1980 yılına kadar ülkemizde ispat yükü ve delil ile ilgili Vergi Usul Kanunu’nun 29, 30 ve 134.maddelerinde çeşitli açıklamalar yer almasına rağmen açık bir düzenleme mevcut değildi. Bu dönemde ispat yükünün hangi tarafa düştüğünün tespiti konusunda herhangi bir hüküm bulunmaması sebebiyle bu konuya Danıştay'ca yön verilmiştir. 30.12.1980 tarih ve 2365 sayılı Kanunla Vergi Usul Kanunu’nda yapılan değişiklik ile ispat yükü ve delile ilişkin düzenleme Vergi Usul Kanunu’nda yer almıştır. Bu nedenle Türk Vergi Hukukunda ispat yükü ve delil kavramını, 2365 sayılı Kanun öncesi dönem ve 2365 sayılı Kanun sonrası dönem olarak ikiye ayırıp inceleyebiliriz.
1. 2365 Sayılı Kanun Değişikliğinden Önceki Dönemde İspat Yükü ve Delil
Ülkemizde 1980 yılına kadar vergi yargılama hukukunda delillerle ilgili olarak doğrudan ve ayrıntılı bir düzenleme yoktu. Bu dönemde, ikmalen vergi tarhı (VUK m.29), re'sen vergi tarhı (VUK m.30) ve incelemeyi (VUK m.134) düzenleyen hükümlerde delil olarak kabul edilebilecek bazı düzenlemeler vardı.89
Vergi sistemimiz esas itibariyle beyan esasına dayanır. Yani mükellef vergi alacağını kanunlarda belirtilen matrah üzerinden kendisi hesaplayarak vergi idaresine bildirir. İdarenin uyuşmazlık çıkarması ise vergi incelemesi ile başlar. İncelemenin amacı, mükellefin bu beyanının doğru olup olmadığını kontrol etmektir. İnceleme sonucunda idare, mükellefin doğru beyanda bulunmadığı sonucuna varırsa ek tarhiyat yapılması söz konusu olacaktır. Bu tarhiyat işlemi de Vergi Usul Kanunu’nun 29, 30 ve mükerrer 30.
maddelerinde düzenlenmiştir.
89 Karakoç, Türk Vergi Yargılaması Hukukunda Delil Sistemi, s. 31.
Vergi Usul Kanunu’nun 29.maddesi ikmalen tarhiyatı düzenlemektedir.
“İkmalen vergi tarhı, her ne şekilde olursa olsun, bir vergi tarh edildikten sonra bu vergiye müteallik olarak ortaya çıkan ve maddi delillere ve kanuni ölçülere dayanılarak miktarı tespit olunan bir matrah veya matrah farkı üzerinden alınacak verginin tarh edilmesidir”. Kanunda ikmalen tarhiyatın maddi delillere dayanması öngörülmüştür.
Vergi Usul Kanunu’nun 30.maddesinde; “matrahın tamamen veya kısmen maddi delillere dayanılarak tespit edilememesi halinde, matrahın tamamen veya kısmen takdir komisyonları tarafından takdir olunacağı ve takdir olunacak matrah veya matrah farkı üzerinden re'sen vergi salınacağı”
hükme bağlanmıştır. Yine aynı maddenin ikinci fıkrasında da maddi delilin mevcut olmadığı haller beş bent halinde sayılmıştır. Buna göre maddi delil, vergi beyannameleri, tutulması zorunlu defterler, defter kayıtları ve defter kayıtları ile ilgili belgeler ve tutanaklardan oluşmaktadır.90
Vergi Usul Kanunu’nun 30.maddesi hükmü, aynı kanunun 134 ve 227.
maddeleriyle birlikte dikkate alındığında, vergi hukukundaki delil düzeninin, değişiklikten önce, maddi delil esasına dayanan kanuni delil sistemi olduğu söylenebilir.91
Vergi Usul Kanunu’nun 29, 30 ve mükerrer 30. maddelerinde maddi delil kavramından bahsedilmesine rağmen bu kavram açıklanmadığı için konuya içtihatlarla açıklık getirilmeye çalışılmıştır.
Danıştay 4. Dairesi bir kararında; maddi delilin, iddiaları doğrulayıcı nitelikte olan ve hukuk nizamında aksi ispat edilmedikçe doğruluğu kabul edilen mevcut belgeler olduğu,92 kabul edilmiştir.
Uygulamada yargı organlarının içtihatları ile yükümlülerin defter, kayıt ve belgelerinin maddi delil sayılması yanında, bizzat kendilerinin veya ikili ilişkide bulundukları kişilerin ifadelerini içeren tutanaklar da maddi delil
90 Şengül, a.g.m., s. 76-79.
91 Şengül, a.g.m., s. 76.
92 Danıştay 4.D., E. 1971/908, K.1971/2089 (Şengül, a.g.m., s. 76).
sayılmıştır.93 Maddi delil kavramı zamanla yeni gelişmelere konu olmuş ve yargı organlarının içtihatlarıyla da yeni bir görünüm kazanmıştır.
2365 sayılı Kanunla yapılan değişiklikten önce, maddi delil sisteminin kabul edilmiş olması sebebiyle mükellefler, vergi idaresine ve yargı organlarına karşı vergisel durumlarını kanunda sayılı belgelerle ispatlamak zorundaydılar. Burada asıl şart, bu belgelerin doğru olmasıydı. Bu sebeple Vergi Usul Kanunu ve diğer kanunlara göre tutulan defterler ile bunlara kaynaklık eden belgelerin aksi ispat edilinceye kadar maddi delil niteliğinde olduğu kabul edilmiştir.94
Maddi delil kavramı genel olarak şahsi ve gayri maddi delillere karşıt bir kavram olarak kullanılmıştır. Vergi Usul Kanunu’nda defter, kayıt ve belgelerin ispatlama araçları olarak kabul edildiği, diğer şahsi ve gayri maddi delillerin bu kavram dışında tutulmak istenildiği görülmektedir.95
Danıştay'ın maddi delil konusunda zaman içinde vermiş olduğu kararlarda bir birlik sağlanamadığı ve bu dönemde eski katı tutumunu giderek yumuşatıp geliştirdiği ve biçimsel delillerin yanı sıra özellikle tanık ifadelerini delil kabul ederek delil serbestliği ilkesine yaklaştığı görülmektedir.96
Vergi Usul Kanunu’nda 2365 sayılı Kanunla değişiklik yapılmadan önce maddi delil esası geçerliydi. Maddi delil, kanunda sayılmış sınırlı sayıda delil olarak kullanılmaktaydı. Ancak zamanla kanunda sayılan maddi delillerle vergiyi doğuran olayın tam olarak kavranamayacağı anlaşıldığından Danıştay kararlarında genişletici yorumlar yapılmış ve kanunda yapılacak değişikliğin zemini hazırlanmıştır.
93 Tacol Taşdemir, “Delil Sistemindeki Gelişmeler”, Vergi Dünyası, S. 2, Ekim 1981, s. 69-79.
94 Veysi Seviğ, “Vergi Hukukumuzda Maddi Delil Kavramı Konusundaki Gelişmeler”, İktisat ve Maliye Dergisi, C. 26, S. 7, Ekim 1979, s. 295.
95 Bayrak, a.g.m., s. 31.
96 Karakoç, Türk Vergi Yargılaması Hukukunda Delil Sistemi, s. 39.
2. 2365 Sayılı Kanun Değişikliğinden Sonraki Dönemde İspat Yükü ve Delil
30.12.1980 tarih ve 2365 sayılı Kanunla Vergi Usul Kanunu’nun 3.maddesinin başlığı "Vergi Kanunu Tabiri" iken, "Vergi Kanunlarının Uygulanması ve İspat" şeklinde değiştirilmiş, madde A ve B bentlerine bölünmüş ve Kanunun 3.maddesi B bendine de ispat ile ilgili bir hüküm eklenmiştir. B bendi ispat başlığını taşımakta olup hüküm şu şekildedir:
"Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.
Vergiyi doğuran olay ve olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz.
İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir."
2365 sayılı Kanunun gerekçesinde, ispatın kanunda düzenlenme sebebi açıklanmıştır. Buna göre; "Bilindiği üzere diğer bütün hukuk dallarında olduğu gibi, ispat külfetinin hangi tarafa ait bulunduğunun tespiti önemli bir konu olarak ortaya çıkmaktadır. Bu itibarla delil sistemi tanzim edilirken ispat külfetinin hangi tarafa, diğer bir deyimle idareye veya mükellefe mi ait olduğunun tespit edilmesi gerekli olmuştur. Genel hukukun taraflardan herbirinin savını kanıtlama kuralı pratik değildir. Söz konusu kural vergi uygulamasının gereklerine uydurularak düzenlenmiştir."97
Birinci fıkra hükmü, ekonomik yaklaşım konusuna ilişkin hükümler getirmektedir. Bu maddeye göre ekonomik olay maddi niteliğine göre
97 Şanver, a.g.m., s. 60
incelenecektir.98 Bu hüküm ile gerek vergi uygulamalarında gerekse vergi ihtilaflarının çözümünde olayların gösterildiği biçimiyle değil de gerçek mahiyetine göre işlem yapılması istenilmektedir. İşlemin gerçek mahiyeti esas alınırsa vergide adalet ve güvenlik sağlanmış olacaktır. Bu hüküm dolaylı olarak ispata değinmiştir.
İkinci fıkra hükmünde ise, maddi olayların ispatlanmasında kullanılabilecek deliller belirtilmektedir. Bu hükme göre vergiyi doğuran olay ve ona ilişkin işlemler yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Bu hükümle kural olarak delil serbestisi esası benimsenmiş görünmektedir.
2365 sayılı Kanunun gerekçesinde: "Vergi usul hukukumuzda ispatlamanın maddi ve biçimsel delil anlayışına dayandırıldığı sürece, vergiyi doğuran olayların gerçek yönü tespit edilememekte ve gerek idare gerekse yargı mercileri bu konularda güçlükle karşılaşmaktadırlar. Gerçekten vergi matrahının ve vergiye tabi olayların tespiti ve ispatlanması, bu olaylara ilişkin her türlü delilin serbestçe kullanılması ile mümkün olabilmektedir. Bu itibarla, maddi ve biçimsel delil sisteminin uygulanması sonucu olarak vergi kanunlarının uygulanmasında, vergi güvenliği ve vergi adaleti yönünden ortaya çıkan mahsurları gidermek amacıyla vergi usul hukukumuza serbest delil sisteminin getirilmesinin öngörüldüğü,"99 yer almaktadır.
İkinci fıkra hükmüne bakarak delil serbestisi sistemi benimsenmiş görünmekte ise de yeminin bu kapsam dışında bırakılması ve tanık ifadelerinin delil olarak kabulü için bir takım şartların getirilmiş olması, delil serbestisi ilkesinin sınırlanmış olduğunu göstermektedir.
Danıştay 7. Dairesi; vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadelerinin delil olarak kabul edilmesi gerektiğini, davacı ile husumeti bulunmayan ve birbirini tanımayan birden fazla kişinin ayrı yer ve zamanda vermiş oldukları ifadelerin vergiyi doğuran olayın varlığına kanıt
98 Mualla Öncel, Ahmet Kumrulu, Nami Çağan, Vergi Hukuku, Ankara, Turhan Kitabevi, Ekim 2008, s. 201.
99 Osman Selim Kocahanoğlu, Gerekçeli ve Açıklamalı Türk Vergi Kanunları, İstanbul, 1992, s. 359-361.
olarak alınabileceği,100 şeklinde karar vermiştir. Vergiyi doğuran olay ile rastlantısal bir ilişki, tanık ifadesinin delil olarak kabulü için yeterli değildir.
2365 sayılı Kanunla Vergi Usul Kanunu’nun 29, 30 ve 134.maddelerinde de değişiklikler yapılmıştır. Vergi Usul Kanunu’nun 29.maddesinin birinci fıkrasında yer alan "maddi delillere ve kanuni ölçülere dayanılarak" ibaresi değiştirilmiş ve onun yerine "defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak" ibaresi getirilmiştir.
2365 sayılı Kanunla Vergi Usul Kanunu’nun 30.maddesinin birinci fıkrasındaki "maddi delil" ibaresi çıkarılmış ve onun yerine maddi delilden ne anlaşılması gerektiğini açıklayan "defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak" ibaresi getirilmiştir. Aynı maddenin ikinci fıkrasındaki
"Aşağıdaki hallerden herhangi birinin bulunması halinde, maddi delillerin mevcut olmadığı kabul edilir" hükmü, "Aşağıdaki hallerden birinin bulunması durumunda, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı kabul edilir" şeklinde değiştirilmiştir. Yine aynı maddenin ikinci fıkrasına 2365 sayılı Kanunun 4.maddesi ile bir altıncı bent eklenmiştir. Bu bentte de:
"Tutulması zorunlu defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçeği yansıtmadığına dair delil bulunursa" denilmek suretiyle delil serbestisine işaret edilmiştir.
2365 sayılı Kanunla Vergi Usul Kanunu’nun 134.maddesinde yer alan
"vergi incelemesinden maksat defter, hesap ve kayıtlara dayanarak ödenmesi lazım gelen vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamaktır" hükmü, "vergi incelemelerinden maksat ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamaktır" şeklinde değiştirilmiş, yani "defter, hesap ve kayıtlara dayanarak" ifadesi metinden çıkarılmıştır.
100 Danıştay 7. D., 25.02.2004 tarih, E:2000/10282, K:2004/461 s.k., Erişim:http://www.danistay.gov.tr/ kerisim/container.jsp, 21 Ocak 2010.
IV. VERGİ HUKUKUNUN İSPAT VE DELİLE İLİŞKİN İLKELERİ