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A instituição do ICMS foi atribuída pela Constituição Federal aos estados e ao Distrito Federal e, de forma excepcional, à União (na hipótese de criação de Territórios Federais). Para os estados e para o Distrito Federal, este imposto é o principal instrumento de autonomia política e financeira, considerando a representatividade do montante total arrecadado mensalmente.

A competência tributária inaugurada pelo art. 155, inciso II, da CF, estabelece que cabe aos estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre operações relativas à circulação de “mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.”36

Objetivando traçar normas gerais para este imposto, foi editada a Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, que é considerada norma de caráter nacional, uma vez que deve ser obrigatoriamente observada por todos os estados e pelo Distrito Federal quando da instituição do ICMS em suas respectivas legislações internas.

A mencionada lei, em cumprimento ao disposto no art. 146 da CF37_{, estabeleceu, dentre}

outros assuntos, os fatos geradores, a base de cálculo e os contribuintes do ICMS.

No âmbito da circulação de mercadorias, estabelece o art. 2º, I, da LC 87/96, que o imposto incide sobre operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares. Pode-se afirmar, portanto, que esta é uma das hipóteses de incidência tributária do ICMS, situação na qual, uma vez verificada a sua ocorrência no mundo fenomênico, fará surgir a obrigação tributária.

36 _{Para fins do presente estudo, as atenções serão conferidas apenas à incidência do ICMS sobre as operações de}

circulação de mercadorias. A incidência sobre a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação não será objeto de análise por se distanciarem do foco principal aqui tratado.

37 _{“Art. 146. Cabe à lei complementar:}

(...)

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes”.

O contribuinte, por sua vez, nos termos do art. 4º da LC 87/96, é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria.

Já no tocante à sua base de cálculo, tem-se que o montante sobre o qual recairão as alíquotas do imposto nas operações de circulação de mercadorias será, nos termos do art. 13 da LC 87/96, o valor da operação, neste incluído o valor relativo:

a) ao próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle;

b) aos seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como descontos concedidos sob condição;

c) ao frete, caso o transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem e seja cobrado em separado.

Dentre os princípios que norteiam o ICMS, é fundamental, para este estudo, a análise do princípio da não-cumulatividade esculpido no art. 155, § 2º, I, da CF, que diz que o mencionado imposto será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro estado ou pelo Distrito Federal.

O ICMS, regra geral, é um tributo plurifásico, ou seja, sua incidência ocorre ao longo da cadeia produtiva de determinada mercadoria, de modo que o princípio da não- cumulatividade permite exatamente a compensação do que for devido em cada operação com o montante cobrado nas operações anteriores. Confira-se abaixo um breve exemplo de como se dá a aplicação do referido princípio:

Na figura acima, há uma cadeia produtiva em que o caráter plurifásico do ICMS fica bem evidente. O ICMS, neste caso, incide três vezes: 1) na venda da indústria para o distribuidor; 2) na venda do distribuidor para o varejista; e 3) na venda do varejista para o consumidor final.

Suponha-se que a indústria venda seus produtos por R$ 1.000, o distribuidor revenda os mesmos produtos por R$ 2.000 e o varejista, por sua vez, venda ao consumidor final por R$ 3.000. Se a alíquota de ICMS for de 18%, todos os agentes acima estiverem no mesmo estado e a incidência for cumulativa, ter-se-á a seguinte tributação38_:

Tabela 1 – Cálculo Hipotético ICMS incidência cumulativa

Fonte: Elaboração própria

Como se pode notar, se a incidência do ICMS for cumulativa, o valor total do imposto recolhido pelos agentes desta cadeia produtiva (R$ 1.080) representará 36% do preço final de venda para o consumidor final (R$ 3.000), o que acabará por onerar consideravelmente determinado produto.

Em contrapartida, adotando a sistemática da não-cumulatividade e com base nas mesmas premissas do exemplo acima, ter-se-á a seguinte tributação39_:

Tabela 2 – Cálculo Hipotético ICMS incidência não cumulativa

Fonte: Elaboração própria

O cálculo acima mostra com precisão como se deve dar a incidência não-cumulativa, de modo que os agentes abatem do valor devido a título de ICMS o valor já recolhido na operação

38 _{Objetivando facilitar a visualização dos cálculos, desconsiderou-se a incidência de quaisquer outros tributos na}

operação.

39 _{Para fins didáticos, optou-se por desconsiderar eventuais créditos apropriados sobre os insumos adquiridos pela}

indústria e que poderiam ser usados para abater os débitos da referida venda do produto final. Ademais, objetivando facilitar a visualização dos cálculos, desconsiderou-se a incidência de quaisquer outros tributos na operação.

anterior pelo vendedor. Ou seja, o distribuidor apura um débito de ICMS de R$ 360 e um crédito de R$ 180 (recolhido pela indústria), atingindo um saldo a pagar de R$ 180. O mesmo ocorre na operação de venda do varejista.

Assim, somando-se todos os recolhimentos efetuados na cadeia produtiva, alcança-se um total de R$ 540, que representa exatamente 18% do valor pago pelo consumidor final (R$3.000), o que revela o caráter de justiça fiscal, próprio do princípio da não-cumulatividade. Compreendida, em linhas gerais, a não-cumulatividade do ICMS e, em conjunto com o que fora demonstrado sobre o sistema de retenção antecipada, é possível iniciar o estudo da sistemática da substituição tributária no ICMS.