Karfl›l›klar

On sekizinci k›sm›n ikinci bölümü kar-fl›l›klar›n mali tablolara al›nma flartla-r›n› tek tek maddeler halinde ele ala-rak aç›klam›flt›r. Afla¤›daki koflullar-dan herhangi biri oluflmazsa, (di¤er koflullar oluflsa bile) o durumla ilgili karfl›l›k mali tablo ile iliflkilendirilmez.

441.madde hükmüne göre; afla¤›da-ki koflullar›n varl›¤› halinde, karfl›l›k mali tablolara al›n›r.

a. Geçmifl olaylardan kaynaklanan mevcut bir hukuki veya z›mni yüküm-lülü¤ün bulunmas›;

b. Yükümlülü¤ün yerine getirilmesi için ekonomik fayda içeren kaynakla-r›n iflletmeden ç›kmas›n›n muhtemel olmas›; ve,

c. Yükümlülük tutar›n›n güvenilir bir biçimde tahmin edilebiliyor olmas›,

Bu koflullardan herhangi birini karfl›la-mayan hususlarla ilgili olarak karfl›l›k mali tablolara al›nmaz.

442. madde hükmü; karfl›l›klar›n ma-li tablolara al›nmas› için ilk flart olan geçmiflteki olaydan kaynaklanan mevcut yükümlülük flart›n› aramakta ve geçmiflteki olay› aç›klamaktad›r.

442.madde hükmüne göre; Mevcut bir yükümlülük do¤uran geçmiflteki bir olay, sorumluluk do¤uran olay olarak adland›r›l›r. Bir olay›n sorumlu-luk do¤uran olay olabilmesi için, ola-y›n yaratt›¤› yükümlülü¤ün hukuki veya z›mni yükümlülük olmas› ve yü-kümlülü¤ün yerine getirilmesi konu-sunda iflletmenin baflkaca gerçekçi bir alternatifinin bulunmamas› flartt›r.

Bu koflullarda geçen “Mevcut Yü-kümlülük” ise 443.madde hükmünde aç›klanm›flt›r. 443.madde hükmüne göre; Mevcut bir yükümlülü¤ün

varl›-¤›n›n aç›k olmad›¤› durumlarda, mev-cut tüm kan›tlar dikkate al›nd›¤›nda, bilanço tarihi itibariyle mevcut bir yü-kümlülü¤ün varl›¤› ihtimali böyle bir yükümlülü¤ün yoklu¤u ihtimalinden daha yüksek ise, geçmiflteki olay›n mevcut bir yükümlülük do¤urdu¤u kabul edilir. De¤erlendirme yap›l›r-ken; bilanço tarihinden sonraki olay-lar›n sa¤lad›¤› ek kan›tlar da dikkate al›n›r.

Bir davada, dava konusu edilen ola-y›n mevcut olup olmad›¤› veya bu olaylar›n mevcut bir yükümlülük

do-¤urup do¤urmad›¤› hususlar› aç›k ol-mayabilir. Bu tür durumlarda,

mev-cut tüm kan›tlar, uzmanlar›n görüflle-ri dikkate al›narak, bilanço tagörüflle-rihi iti-bariyle mevcut bir yükümlülü¤ün var olup olmad›¤›na karar verilir.

25 no’lu SPK Tebli¤inin 444. madde hükmü; “Ekonomik Fayda ‹çeren kay-naklar›n ‹flletmeden Ç›k›fl›n›n Muhte-mel olmas›” flart›n› aç›klamaktad›r. Bu maddeye göre; Bir tutar›n yükümlü-lük olarak mali tablolara al›nabilmesi için, mevcut bir yükümlülü¤ün yan›n-da ifas› için ekonomik fayyan›n-da içeren kaynaklar›n iflletmeden ç›k›fl›n›n muh-temel olmas› da flartt›r. Ekonomik fayda içeren kaynaklar›n iflletme d›fl›-na ç›kma ihtimali, böyle bir ç›k›fl›n gerçekleflmeme ihtimalinden yüksek ise, kaynak ç›k›fl›n›n muhtemel

oldu-¤u kabul edilir. Mevcut bir yükümlü-lü¤ün varl›¤›n›n muhtemel olmad›¤›

durumlarda, ekonomik fayda içeren kaynak ç›k›fl› ihtimalinin uzak olma-mas› flart›yla, ilgili husus flarta ba¤l›

yükümlülük olarak mali tablo dipnot-lar›nda aç›klan›r.

Bu k›s›mdaki muhtemel kavram›, ol-ma ihtiol-malinin olol-maol-ma ihtiol-malinden yüksek oldu¤u durumlar için kullan›l-makta olup, mümkün kavram›ndan farkl›d›r.

Yükümlülük tutar›n›n güvenilir biçim-de tahmini

Madde 445; ‹flletmelerce, karfl›l›klar›n mali tablolara al›nmas›nda kullan›l-mak üzere yükümlülüklere iliflkin gü-venilir tahminler yap›l›r. Gügü-venilir tah-minlerin yap›lamad›¤› istisnai

duruml a r d a , y ü k ü m duruml ü duruml ü k “ fduruml a r t a b a ¤ duruml › b i r y ü k ü m l ü l ü k ” o l a r a k m a l i t a b l o d i p n o t l a -r›nda aç›klan›r.

fiarta Ba¤l› Yükümlülükler ve fiarta Ba¤l› Varl›klar

446.madde fiarta ba¤l› yükümlülük-ler, mali tablolara al›nmaz. fiarta ba¤-l› yükümlülükler, ekonomik fayda içe-ren kaynaklar›n iflletmeden ç›kma ih-timalinin uzak oldu¤u durumlar ha-riç, bu k›s›mda belirtilen flekilde, mali tablo dipnotlar›nda aç›klan›r.

Bir iflletmenin müflterek ve müteselsil olarak sorumlu oldu¤u durumlarda, di¤er taraflar›n yükümlülükleri bir flarta ba¤l› yükümlülük olarak de¤er-lendirilir. Di¤er taraflar›n yükümlü ol-du¤u k›s›m kadar bir tutar, güvenilir tahminin yap›lamad›¤› istisnai durum-lar hariç, gelecekte ekonomik fayda içeren kaynaklar›n iflletmeden ç›kma ihtimalinin muhtemel hale gelmesi durumunda karfl›l›k olarak mali tablo-lara al›n›r.

fiarta ba¤l› yükümlülükler-borçlar;

içinde borçlar›n belirsiz oldu¤u bir durumu ifade için kullan›l›r. fiarta ba¤l› yükümlülükler iflletmenin do¤-mufl olan –halen mevcut borçlar›n-dan farkl›d›r ve nitelikleri nedeniyle borç miktar›na kat›lmazlar. fiarta ba¤l› zarar ve yükümlülüklerin tahak-kuku nedeniyle ortaya ç›kan flarta ba¤l› borcun borçlar büyüklü¤üne ka-t›labilmesi belirli kriterlerin gerçeklefl-mesine ba¤l›d›r. Ayr›ca bu yükümlü-lüklerin kayda al›nmas›nda

literatür-de üç yol izlenmektedir(Cemalciler, Önce, 1999, 517).

i.Tahmin edilen flarta ba¤l› zarar›n, yükümlülü¤ün tahakkuk ettirilmesi, fi-nansal tablolar›n üzerinde raporlanmas›.

ii. fiarta ba¤l› zarar›n, yükümlülü¤ün tahakkuk ettirilmemesi fakat aç›klan-mas›.

iii. fiarta ba¤l› zarar›n, yükümlülü¤ün ne tahakkuk ettirilmesi ne de aç›k-lanmas›.

SPK Tebli¤ hükmü, ikinci yolun izlen-mesini önermifltir. Ayr›ca birinci yo-lun izlenmesi de belirli koflullar alt›n-da, ancak “karfl›l›k” olarak kayda al›na-rak mümkün olabilecektir. 446.madde hükmündeki ifadeye göre karfl›l›k ay-r›lacakt›r. Yinelersek, “Bir iflletmenin müflterek ve müteselsil olarak sorum-lu oldu¤u durumlarda, di¤er tarafla-r›n yükümlülükleri bir flarta ba¤l› yü-kümlülük olarak de¤erlendirilir. Di¤er taraflar›n yükümlü oldu¤u k›s›m ka-dar bir tutar, gelecekte ekonomik fayda içeren kaynaklar›n iflletmeden ç›kma ihtimalinin muhtemel hale gel-mesi durumunda karfl›l›k olarak mali tablolara al›n›r.”

25 no’lu Tebli¤in 446.madde hükmü-ne göre; fiarta ba¤l› yükümlülükler, ekonomik fayda içeren kaynaklar›n iflletmeden ç›kma ihtimalinin muhte-mel hale gelip gelmedi¤inin tespiti amac›yla sürekli olarak de¤erlendir-meye tabi tutulur. fiarta ba¤l› yüküm-lülük olarak iflleme tabi tutulan ka-lemler için gelecekte ekonomik fayda

içeren kaynaklar›n iflletmeden ç›kma ihtimalinin muhtemel hale gelmesi durumunda, bu flarta ba¤l› yükümlü-lük, güvenilir tahminin yap›lamad›¤›

durumlar hariç, olas›l›ktaki

de¤iflikli-¤in oldu¤u dönemin mali tablolar›n-da karfl›l›k olarak mali tablolara al›n›r.

fiarta Ba¤l› Varl›klar

25 No’lu Tebli¤in 447.madde hük-müne göre; fiarta ba¤l› varl›klar, ma-li tablolara al›nmaz.. ‹flletmenin eko-nomik fayda elde edece¤i muhtemel ise, bu k›s›mda belirtilen flekilde mali tablo dipnotlar›nda aç›klama yap›l›r.

fiarta ba¤l› varl›klar, maddi bir tutar›n iflletmeye ödenmesi ile ilgili bir dava-da oldu¤u gibi, ekonomik faydava-dan›n iflletmeye girece¤inin mümkün

oldu-¤u, ancak sonuçlar›n belli olmad›¤›

durumlarda ortaya ç›kabilir.

Ekonomik faydan›n iflletmeye

girece-¤inin muhtemel hale gelmesi halin-de, flarta ba¤l› varl›kla ilgili olarak ma-li tablo dipnotlar›nda aç›klama yap›-l›r. Ekonomik faydan›n iflletmeye gire-ce¤inin kesine yak›n hale gelmesi du-rumundaysa, söz konusu varl›k ve bununla ilgili gelir de¤iflikli¤in oldu¤u tarihte mali tablolara al›n›r.

37 no’lu UMS hükmü ile SPK Tebli¤

hükmü birbiriyle örtüflmektedir. 37 no’lu UMS hükmüne göre, “ Bir ifllme flarta ba¤l› bir varl›¤› tahakkuk et-tirmemelidir. fiarta ba¤l› varl›klar ge-nellikle ekonomik faydan›n iflletmeye ak›fl›n›n mümkün oldu¤u, planlanma-yan veya beklenilmeyen di¤er olaylar

sonucu ortaya ç›kar. Örne¤in, bir ifl-letmenin sonucu belli olmayan ala-cak davas›. Ekonomik faydan›n ifllet-meye ak›fl›n›n muhtemel olmas› ha-linde, flarta ba¤l› bir varl›kla ilgili ola-rak finansal tablo dipnotlar›nda aç›k-lama yap›l›r. Gelirin gerçekleflmesi ke-sinleflti¤inde ilgili varl›k art›k flarta ba¤l› olmad›¤›ndan kay›tlara al›narak tahakkuk ettirilir. (Ataman Akgül, Akay,[t.y.], 184)”

37 no’lu UMS ile SPK Tebli¤ hüküm-lerinin birbiriyle örtüflmesinden ötü-rü, ayn› anlay›fl 447.madde hükmün-de mevcuttur. 447.’e göre; fiarta ba¤l› varl›klar, geliflmelerin mali tab-lolara uygun bir flekilde yans›mas›n›

temin etmek üzere, sürekli olarak

de-¤erlendirmeye tabi tutulur. ‹flletme-nin ekonomik fayda elde edece¤ini muhtemel hale gelmesi durumunda, flarta ba¤l› varl›k hakk›nda mali tablo dipnotlar›nda aç›klama yap›l›r.

De¤erleme

En gerçekçi tahmin madde 448’e gö-re; Karfl›l›k olarak mali tablolara al›n-mas› gerekli tutar›n belirlenmesinde, bilanço tarihi itibariyle mevcut yü-kümlülü¤ün ifa edilmesi için gerekli harcama tutar›n›n en gerçekçi tahmi-ni esas al›n›r. Bu tahmin yap›l›rken mevcut tüm riskler ve belirsizlikler göz önünde bulundurulmal›d›r.

Karfl›l›k tutar›na ve finansal etkisine iliflkin tahminler, benzer olaylara ilifl-kin deneyimler ve baz› durumlarda ba¤›ms›z uzmanlar›n raporlar›

dikkat e a l › n a r a k i fl l e dikkat m e y ö n e dikkat i m i n c e b e l i r l e n i r . D i k k a t e a l › n a c a k k a n › t l a r , b i l a n -ço tarihinden sonra ortaya ç›kan

olayla-r›n sa¤lad›¤› ek kan›tlar› da içerir.

Karfl›l›k olarak mali tablolara al›nacak tutara iliflkin belirsizlikler, farkl› du-rumlara göre farkl› flekillerde ele al›-nabilir. De¤erlemeye tabi tutulan kar-fl›l›¤›n çok say›da kalemden olufltu¤u durumda, sorumluluk tutar› tüm mümkün sonuçlar›n ilgili gerçeklefl-me ihtimalleri ile a¤›rl›kland›r›lmas›

suretiyle tahmin edilir. Tahmine ilifl-kin bu istatistiki yöntem, “beklenen de¤er” yöntemi olarak adland›r›l›r.

Mümkün sonuçlar aral›¤›n›n sürekli de¤iflti¤i ve bu aral›ktaki her bir nok-tan›n di¤eri ile benzer oldu¤u durum-da ise, aral›¤›n orta noktas› kullan›l›r.

Riskler ve belirsizlikler madde 449;

Karfl›l›k tutar›na iliflkin en gerçekçi tahminin belirlenmesinde, olaylara ve durumlara iliflkin riskler ve belirsizlik-ler dikkate al›n›r (Ulusan, 2004, 69)*.

* Güvenilir ölçüm, tam ve do¤ru bilgiye dayal› ölçüm anlam›na gelmektedir. Hem uluslararas› hem de Türk standard›nda karfl›l›k olarak kay›tlanan tutar› ölçmek için kullan›lacak üç yöntemden söz edilmektedir. Bunlar; i.Beklenen de¤er yöntemi, ii. Gerçekleflme olas›l›¤› en yüksek sonuç olan yöntem ve iii. Bugünkü de¤er yöntemi.

Yukar›da s›ralanan üç yöntemin aras›nda en iyi tahmin, benzer ifllemlerden kazan›lan deneyim-ler, ba¤›ms›z uzman raporlar› ve bilanço tarihinden sonra ortaya ç›kan olaylardan sa¤lanan kan›tlar ile desteklenen iflletme yönetiminin karar› ile yap›lmaktad›r.

Beklenen De¤er Yöntemi; Beklenen nakit ak›m› yaklafl›m› olarak da bilinmektedir. Beklenen de¤er, ölçülmekte olan karfl›l›k büyük bir küme ile ilgili ise yükümlülük tüm olas› sonuçlara iliflkin olas›l›klar dikkate al›narak tahmin edilir. Belli bir tutara iliflkin zarar olas›l›¤›n›n yüzdesi farkl› ise, karfl›l›k tutar› da farkl› olacakt›r. Beklenen de¤er yöntemine göre koflullu borç zarar karfl›l›klar› flu flekilde ölçülmektedir. ?_= olas› koflullu borç zarar› toplam› çarp› olas› koflullu borç zarar›n›n gerçekleflme olas›l›¤›.

Örnek iflletme ürün sat›fl›nda garanti sunmakta, sat›fl sözleflmesi koflullar›na göre; iflletme, al›c›lara ürünlerinde sat›fl tarihinden itibaren bir y›l içerisinde imalat hatas› ortaya ç›kt›¤›nda bun-lar›n onar›m›n›n yap›lmas›n› taahhüt etmektedir. 2004 y›l› finansal tablobun-lar›n düzenlendi¤i tarihte iflletme, geçmiflteki deneyimlerinden yararlanarak ve gelecekteki olaylar› dikkate alarak sat›lan tüm buzdolaplar›nda küçük imalat hatas› ortaya ç›kt›¤›nda onar›m maliyetinin 10.000 TL ve önemli imalat hatalar› ortaya ç›kt›¤›nda onar›m maliyetinin 40.00 TL olarak tahmin etmekte, iflletme 2004 y›l›nda sat›lan buzdolaplar›n›n % 75’inin hatas›z, % 20’nin küçük hatalar› ve % 5’nin ise önemli imalat hatalar› olaca¤›n› tahmin etmektedir. ‹flletme sat›lan tv ile ilgili olarak garanti maliyetlerinin en iyi tahmini yapamamaktad›r. Çünkü, bu ürün iflletme aç›s›ndan yeni bir üründür. ‹flletmede görevli mühendis ürün garanti maliyetine maruz kal›nma olas›l›¤›n›n var ola-bilece¤ini tahmin etmektedir. ‹flletmenin onar›m maliyetleri için ay›rmas› gereken koflullu borç zarar karfl›l›k tutar›, beklenen de¤er yöntemi kullan›larak afla¤›daki gibi hesaplan›r. Koflullu Borç zarar Karfl›l›¤› = (0,75 x 0 TL) + (0,20 x 10,000TL) + (0,05 x 40,000 TL) = 4,000 TL’d›r. Bu örnek flu eserden al›nm›flt›r; Hikmet Ulusan, “Koflullu Borç Zarar Karfl›l›klar›n›n Ölçümü, Kay›tlanmas› ve Sunumu”, Ekim-Kas›m-Aral›k 2004, say›;69, Mali Çözüm Dergisinden al›nm›flt›r.

Riskler ve Belirsizlikler 449.madde hükmü; karfl›l›k tutar›na iliflkin en ger-çekçi tahminin belirlenmesinde, olay-lara ve durumolay-lara iliflkin riskler ve be-lirsizlikler dikkate al›n›r. Risk, sonu-cun de¤iflkenli¤ini ifade eder. Riske göre yap›lacak düzeltme ifllemi, yü-kümlülük tutar›n› art›rabilir. Belirsizlik durumlar›nda de¤erlendirme yap›l›r-ken gelir veya varl›klar›n oldu¤undan daha yüksek ve gider veya yükümlü-lüklerin oldu¤undan daha düflük gös-terilmemesini sa¤layacak flekilde ted-birli hareket edilir. Ayr›ca, belirsizlik, afl›r› karfl›l›k ayr›lmas›n› veya yükümlü-lüklerin olmas› gerekenden daha yük-sek gösterilmesini hakl› k›lmaz. Gider-lerin miktar›na iliflkin belirsizlikler, bu k›s›mda aç›klanan flekilde, mali tablo dipnotlar›nda aç›klan›r.

Bugünkü De¤er 450. madde; Paran›n zaman de¤erinin etkisinin önemli ol-du¤u durumlarda, karfl›l›k tutar›; yü-kümlülü¤ün yerine getirilmesi için ge-rekli olmas› beklenen giderlerin bu-günkü de¤eri olarak belirlenir.

Karfl›l›klar›n bugünkü de¤erlerine in-dirgenmesinde kullan›lacak iskonto oran›, paran›n zaman de¤erinin cari piyasa tahminleri ile yükümlülü¤e öz-gü riskleri yans›tan vergi öncesi oran›

olmal›d›r. Söz konusu iskonto oran›, gelecekteki nakit ak›mlar›n›n tahmi-niyle ilgili riski içermez.

Madde 451 Gelecekteki Olaylar; Yü-kümlülü¤ün yerine getirilmesi için

gerekli olan tutar› etkileyebilecek ve gelecekte olmas› beklenen olaylar, bu olaylar›n gerçekleflece¤ine dair ye-terli kan›t olmas› durumunda karfl›l›k tutar›na yans›t›lmal›d›r.

Bu duruma örnek olarak, “teknoloji-de beklenen geliflmeler neticesin“teknoloji-de maliyetlerde düflüfl beklenmesi”,

“mevzuatta gerçekleflmesi beklenen de¤ifliklikler neticesinde maliyetlerde düflüfl beklenmesi” verilebilir.

Böylece, yeterli delilin olmas› flart›yla, ileride oluflmas› beklenen bir teknolo-jik de¤iflikli¤in veya kanunlaflmas› ke-sine yak›n bir yasan›n, iflletmenin karfl›l›klar›nda bir azalmay›

sa¤layaca-¤›n›n beklendi¤i durumlarda, gele-cekte oluflmas› beklenen bu tür olay-lar, karfl›l›k tutar›n›n belirlenmesinde dikkate al›n›r.

Varl›klar›n elden ç›kar›lmas›n›n bek-lendi¤i durumlar;

452.madde hükmü; Varl›klar›n elden ç›kar›lmas›n›n beklendi¤i durumlar-da, söz konusu durum sonucunda oluflmas› beklenen kazançlar, elden ç›kar›lma beklentisinin karfl›l›¤›n olufl-mas›na yol açan olayla do¤rudan ilifl-kili olmas› durumunda dahi, karfl›l›k-lar›n belirlenmesinde dikkate al›n-maz. Bu kazançlar, varl›kla ilgili özel hükümlerde belirtilen zamanda mali tablolara al›n›r.

Tazmini aç›klayan 453.madde hük-müne göre; Bir karfl›l›¤a iliflkin yü-kümlülü¤ün yerine getirilmesi için

ge-rekli harcamalar›n bir k›sm›n›n veya tamam›n›n üçüncü kiflilerce tazmin edilmesi beklendi¤inde iflletme tara-f›ndan ancak yükümlülük yerine geti-rildi¤inde tazminat›n tahsil edilece¤i kesin ise bu tazminat tahakkuk etti-rilir ve ayr› bir aktif kalem olarak mu-hasebelefltirilir, muhasebelefltirilen tutar karfl›l›k tutar›n› aflmamal›d›r. ‹l-gili karfl›l›k

gideri, bununla ilgili tahakkuk ettiri-len tazminat tutar› düflüldükten son-ra gelir tablosunda net tutar olason-rak gösterilir.

454.maddeye göre “karfl›l›klardaki de¤iflmeler”; Karfl›l›klar her bilanço tarihinde en do¤ru ve gerçekçi tuta-r›n yans›t›lmas› amac›yla yeniden gözden geçirilmelidir. Yükümlülü¤ün yerine getirilmesi için ekonomik fay-da sa¤layan kaynaklar›n elden ç›kma-s› olaç›kma-s› de¤ilse, ayr›lan karfl›l›k iptal edilmelidir.

Karfl›l›k tutar› iskonto edildi¤i takdir-de, dönemler itibar›yla karfl›l›¤›n def-ter de¤erinde meydana gelecek art›fl-lar borçlanma maliyeti oart›fl-larak muha-sebelefltirilir.

Karfl›l›klar›n Kullan›m› 455.madde; Bir karfl›l›k, sadece kay›tlara al›nmas›n›

gerektiren harcamalar için kullan›l›r.

4. Karfl›l›klarla ‹lgili Muhasebe