve muhasebe standartlarına uygun olarak düzenlenen tablolar olarak da tanımlanmaktadır (Şamiloğlu ve Akgün, 2010, s.23).

Finansal tabloların amacı, çeşitli kullanıcıların ekonomik kararlar verirken faydalanması

için işletmenin finansal durumu, performansı ve finansal durumundaki değişiklikler hakkında bilgi sağlamaktır. Bu amacı gerçekleştirmeye dönük olarak oluşturulan finansal tablolar kullanıcıların genellikle ortak ihtiyacı olan işletmeler hakkında bilgi edinme talebini karşılayabilmektedir. Diğer yandan finansal tablolar geçmişte yapılmış olan işlemleri yansıtmaktadır ve finansal olmayan bilgileri içermemektedir. Dolayısıyla kullanıcılar ekonomik kararlar alırken ihtiyaç duydukları bilgilerin tamamını finansal tablolardan elde etme imkanına sahip değildirler (Gücenme Gençoğlu, 2007, s.21).

Finansal tabloların amacına dönük olarak bilgi sağlayan üç temel finansal tablo bilanço, gelir tablosu ve nakit akım tablosudur. İşletmenin finansal durumu hakkındaki bilgiler finansal durum tablosunda (bilanço), faaliyet sonuçları hakkındaki bilgiler kapsamlı gelir tablosunda, finansal surumdaki değişiklikler ise genellikle nakit akış tablosunda raporlanmaktadır. UMS 1, bu tablolara özkaynaklar değişim tablosunu da ilave etmiştir. UMS 1’e göre finansal tablolar seti bilanço, gelir tablosu, nakit akım tablosu, özkaynaklar değişim tablosu ve dipnotlardan oluşur (Örten, Kaval ve Karapınar, 2010, s.3; Özerhan ve Yanık, 2010, s.5). UMS 1’e göre belirlenen finansal tabloların amaçları, Maliye Bakanlığı tarafından 1992 yılında yayımlanan Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nde de üç noktada toplanmıştır. Bunlar;

1-Yatırımcılar, kredi verenler ve diğer ilgililer için karar almada yararlı bilgiler sağlamak, 2- Gelecekteki nakit akımlarını değerlendirmede yararlı bilgiler sağlamak,

3- Varlıklar, kaynaklar ve bunlardaki değişiklikler ile işletme faaliyetleri sonuçları hakkında bilgi sağlamaktır (Akdoğan ve Tenker, 2007, s.32; Şamiloğlu ve Akgün, 2010, s.33).

Finansal tablolarda gerçeğe uygun sunum yapılırken, standartta bir önceki bölümde belirtilmiş olan varlık, borç, gelir ve gider tanımlarına ve muhasebeleştirme koşullarına uygun olarak sunum yapılması gerekmektedir. KOBİ’ler için TFRS’nin yapılması gerekli ek açıklamalarla birlikte ilgili KOBİ işletmesinin finansal durumunu, faaliyet sonuçlarını ve nakit akışlarını gerçeğe uygun biçimde sunmasını sağladığı kabul edilmektedir. Ayrıca bu standardı kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunan işletmeler tarafından uygulanması durumunda, Standart, ilgili finansal tabloların gerçeğe uygun bir şekilde sunum sağladığını kabul etmemektedir (IFRS for SMEs, paragraf 3.2).

2.4.2.1 KOBİ’ler İçin Finansal Tabloların UFRS İle Uyumu

KOBİ’ler için TFRS’ye uygun olarak finansal tablolarını hazırlamış olan işletmeler, standartta yer alan tüm maddelere uyduklarını belirten bilgileri dipnotlarında sunmalılardır. Standardın finansal tablo hedefleriyle uyuşmadığı durumda, ilgili yasal düzenlemeler çerçevesinde, işletme yönetiminin oluşturduğu finansal tabloların gerçeğe uygun bilgiler verdiği, gerçekten sapmalara neden olabilecek hükümlerin dışında, finansal tabloların KOBİ’ler için TFRS ile uyumlu olduğu ve uygulanmayan bu hükümlerin neden finansal tablolarda yanıltıcı sonuçlar verdiği ve yerine hangi uygulamanın tercih edildiği açıklanmalıdır. Ancak yasal düzenlemelerin finansal tablolarda yanıltıcı sonuçlara neden olabilecek hükümlerden kaçınmaya izin vermediği durumlarda, yanıltıcı sonuç verebilecek finansal tablolarda gerekli düzenlemeler yapılarak yanlış yönlendirmeler azaltılmaya çalışılır (IFRS for SMEs, paragraf 3.3-3.4).

2.4.2.2 Finansal Tablo Setinin İçeriği

İşletmenin Sürekliliği

Standardı uygulayan işletmelerin faaliyetlerine sürekli olarak devam edebilme yeteneklerinin olması önemlidir. İşletmenin sürekliliği değerlendirilirken raporlama tarihinden sonraki dönemlere ait bilgilere dikkat edilir. Hazırlanan raporlar ise yılda en az bir defa sunulmaktadır. İşletmenin raporlama döneminde herhangi bir değişiklik olduğunda, finansal tablolar karşılaştırılabilir olmadığında ve dönem değişikliğinin nedeni belirtildiği durumlarda raporların sunulma sıklığı değişebilir (IFRS for SMEs, paragraf 3.8-3.9).

Raporlama Sıklığı

KOBİ’ler için TFRS standardı Tam Set finansal tabloların yılda en az bir defa sunulmasını zorunlu kılmaktadır. İşletmenin raporlama döneminin bitiş tarihi değiştiğinde ve yıllık finansal tabloların daha uzun veya daha kısa bir dönem için hazırlanması gerektiğinde, aşağıdaki hususların dipnotlarda açıklanması gerekmektedir (IFRS for SMEs, paragraf 3.10):

 Raporlama döneminin değiştiğine yönelik bilgi,

 Daha uzun ya da kısa raporlama dönemi kullanılmasının nedeni,

 Finansal tablolardaki bilgilerin tam anlamıyla karşılaştırılabilir olmadığına dair bilgi.

İşletmeler normalde finansal tablolarını düzenli olarak bir yıllık bir dönemi kapsamak üzere düzenlerler fakat bazı durumlarda örneğin elli iki haftalık dönem için finansal raporlamayı tercih edenler işletmeler için standart herhangi bir kısıtlama getirmemektedir (Şamiloğlu ve Akgün, 2010, s.41-42).

Sunumun Tutarlılığı

Finansal tabloların sunumu ise tutarlılık göstererek tüm dönemlerde aynı olmaktadır ancak işletmenin faaliyet alanı değiştiğinde veya standardın sunumunda değişiklik yapılması gerektiğinde raporların sunulma biçiminde değişiklik olabilir. Değişiklik yapıldığı durumda ise karşılaştırılmalı tutarların yeniden sınıflandırılması gerekir ve bu sınıflandırma sürecinde yeniden sınıflandırma işleminin niteliği, yeniden sınıflandırılan kalem ya da kalem grubunun tutarı ve yeniden sınıflandırmanın nedenleri hakkında açıklamalar yapılır (IFRS for SMEs, paragraf 3.11-3.12).

Karşılaştırmalı Bilgi

Standarda göre, cari dönem finansal tablolarında sunulan tüm kalemlerin önceki karşılaştırma dönemine ilişkin karşılaştırmalı tutarlarının açıklanması zorunludur.

Önemlilik ve Toplulaştırma

Önemlilik ve Birleştirme esasına göre işletmeler benzer kalemlerden oluşan her bir önemli sınıfı, finansal tablolarda ayrı bir biçimde gösterir. Önemli olduğu düşünülen nitelikleri ve işlevleri itibariyle farklı olan kalemler de ayrı olarak sunulmaktadır. Finansal tablolar çok sayıda işlem veya diğer olayların işlemden geçirilerek nitelik ve işlevlerine göre hesap sınıfları altında birleştirilmesi sonucu oluşur. Herhangi bir eksiklik ya da yanlış sunulmuş olan kalemler eğer finansal tablolarla ilgili ekonomik kararları etkileyici öneme sahipse, söz konusu kalemlerin önemli olduğu kabul edilmektedir. Önemlilik, eksik ya da yanlış raporlama düzeyine ve niteliğine bağlı olmakta ve işletmeye özgü koşullar içerisinde değerlendirilmelidir. Sınıflandırma ve birleştirmedeki son aşama finansal tablolardaki hesap sınıflarını oluşturan birleştirilmiş ve sınıflandırılmış bilginin sunumudur (IFRS for SMEs, paragraf 3.15-3.16).

2.4.2.3 Tam Bir Finansal Tablo Seti

Standartta tam bir finansal tablo setinde olması gerekenler şöyle ifade edilmektedir (IFRS for SMEs, paragraf 3.17);

 Raporlama tarihi itibariyle düzenlenecek finansal durum tablosu,

 Kar veya zararda muhasebeleştirilen kalemler ile diğer kapsamlı geliri oluşturan kalemleri birlikte içeren, dönemin gelir ve gider kalemlerinin tamamının yer aldığı raporlama tarihiyle düzenlenecek olan tek bir kapsamlı gelir tablosu ya da gelir tablosu ve kapsamlı gelir tablosu isimleriyle sunulan iki ayrı tablo,

 Raporlama dönemine yönelik nakit akış tablosu,

 Önemli muhasebe politikalarını özetleyen ve diğer açıklayıcı bilgileri kapsayan dipnotlar.

2.4.2.4 Finansal Tabloların Niteliğine İlişkin Bilgiler

Standard finansal tabloların niteliğine ilişkin bilgileri şu şekilde ifade etmektedir (IFRS for SMEs, paragraf 3.23-3.24);

 Finansal tabloların her biri ve dipnotları, birlikte yayımlandıkları diğer belge ve dokümanlardaki bilgilerden ayırt edilerek açıkça gösterilir,

 Raporlamayı yapan işletmenin ticaret unvanı ve önceki raporlama döneminin sonundan bu yana unvanında meydana gelen değişiklikler,

 Finansal tabloların tek bir işletmeye mi yoksa işletme grubuna mı ait olduğu hakkındaki açıklamalar,

 Raporlama döneminin sona erdiği tarih ve finansal tabloların kapsadığı dönem,  Finansal tablolarda kullanılan para birimi,

 Finansal tablolarda yer alan tutarlarda herhangi bir yuvarlama yapılmış ise, yuvarlamanın düzeyi olarak belirtilmektedir.

Dipnotlar da ise işletmenin ikametgahı, yasal durumu, kurulduğu ülke ve kanuni merkezinin adresi, faaliyet gösterdiği alan ve ana faaliyetinin niteliği açıklanır.

Bu standartla, işletmelerin mali tablolarına yönelik raporları, hisse başına kazanç bilgileri veya raporlarına ilişkin sunumlarına dair herhangi bir hüküm içermemekle birlikte söz konusu açıklamalar yapıldığında hazırlanış ve sunuş esaslarının belirtilmesi gerekir (IFRS for SMEs, paragraf 3.25)

2.4.2.5 Finansal Tabloların Sunuluşunun Tam Set UFRS İle Karşılaştırılması

Finansal tabloların sunuluşuna dair Tam Set UFRS değerlendirildiğinde, kapsamlı gelir tablosu ve özkaynak değişim tablosu için sunum kolaylığı Tam Set UFRS uyarınca raporlama yapan işletmeler için mevcut olmadığı, Tam Set UFRS uyarınca bölüm bilgileri UFRS 8 Bölümlerince Raporlama standardına göre sunulduğu, Tam Set UFRS uygulayan işletmeler UFRS 33 Hisse Başına Kazanç Standardı uyarınca hisse başına kazanca ilişkin bilgi sunduğu ve geriye dönük olarak yapılan düzeltmelerde ya da finansal tablo kalemlerinin yeniden sınıflandırılması durumunda, karşılaştırılabilen en erken dönemin başına ait finansal durum tablosu eklendiği görülmektedir.

KOBİ’ler için TFRS değerlendirildiğinde, işletmenin özkaynaklarında meydana gelen değişim yalnızca kar veya zarardan temettü ödemelerinden önceki dönem hatalarının düzeltilmesinden ve muhasebe politikası değişikliğinden kaynaklanıyorsa işletme kapsamlı gelir tablosu ve özkaynak değişim tablosu yerine gelir ve dağıtılmamış karlar tablosu adıyla tek bir tablo sunabildiği, KOBİ’ler için TFRS uyarınca bölüm bilgilerinin finansal tablolarda sunumun gerekmediği, KOBİ’ler için TFRS, finansal tablolarda hisse başına kazancın sunumunun gerekli olmadığı görülmektedir. Ayrıca KOBİ’ler için TFRS’de “Geriye dönük olarak yapılan düzeltmelerde ya da finansal tablo kalemlerinin yeniden sınıflandırılması durumunda, karşılaştırılabilen en erken dönemin başına ait finansal durum tablosu eklenmelidir.” Hükmü yer almamaktadır. Göze batan ikinci farklılık sunulacak dipnotların sayısıdır. Tam set UFRS’de 3000’e yakın açıklama bilgisi istenirken, KOBİ’ler için TFRS’de 300’e yakın açıklayıcı bilgi istenmektedir ( Yıldırım ve Kocamış, 2012, s.8; Demirel Utku ve Gürsoy, 2011, s.23).