Mükellef, beyanını doğrulayacak defter ve belgeleri hazır bulundurmak ve gerektiğinde bunları ibraz etmek durumundadır. Bu şekilde hareket eden mükellef ilk görünüş karinesinden yararlanır. Ancak mükellef, beyanına dayanak teşkil eden defter ve belgeleri kanunda belirtilen usul ve şekilde tutup bunları gerektiğinde ibraz etmek ödevlerini gereği gibi yerine getirmezse bu takdirde, ilk görünüş karinesi geçersiz hale gelir. Bu durumda, vergi idaresi vergi matrahını re'sen takdir eder.304
Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesi birinci fıkrasına göre; “re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah farkı üzerinden vergi tarh edilmesidir.”
Re'sen tarhiyat belli bir matrah veya matrah farkı üzerinden yapılacağı için, bu matrah ya da matrah farkının vergi dairesince bilinmesi gerekir. Vergi Usul Kanunu’na göre bunu tespit etmeye takdir komisyonları veya inceleme elemanı yetkilidir.
Takdir komisyonları Vergi Usul Kanunu’nun 72-76.maddeleri arasında düzenlenmiştir. Bu düzenlemeye göre; takdir komisyonları, yetkili makamlarca istenilen matrah ve servet takdirlerini yapmakla görevli, vergi idaresi ve mükellef kesiminin temsilcilerinden oluşan sürekli ya da geçici komisyonlardır. Takdir komisyonları kendiliklerinden harekete geçip karar
303 Karakoç, Türk Vergi Yargılaması Hukukunda Delil Sistemi, s. 202.
304 Kaneti, a.g.e., s. 119.
alamazlar. Karar alabilmeleri için, bu konuda bir talebin bulunması gerekir.
Bu istek de daha çok vergi dairelerinden gelir. Ancak, Vergi Usul Kanunu’nun 267. maddesinde olduğu gibi bu istek mükelleflerden de gelebilir. Ama burada önemli olan, takdir komisyonunun karar alabilmesi için mutlaka bir isteğin veya talebin olması gereğidir.
Takdir komisyonları, sürekli ya da geçici komisyonlardır. Daimi komisyonlar Maliye Bakanlığı tarafından belirlenir. Sürekli komisyon bulunmayan yerlerde, takdir işleri, geçici olarak kurulan komisyonlar tarafından yerine getirilir.
Kanuni düzenlemeye göre; takdir komisyonları, yetkili makamlar tarafından istenilen vergi matrahı ve servet takdirlerini yapmakla görevlidirler. Ayrıca bu komisyonlar, vergi kanunlarında yer alan fiyat, ücret ve diğer matrah ve değerleri de takdir etmek zorundadırlar (VUK m.72).
Takdir komisyonları bu görevlerini yaparken olayda takdir sebeplerinin bulunup bulunmadığını araştırmazlar. Ancak, hatalı olarak görülen durumlar, ilgili vergi dairesine bildirilir (VUK m.74).
Vergi daireleri çoğu kez takdir komisyonlarından mükelleflerin iş durumlarını, beyanlarını, harcamalarını, sair gelir ve servet durumlarını, ekonomik icapları, normal ve mutad olayları göz önünde bulundurarak takdir yapmasını isteyebilirler. Takdir komisyonları, bu gibi hususları kendileri inceleyerek ya da gerektiğinde bilirkişi incelemesi de yaptırarak matrah takdiri yaparlar.305 Vergi Usul Kanunu’nun 75/2. maddesiyle takdir komisyonlarına gerektiğinde bilirkişiye başvurma yetkisi verilmiştir. Mükellefin evvelce beyan ettiği bir matraha ait olan takdir işlerinde, takdir olunan matrah, mükellefin beyanından düşük olamaz (VUK m.76).
Mükellef, vergi beyannamesini hiç vermemişse ya da mükellefin süresi içerisinde verdiği vergi beyannamesi sağlıklı bir vergilendirme için gerekli bilgileri kapsamıyorsa, vergi dairesi matrahın re'sen takdiri için konuyu takdir komisyonuna gönderecektir.
305 Ahmet Esen, “Takdire Dayalı Tarhiyat”, Maliye Postası, S.170, 1 Ekim 1987, s. 7.
Takdir kararları, vergi idaresinin iç işlemlerinden değildir. Bu nedenle, vergi idaresi komisyon kararlarını uygulamamak, değiştirmek, kaldırmak, iptal etmek veya yeniden görüşülmek üzere geri gönderme yetkisine sahip değildir. Vergi dairesi takdir komisyonu kararları hukuk düzeninde kaldığı sürece uymak zorundadır. Ancak, bu kararlara karşı dava açabilirler.306
Takdir komisyonu kararlarına karşı doğrudan uyuşmazlık çıkartılamaz. Komisyonun saptadığı, matrah üzerinden vergi dairesinin tarh ettiği vergi uyuşmazlık konusu yapılır. Burada kesin ve yürütülmesi zorunlu idari işlem vergi tarhı olmaktadır. Takdir komisyonu kararı; uzmanlığa dayanan, teknik bir düşünce ve tespit niteliğinde olup hazırlayıcı ön işlemler arasında yer almaktadır. Bu şekliyle takdir komisyonu kararları bilirkişi kararlarına benzemektedir.307
Vergi Usul Kanunu’nun 114. maddesinin ikinci fıkrasında, takdir komisyonuna başvurulması halinde zamanaşımı süresinin duracağı düzenlenmektedir. Ancak bu hüküm Anayasa Mahkemesi’nin 15.10.2009 tarih ve E:2006/124, K:2009/146 sayılı kararıyla iptal edilmiştir.
Kararda; “213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 114. maddesinin birinci fıkrasında, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı belirtilmiş, ikinci fıkrasında ise, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasının zamanaşımını durduracağı, duran zamanaşımının mezkur komisyon kararının vergi idaresine tevdiini takip eden günden itibaren işlemeye devam edeceği öngörülmüştür.
Anayasa’nın 2. maddesinde yer alan hukuk devletinin en önemli ilkelerinden olan hukuk güvenliği, belirliliği zorunlu kılar. Vergilemede belirlilik ilkesi, yükümlülüğün hem kişiler hem de idare yönünden belli ve kesin olmasını, yasa kuralının, ilgili kişilerin mevcut şartlar altında belirli bir işlemin
306 Candan, Vergilendirme Yöntemleri ve Uzlaşma, s. 153.
307 Öncel, Kumrulu, Çağan, a.g.e., s. 102-103.
ne tür sonuçlar doğurabileceğini makul bir düzeyde öngörmelerini mümkün kılacak şekilde düzenlenmesini gerektirir. Vergilendirme mükellefler yönünden güvensiz bir sisteme dönüşmemelidir.
Zamanaşımı, alacak hakkının, belirli bir süre kullanılmaması nedeniyle
“dava edilebilme” niteliğinden yoksun kalınmasını ifade eder; sürüp giden eylemli durumu, kesin ve dokunulmaz hukuki duruma çeviren bir kurumdur.
Yasa koyucu, zamanaşımının amacını gözönünde tutarak olayın niteliği ve önemi ile borçlu ve alacaklıların durumuna göre uygun göreceği zamanaşımı sürelerini öngörürken hukukun genel esaslarına ve özellikle Anayasa’nın ilkelerine bağlı kalmak zorundadır.
Vergi alacaklısı olan Devleti vergi alacağını takip etme ve harekete geçirme konusunda itici bir güç olan zamanaşımı, vergilendirmenin temel öğeleri arasındadır ve süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması sonucunu doğurur. Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfi uygulamalara neden olunmaması için vergiyi doğuran olay, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, yaptırım gibi vergilendirmenin temel öğelerinden olan zamanaşımının da yasalarla belirlenmesi gerekir.
Vergi Usul Kanunu’nun 114. maddesinin ikinci fıkrasında, vergi dairesince takdir komisyonuna başvuru yapıldıktan sonra matrahın tespiti, buna ilişkin kararın oluşturulması ve kararın gönderilmesinde bir süre öngörülmemekte, çalışma süresi tamamen komisyonun takdirine kalmaktadır.
Ancak, zamanaşımının durmasının süreyle sınırlandırılmaması, vergi mükellefleri yönünden uygulamada keyfiliğe, haksızlığa, eşitsizliğe yol açacak sonuçlar doğurabilecek niteliktedir.
Verginin yasallığı ilkesi, vergi kurumunun hukuksal yapısının temel koşulu olup oranının, salınma biçiminin, alınma zamanının yönetim ve yükümlüler bakımından belirginliğine dayanır. Yükümlülere güven veren bu ilke, vergi yönetiminde de kararlılık sağlamakta, herkesi eşit biçimde kapsamına alan bir yurttaşlık görevinin göstergesini oluşturmaktadır.
Sözkonusu hükmün ikinci tümcesinde, duran zamanaşımının işlemeye başlaması, ilgili takdir komisyonu kararının vergi dairesine tevdiine bağlanmıştır. Takdir komisyonu kararının tevdii, bu komisyonun çalışma ve kararını oluşturarak tamamlama süresine bağlı olarak değişiklik göstermektedir. Bu durum, duran zamanaşımının yeniden işlemeye başlama süresini, yükümlü yönünden öngörülemez hale getirmektedir.
Zamanaşımının durma süresinin belirsizliği, makul ve adil bir sürenin bulunmaması, vergi dairesince matrah takdiri için başvurunun sırf zamanaşımını durdurmak için keyfi olarak kullanılmasında güvence sağlamayacağı gibi yükümlüye vergi tahsilatının geciktiği süre kadar gecikme zammı ve faizi uygulanacak olması da yükümlünün vergi yükünü artırarak haksız sonuçlar doğmasına neden olabilir.
Zamanaşımı hükümlerindeki açıklık, sadece zamanaşımı süresinin, başlangıç ve bitişinin yasada gösterilmesiyle kendisini göstermez.
Vergilemede hukuksal kararlılığın sağlanması amacıyla getirilen zamanaşımını durduran nedenlerle, durma süresinin ve duran zamanaşımının işlemeye başlama tarihinin de açık, belirgin, somut ve öngörülebilir olması, keyfiliğe izin vermemesi yasallık ve hukuk devleti ilkesinin gereğidir,” gerekçesiyle Anayasa’nın 2. maddesine aykırı bulunarak iptal edilmiş, ancak iptal hükmünün yürürlüğe girişi, kararın Resmi Gazetede yayımlanmasından başlayarak altı ay sonraya ertelenmiştir.308
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda takdir komisyonlarının çalışma, karara bağlama ve karara bağlanan takdir kararının vergi dairesine tevdi süresi konusunda bir hüküm bulunmayıp sadece zamanaşımının hangi nedenle ve ne zaman duracağı, duran zamanaşımı süresinin ne şekilde ve ne zaman işlemeye başlayacağı gösterilmiştir. Başvuru vergi dairesine bırakılmış, ancak takdir komisyonunun matrah tespit ederek buna ilişkin kararın vergi dairesine gönderilmesinde herhangi bir süre öngörülmemesi hukuki bir belirsizliğe yol açmıştır.
308 08.01 2010 tarih ve 27456 sayılı R.G.
Mükellefin takdir komisyonuna sevk edilmesi; tahakkuk zamanaşımı süresini durdurduğu, ancak durma süresi sınırlandırılmadığı için idarenin farklı uygulamalarına sebep olduğu görülmektedir. Bu hükmün verdiği yetki uyarınca işleri yoğun olan vergi dairelerinde mükellef aleyhine zamanaşımı süresini uzatmak için takdir komisyonuna başvurulmaktadır.
Bazı durumlarda takdir komisyonunda geçen sürenin hakkaniyete aykırı olduğu, takdire sevk tarihinden itibaren 3-4 yıl sonra matrah takdir edildiği görülmektedir. Bu farklı uygumalar nedeniyle zamanaşımı müessesesi işlerliğini yitirip, hukuki bir kurum iken hukuka aykırılığa yol veren bir uygulama haline dönüşebilecektir. Ayrıca idarenin iç işleyişinden kaynaklanan gecikme sebebiyle mükellef aleyhine fazladan gecikme zammı ve faiz hesaplanmasına yol açtığından Anayasa Mahkemesi’nin iptal hükmü yerindedir.
III. YARGI KESİMİNDE OLUŞAN DELİLLER