OPINION PAPERS
IV - KISACA IASC, IASB, UMS, UFRS, TMSK, TMS ve TFRS
IASC International Accounting Stan-dards Committee1, Uluslar aras› Mu-hasebe Standartlar› Komitesi 1973 y›-l›nda ülkelerin muhasebe meslek ör-gütleri taraf›ndan kurulmufl ve ilk toplant›s› 29 Haziran 1973 tarihinde Londra’da gerçeklefltirmifltir. Uluslar aras› Muhasebe Standartlar› Komite-si 1973 y›l›ndan 2001 y›l›na kadar bu
statüde hizmet vermifl ve Uluslar ara-s› Muhasebe Standartlar›n› yay›nla-m›flt›r. Bu komite, 2001 y›l› bafl›ndan itibaren IASB International Accoun-ting Standards Board Uluslar aras›
Muhasebe Standartlar› Kurulu’na dö-nüfltürülmüfltür.
IASC’nin Haziran 1973’te kurulma-s›nda flu ülkelerin muhasebe meslek örgütleri rol alm›flt›r: Avustralya, Ka-nada, Fransa, Almanya, Japonya, Meksika, Hollanda, ‹ngiltere, ‹rlanda ve ABD.
IFAC International Federation of Ac-countants Uluslar aras› Muhasebeci-ler Federasyonu 1977 y›l›nda kurul-mufl ve 1981 y›l›nda IFAC ve IASC bir anlaflma imzalayarak, IASC’nin ulus-lar aras› muhasebe standartulus-lar› haz›r-lama ve yay›nhaz›r-lama konusunda tam yetkili oldu¤u belirtilmifltir. Yine bu anlaflma ile birlikte IFAC’›n üyeleri ay-n› zamanda IASC’nin üyeleri durumu-na gelmifltir. Ancak bu üyelik duru-mu May›s 2000’de sona ermifltir.
Çünkü IASC, May›s 2000’den sonra yeni bir yap›lanmaya gitmifltir. Bu ta-rihten sonra IASC bir vak›f statüsüne dönüflmüfltür.
IASC Vakf› 2, IASB Uluslararas› Muha-sebe Standartlar› Kurulu üzerinde
ba-1 Ayr›nt›l› bilgi için bak›n›z: www.iasb.org.uk
2 2001 Mart ay›nda IASC, ABD’nin Delaware Eyaletinde kar amaçs›z bir kurum olarak tescil edil-mifl ve IASB ise IASC’nin bir alt kuruluflu olarak ‹ngiltere-Londra merkezli olarak faaliyetini sürdürmeye devam etmifltir. Bkz: a.g.k.
¤›ms›z bir kurum olarak faaliyetini sürdürmektedir. 2001 y›l› bafl›ndan itibaren IASB, toplum ç›karlar›n›n ko-runmas› do¤rultusunda, fleffaf, karfl›-laflt›r›labilir, küresel bir flekilde uygu-lanabilen, yüksek düzeyli, anlafl›labilir finansal raporlaman›n gerçeklefltiril-mesine hizmet edecek standartlar›n gelifltirilmesi ve yay›nlanmas› fleklinde hizmet vermektedir. Sonuç olarak, bu kurum ve kurulufllar taraf›ndan yay›nlanmakta olan önceli IAS Inter-national Accounting Standards UMS Uluslar aras› Muhasebe Standartlar›
olarak adland›r›lan, sonralar› IFRS In-ternational Financial Reporting Stan-dards UFRS Uluslar aras› Finansal Ra-porlama Standartlar› olarak adland›r›-lan standartlar› haz›rlay›p yay›nlama-ya devam etmifltir.
Di¤er taraftan bu geliflmelere paralel olarak ülkemizde ortaya ç›kan durum ise flöyledir. Önceleri, TÜRMOB Türki-ye Serbest Muhasebeci Mali Müflavir Odalar› ve Yeminli Mali Müflavirler Odalar› Birli¤i Yönetim Kurulu Karar›
ile oluflturulan TMUDESK Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartlar›
Kurulu taraf›ndan yay›nlanan TMS Türkiye Muhasebe Standartlar› söz konusu idi. Sonralar› ise devreye Tür-kiye Muhasebe Standartlar› Kurulu girdi. Türkiye Muhasebe Standartlar›
Kurulu 3, 2499 say›l› Sermaye
Piyasa-s› Kanununa 15.12.1999 gün ve 4487 say›l› Kanunla eklenen Ek-1'inci maddede öngörülen görevleri yerine getirmek üzere kanunla kuruldu ve idari ve mali özerkli¤e sahip olan bir kamu tüzel kiflili¤i haline getirildi.
An›lan Kanun hükmü uyar›nca Baflba-kanl›¤›n ilgili kuruluflu olan Türkiye Muhasebe Standartlar› Kurulu, günü-müz itibariyle Maliye Bakanl›¤› ile ilifl-kilendirilmifl bulunmaktad›r.
TMSK’n›n temel görevi, 2002 ve son-raki y›llara ait Faaliyet Raporlar›nda,
“denetlenmifl finansal tablolar›n su-numunda finansal tablolar›n ihtiyaca uygun, gerçek, güvenilir, dengeli, karfl›laflt›r›labilir ve anlafl›labilir nite-likte olmalar› için ulusal muhasebe il-kelerinin geliflmesi ve benimsenmesi-ni sa¤layacak ve kamu yarar› için uy-gulanacak ulusal muhasebe stan-dartlar›n› saptamak ve yay›nlamak”
olarak belirtilmifltir.
TMSK, yukar›da belirtilen temel göre-vi do¤rultusunda 2005 y›l› bafl›ndan itibaren UMS Uluslar aras› Muhasebe Standartlar› ve UFRS Uluslar aras› Fi-nansal raporlama Standartlar›na pa-ralel olarak ve ayn› numaralar› olufltu-racak flekilde TMS Türkiye Muhasebe Standartlar› ve TFRS Türkiye Finansal Raporlama Standartlar› fleklinde ha-z›rlay›p ve seri olarak Resmi Gazete-de yay›nlamaktad›r. Bunlar›n tümü,
3 Ayr›nt›l› bilgi için bkz: www.tmsk.org.tr
R e s m i G a z e t e l e r d e y a y › n l a n d › ¤ › fl e k l i y l e w w w . t m s k . o r g . t r i n t e r n e t a d r e -sinden eriflilebilmektedir.
TMSK taraf›ndan haz›rlan›p ve birer Tebli¤ olarak Resmi Gazetede yay›n-lanmakta olan TMS’ler ve TFRS’ler, 28/07/1981 tarih ve 2499 say›l› Ser-maye Piyasas› Kanununa 15.12.1999 gün ve 4487 say›l› Kanunla eklenen Ek-1 inci maddesi ile 24/02/2004 ta-rihli ve 2004/6924 say›l› Bakanlar Ku-rulu Karar› ile yürürlü¤e giren Türki-ye Muhasebe Standartlar› Kurulunun Çal›flmalar›na ‹liflkin Usul ve Esaslar Hakk›nda Yönetmeli¤in 9 uncu mad-desinin (a) bendine dayan›larak ha-z›rlanmaktad›r. Dikkat edilirse bu standartlar›n temelinde 2499 Say›l›
Sermaye Piyasas› Kanunu yer almak-tad›r.
V - MÜfiTER‹ TABANLI F‹NANSAL RAPORLAMA VE TMS’LER ve TFRS’LER
Kelime anlam›yla rapor, bir durumu tespit eden bir ifade veya belgedir.
Rapor tek bafl›na statik bir özellik arz eder. Hareket etmedikçe bulundu¤u yerde bir veri olarak bekler. Raporun, biri taraf›ndan bir baflkas›na aktar›l-mas› ise raporlama kavram›n› ortaya koymaktad›r. Di¤er bir ifade ile ra-porlama dinamik bir özelli¤e sahip bir kavram› oluflturmaktad›r. Raporla-ma birinin di¤erine mesaj vermesine hizmet eden bir mekanizmad›r. Bu mekanizman›n iki taraf›ndan söz
et-mek mümkündür: Raporlayan taraf, raporlanan veya raporu alan taraf.
Raporlama ifllemini ayn› zamanda bir hizmet olarak kabul etmek de müm-kündür. Raporlanan veya raporu alan taraf, ayn› zamanda raporun kullan›-c›s› veya rapordan yararlanan duru-mundad›r, di¤er bir ifade ile hizmet-ten yararlanan durumundad›r.
Konuyu bir hizmet iflletmesi örne¤i ile ilerletmeye çal›flal›m: Bir lokanta olsun. Bu lokanta örne¤inde, bir ta-rafta yemekleri haz›rlay›p müflterilere sunan taraf, lokantan›n sahibi ve çal›-flanlar›, di¤er tarafta bu hizmeti sat›n alan, yemeklerden yararlanan müflte-riler yok mudur? Yine bu hizmet ifllet-mesi örne¤inde, yemekleri sat›nalma durumunda olan müflterilerin tercih-leri ve be¤enitercih-leri dikkate al›nmaz m›?
Bir ö¤le veya akflam yeme¤ine odak-lan›ld›¤›n› varsayarsak, kimilerimiz et-siz yemek yemezken, kimilerimiz sa-dece sebze yeme¤i ile yetinmez mi?
Bu örnekte oldu¤u gibi, baz› durum-larda müflteriler tek seçenek ile yetin-mek durumundad›rlar, baz› durum-larda ise isteklerinin yerine getirilme-sini beklerler. Burada sonuç, kim güç-lüyse onun dedi¤i olmas›d›r.
Yukar›daki örnek dar anlam›yla ra-porlama için de geçerlidir. Ço¤u du-rumlarda raporu alan güçlüdür ve kendisine nas›l bir raporlama yap›l-mas› gerekti¤i konusundaki kurallar›
önceden ortaya koyar ve bu do¤rul-tuda raporlaman›n yap›lmas›n› ister.
Baz› durumlarda ise raporu veren güçlüdür; bu durumda raporu veren ortaya ne koyarsa, raporu alan onun-la idare etmek durumundad›r. Oysa, günümüz koflullar›nda, özellikle fi-nansal raporlama konular›nda, rapo-ru alanlar, finansal tablo kullan›c›lar›
veya onlar›n ad›na hareket edenler, di¤er biri ifade ile düzenleyiciler ilke-leri ve kurallar› önceden ortaya koyar.
Bu durumda ülkemizdeki finansal ra-porlama uygulamalar›n› flöyle bir gözden geçirelim ve konuyu TMS ve TFRS noktas›na getirelim.
Ülkemiz sermaye piyasas›nda, finan-sal tablo kullan›c›lar› veya finanfinan-sal ra-porlama müflterileri küçük, orta veya büyük, yerli veya yabanc› menkul k›y-met yat›r›mc›lar›d›r. Bunlar, raporu alan ve kullanan olarak, raporlayan-lar üzerinde bir otorite veya yapt›r›m olanaklar› yoktur. Ancak, toplum ç›-karlar›n›n korunmas› ve toplumun tam olarak bilgilendirilmesi ile görev-lendirilen Sermaye Piyasas› Kurulu,
onlar ad›na çeflitli düzenlemeleri yap-makla yükümlüdür. Nitekim, ülkemiz-de menkul k›ymetleri sermaye piyasa-s›nda ifllem gören veya belirli bir say›-n›n üzerinde ortak say›s›say›-n›n oldu¤u iflletmelerde UMS ve UFRS’dan esin-lenerek haz›rlanm›fl muhasebe ve ra-porlama standartlar› uygulanmakta-d›r. Bu konudaki en son yasal düzen-leme yan›lm›yorsam, 15 Kas›m 2003 tarihli Mükerrer Resmi Gazetede (Sermaye Piyasas›nda Muhasebe Standartlar› Hakk›nda Tebli¤ - Se-ri : XI, No: 25) yay›nlanm›flt›r 4. O ta-rihten bu yana bir de¤ifliklik veya ye-nilik olup olmad›¤›n› do¤rusu tam olarak vak›f de¤ilim!
Ülkemiz para piyasalar›nda yine top-lum ç›karlar›n›n korunmas› aç›s›ndan finansal tablo kullan›c›s› olarak karfl›-m›za BDDK Bankac›l›k Düzenleme ve Denetleme Kurumu ç›kmaktad›r.
BDDK etkisi alt›ndaki kurum ve kuru-lufllar› ba¤layacak bir flekilde 2 Ekim 2002 tarihinden itibaren Resmi
Gaze-4 Bu düzenleme, kapsama giren iflletmeler için 1/1/2005 tarihinden sonra sona eren ilk ara mali tablolardan geçerli olmak üzere, yay›m› tarihinde yürürlü¤e girmifltir. Özel hesap dönemi olan iflletmeler için bu düzenlemenin yürürlü¤ü 1/1/2005 tarihinden sonra sona eren y›ll›k hesap dönemlerinden sonraki ilk ara mali tablolar›ndan bafllam›flt›r. Dileyen iflletmeler, 31/12/2003 tar-ihinde veya daha sonra sona eren y›ll›k veya ara hesap döneminden bafllamak üzere, bu düzen-leme hükümlerini uygulamaya bafllayabilmifllerdir. Bu iflletmeler izleyen dönemlerde de mali tablo ve raporlar›n› bu düzenleme hükümlerine göre düzenlemek zorunda kalm›flt›r. 1/1/2005 tarihinden önce bu düzenleme hükümlerine göre mali tablo ve rapor düzenlemeye bafllayan ana ortakl›k konumundaki iflletmelerin hisse senetleri borsada ifllem gören ba¤l› ortakl›klar›, müflterek yönetime tabi teflebbüsleri ve ifltirakleri ana ortakl›kla eflzamanl› olarak bu düzenleme hükümler-ine tabi hale gelmifllerdir.
tede çeflitli standartlar› UMS ve UFRS’dan esinlenerek haz›rlay›p ya-y›nlam›flt›r. 2 Ekim 2002 tarihinden itibaren bankalar ve BDDK kapsam›n-daki di¤er finansal kurum ve kurulufl-lar, zorunlu olarak, finansal raporla-malar›nda söz konusu standartlara uygun davranmak durumunda kal-m›fllard›r. Nereye kadar? 1 Kas›m 2006 tarihine kadar. BDDK 1 Kas›m 2006 ta-rihli Resmi Gazetede yay›nlam›fl
oldu-¤u bir düzenleme ile, etkisi alt›ndaki kurum ve kurulufllar için muhasebe ve raporlama standartlar› haz›rlay›p yay›nlamaktan vazgeçti¤ini, bundan önce yay›nlad›klar›ndan büyük bir bö-lümünü yürülükten kald›rd›¤›n› ve bundan sonra etkisi alt›ndaki kurum ve kurulufllar›n TMSK Türkiye Muha-sebe Standartlar› Kurulu taraf›ndan yay›nlanm›fl ve yay›nlanacak olan standartlara zorunlu olarak uyacakla-r›n› belirtmifltir. Di¤er bir ifade ile TMSK Türkiye Muhasebe Standartla-r›n› ilk tan›yan BDDK Bankac›l›k Dü-zenleme ve Denetleme Kurulu olmufl-tur. Bu konudaki düzenlemelerin bir k›s-m›na, ülkemizde bir ilki oluflturdu¤u için bu çal›flman›n sonunda EK – 1 ve EK – 2 ‘de yer verilmifltir.
Yine para piyasalar›nda faaliyet gös-teren ve iflletmelerin finansal raporla-malar› ile yak›ndan ilgilenen banka-lar, finansal kiralama, faktoring kuru-lufllar› gibi birimleri unutmamak gere-kir. Çünkü bunlar ayn› zamanda fi-nansal raporlama müflterisi
duru-mundad›rlar. Ancak bunlar kendile-rinden kaynak talep eden iflletmeler-den sadece ba¤l› bulunduklar› vergi dairelerine sunduklar› tescil edilen fi-nansal raporlar› al›p, bunlar üzerinde ek çal›flma yapmay› tercih ederler.
Dolay›s›yla bunlar›n, kendilerine fi-nansal raporlama yapan iflletmeler-den istedikleri herhangi bir ilke, kural veya standart flimdilik bulunmamak-tad›r.
En önemli müflteri kuflkusuz Maliye Bakanl›¤› ve buna ba¤l› faaliyet gös-teren birimlerdir. Maliye Bakanl› ve birimleri, devletin pay›n› temsil eden verginin kayba u¤ramamas› için u¤-rafl verirler. Bu do¤rultuda mevzuat kapsam›nda kanun hükümleri, yönet-melikler, tebli¤ler, genelgeler, sirkü-lerler karfl›m›za ç›kar. Bunlar flimdilik Vergi Usul Kanunu ve di¤er Vergi Mevzuat› kapsam›nda detayl› bir fle-kilde tan›mlanm›flt›r. Maliye Bakanl›¤›
gerekli gördü¤ünde UMS veya UFRS’la-r›n› söz konusu mevzuat kapsam›na almaktad›r. Nitekim Vergi Usul Kanu-nuna eklenen Mükerrer 290. madde-si UMS 17’e paralel bir düzenleme-dir. Benzer flekilde 5024 say›l› Kanun-la Vergi Usul Kanununa eklenen Ge-çici 25. madde ile Mükerrer 298.
madde, UMS 29 paralelinde bir dü-zenlemedir. Yine bir baflka örnek Vergi Usul Kanunu 333 say›l› Genel Tebli¤ kapsam›n›n UMS ve UFRS’ndan etkilenerek ve faydal› ömür temeline dayan›larak haz›rlanm›flt›r.
Burada belirtilenlerin d›fl›ndaki finan-sal raporlama müflterileri ise iç müfl-terilerdir. Yani, iflletme sahipleri, ifllet-menin yöneticileri ve çal›flanlar›d›r.
Bunlar için UMS ve UFRS ile haz›rlan-m›fl finansal raporlaman›n ne derece yararl› oldu¤u derin araflt›rmalar ko-nusudur.
VI – SONUÇ
Geldi¤imiz noktada ulaflt›¤›m›z so-nuçlar› afla¤›daki gibi özetlememiz mümkündür:
a) Gözlemlerimize göre, içinde bulun-du¤umuz günlerde ülkemizde UMS, UFRS, TMS, TFRS gibi k›saltmalardan oluflan kavramlar ve uygulamalar ile ilgili bir furya veya kaos söz konusu-dur.
b) Bu furya veya kaosu, kendi lehleri-ne çevirmek isteyen ve bunu rant ka-p›s›na dönüfltürmek isteyen çeflitli ki-fli ve kurulufllar söz konusudur.
c) Dünyan›n her yerinde, sadece ver-gi dairesine finansal raporlama ya-pan iflletmeleri UMS ve UFRS gibi dü-zenlemeler çok fazla etkilememekte-dir. Dolay›s›yla TMS ve TFRS konu-sunda iflletmenin konumu önem ka-zanmaktad›r. Kamu fonlar›ndan ya-rarlanmayan iflletmeler, sadece vergi-lerinin hesaplanmas› ile u¤raflmaya ve bu konuda finansal raporlama yapmaya devam edecekledir.
d) Ülkemizde kamu yarar›na faaliyet göstermek üzere bir kamu tüzel
kifli-li¤i olan TMSK Türkiye Muhasebe Standartlar› Kurulu tesis edilmifl ve çal›flmalar›na bafllam›flt›r. UMS ve UFRS’lar›na paralel olarak TMS ve TFRS’ler Resmi Gazetede yay›nlana-rak yürürlü¤e girmifltir. Ancak, finan-sal raporlama müflterisi durumunda bulunan kesimlerden tespit
edebildi-¤imiz kadar›yla sadece BDDK Banka-c›l›k Düzenleme ve Denetleme Kuru-lu bu standartlara uygun hareket edi-lece¤ini belirtmifltir. Yine tespit ede-bildi¤imiz kadar›yla, kendi kurulufl Kanunu kapsam›nda, yani 2499 say›-l› Sermaye Piyasas› Kanunu kapsa-m›nda kurulmas›na ra¤men TMSK ta-raf›ndan yay›nlanm›fl TMS ve TFRS’ler henüz SPK taraf›ndan tan›nmam›flt›r ve etkisi alt›ndaki iflletmelerin bunla-ra uygun olabunla-rak hareket edece¤i top-luma duyurulmam›flt›r. Benzer bir davran›fl›n henüz Maliye Bakanl›¤› ta-raf›ndan ortaya kondu¤una rastlan-mam›flt›r. K›sa sürede rastlanaca¤› da tahmin edilmemektedir.
e) ‹nsan sa¤l›¤› ile ilgili olan t›p mes-le¤inde her hekimin cerrah olmas› ve ameliyat yapmas› söz konusu de¤il-dir. Benzer flekilde, muhasebe
mesle-¤ini icra eden meslek mensuplar›n›n tümünün UFRS – TFRS uzman› olma-s›na da gerek yoktur; çünkü irili ufak-l› tüm iflletmelerin tümünün UFRS – TFRS kapsam›na girmesi beklenme-mektedir. Bu durum dünyan›n her ye-rinde böyledir. Bu durumda finansal
r a p o r l a m a y a p a n l a r › n , f i n a n s a l r a p o r l a m a y a p t › k l a r › m ü fl t e r i l e r i n i n t a l e p l e r i n i i y i t a k i p e t m e l e r i , U F R S – T F R S g i -bi ilke ve standartlara uygun finansal
raporlaman›n istenip istenmedi¤ini iyi izlemeleri gerekmektedir.
f) TMSK taraf›ndan saptan›p
yay›nla-nan TMS ve TFRS tabii ki bütün fiyay›nla-nan- finan-sal rapor kullan›c›lar› taraf›ndan talep edilmeli ve ra¤bet edilmelidir. Ancak bu biraz zaman gerektirecektir. Bu süre boyunca söz konusu standart-lar, birer rehber olarak, kullan›ma ha-z›r bir flekilde var olmaya devam ede-cektir.
EK – 1
Bankac›l›k Düzenleme ve Denetleme Kurumundan:
BANKALARIN MUHASEBE UYGULAMALARINA VE BELGELER‹N