1. Genel Olarak
Vergi sistemimiz genel olarak mükellefin beyanına dayanmaktadır.
Beyana dayanan sistemin başarısı da denetime bağlıdır. Bu sistemin başarı ile uygulanması, vergi hasılatının artması, vergi düşüncesinin ve vergi ahlakının oluşabilmesi vergi denetim işindeki örgütlenmenin iyi olmasına bağlıdır. Bu sistemin zorunlu unsuru ise vergi incelemesidir.271
Yoklamada vergi idaresi mükellefiyete ilişkin maddi olayları, kayıtları ve konuları dış görünümleriyle araştırmaktadır. Vergi idaresi, vergi alacağını sağlıklı bir biçimde saptayıp tahsil edebilmek için mükellefiyetle ilgili daha ayrıntılı bir araştırma yapma gereği duyabilir ki buna vergi incelemesi
269 Saban, a.g.e., s. 188.
270 Doğan Şenyüz, Vergi Hukuku, Bursa, Ekin Kitabevi, 2005, s. 119.
271 Bekir Baykara, “Vergi İnceleme Elemanının Vergi Ceza Muhakemesindeki Yeri”, Vergi Dünyası, S.277, Eylül 2004, s. 15.
denilmektedir.272 Vergi incelemesinin hem araştırma hem de önleme işlevi vardır.273 Vergi incelemesinde ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, saptamak ve sağlamak için her türlü işlemlere girişilmektedir.
Vergi incelemesinde sadece defter ve belgelerin incelenmesi ile yetinilmemekte, tanık ifadesi, istihbarat arşivi bilgileri, maddi kontroller gibi araştırmalara girişildiği gibi, işletmelere dahil ekonomik değerlerin fiili envanterinin yapılmasına ve beyannamelerde gösterilmesi gereken unsurların incelenmesine de gidilebilmektedir.274
Vergi incelemesinin yalnızca mükelleflerce ibraz edilen belgeler çerçevesinde yürütülmesi insiyatifin hep mükellefte olmasına neden olacaktır.
Vergi Usul Kanunu’nda 2365 sayılı Kanunla yapılan değişikliklerden sonra vergi incelemesinin tanımı ve kapsamı değiştirilerek ispat konusuna yeni boyutlar getirilmiş ve vergi inceleme yöntemlerinin değiştirilmesine zemin hazırlanmıştır. Bir işletmenin ticari ve teknik organizasyonuna göre elde etmesi gereken kazanç araştırılmadan, yalnızca defterlerdeki kayıtların izlenmesi ile yetinilmesi, inceleme görevinin tam olarak yapılmadığı anlamına gelir.
Vergi Usul Kanunu’nda, ekonomik yaklaşım ilkesine dayalı serbest delil sistemine geçilmesini sağlayan kanuni düzenlemelerden sonra, defter, kayıt ve belgeler dışında yapılan vergi incelemesi, kuvvetli kanuni dayanaklara kavuştuğundan, incelemenin önemi artmıştır.
Vergi inceleme elemanlarının inceleme görevlerini yerine getirebilmeleri için, defter, kayıt ve belge dışı inceleme yöntemlerine, tekniklerine başvurmaları, keyfi, tek yanlı araştırmalar yapmamaları, objektif olarak vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin ispatlanmasına yönelik tespitleri yapmaları gerekmektedir. Defter, kayıt ve belge dışındaki yöntemlerle yapılacak vergi incelemesinin hukuki bir sonuç doğurabilmesi
272 Kırbaş, a.g.e., s. 167.
273 Abdurrahman Akdoğan, Vergi İncelemesi, Ankara, 1979, s. 10.
274 Kırbaş, a.g.e., s. 167.
için, mükellefin başlangıçtan beri dayandığı beyan, defter ve belgelerinin doğruluğu karinesi, vergi idaresince çürütülmüş olmalıdır. Defter, kayıt ve belgeler dışında vergi incelemesi yapılırken, vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetini kavrayabilmek için gerektiğinde defter, kayıt ve belgelerden yararlanılabilecektir. Ancak, kural olarak vergi inceleme elemanının böyle bir zorunluluğu yoktur. Diğer yöntemlerle gerçek matrah saptanamazsa, defter, kayıt ve belgelerden hareket edilerek matrahın saptanması konusunda karar vermek inisiyatifi vergi inceleme elemanına aittir.275
Vergi incelemesi sırasında olayın belirlenmesi, her türlü delil ve ölçü kullanılmak suretiyle yapılabilecektir. Vergi incelemesine ilişkin hükümler, denetmenin önündeki şekilsel engelleri kaldırmakla birlikte, onun çalışma alanını genişleterek, yükünü, sorumluluğunu ve görevini ağırlaştırmıştır.276
Vergi Usul Kanunu’nun 134.maddesinde vergi incelemesinin amacının ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu belirtilmiştir. Ancak vergi incelemesinin yalnız vergi idaresi lehine yapılan bir araştırma faaliyeti olmaması gerekir. Aynı zamanda vergi mükellefi lehine olan hususlar da inceleme sırasında araştırılmalı ve tespit edilmelidir.
Danıştay 3 Dairesi; vergi incelemesi neticesine göre tespit edilecek matrah farklarında, mükellefin aleyhine olan tespitlerin yanı sıra, lehine hüküm ifade edecek tespitlerin de dikkate alınması gerektiğini,277 kabul etmiştir.
2.İncelemeye Yetkili Olanlar
İncelemeye yetkili olanlar Vergi Usul Kanunu’nun 135.maddesinde belirtilmiştir. Bu düzenlemeye göre, incelemeye yetkili olanlar; hesap
275 Şeker, a.g.e., s. 292-293.
276 Şeker, a.g.e., s. 229.
277 Danıştay 3. D. 14.10.1991 tarih, E:1991/250, K:1991/2569 s.k.,
Erişim:http://www.danistay.gov.tr/ kerisim/container.jsp, 20 Ocak 2010.
uzmanları, hesap uzman yardımcıları, ilin en büyük mal müdürü (defterdar), vergi denetmenleri, vergi denetmen yardımcıları veya vergi dairesi müdürleridir. Bununla birlikte, maliye müfettişleri, maliye müfettiş muavinleri, gelirler kontrolörleri ve stajyer gelirler kontrolörleri, Gelirler Genel Müdürlüğü'nün merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrolarında görev yapanlar da vergi incelemesi yapmaya yetkilidirler. Ayrıca, takdir komisyonu üyeleri de Vergi Usul Kanunu’nun 74.maddesine göre, görevleri ile ilgili olarak vergi incelemesi yapabilirler.
Maliye Bakanlığı, bankalar yeminli murakıpları ve bunların yardımcılarının, Bankalar Kanunu'nun 5. maddesinde yazılı görevleri ile sınırlı olmak üzere vergi incelemesine yetkili olduklarını kabul etmektedir.
Yeminli mali müşavirler de 3568 sayılı Kanun gereğince görev alanlarıyla ilgili olarak sınırlı da olsa vergi incelemesi yapmaya yetkili kılınmışlardır.278
3.İncelemeye Tabi Olanlar
Vergi incelemesine tabi olanlar ise, Vergi Usul Kanunu ve diğer kanunlara göre defter ve hesap tutmak, evrak ve belgeleri muhafaza ve ibraz etmek zorunda olan gerçek ve tüzel kişilerdir (VUK m.137). Defter tutmak zorunda olanlar, tuttukları defterleri ve belgeleri, defter tutmak zorunda olmayanlar ise almaya mecbur oldukları fatura, gider pusulası ve müstahsil makbuzunu ilgili bulundukları takvim yılını izleyen yıldan başlayarak 5 yıl süreyle muhafaza etmek zorundadırlar. Defter ve belgelerini saklamak zorunda olan vergi mükellefleri, bu saklama süresi içerisinde, her türlü defter ve belgelerini yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorundadırlar (VUK m.256). Tutulması zorunlu olan defterlerin vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesi re'sen takdir sebebidir (VUK m.30/3).
278 Kırbaş, a.g.e., s. 167.
Defterlerin inceleme elemanına ibraz edilmemesi çoğunlukla mükellefin aleyhine sonuçlar doğurmaktadır. Bununla birlikte mükellefin vergisel yönden kazançlı çıkması da mümkündür. Kanun koyucu bu durumu göz önüne alarak, defterlerini ve belgelerini ibraz etmeyenlerin vergi cezasından başka para (özel usulsüzlük cezası) ve hapis cezası ile de cezalandırılmasını kabul etmiştir.279
Vergi incelemesi sonucu mükellefin noksan vergi ödediği tespit edilirse, idarece re'sen ve ikmalen tarhiyat yapılarak vergi alacağı tahsil edilir. İnceleme sırasında mükelleften fazla vergi alındığının tespit edilmesi durumunda da alınan fazla vergi iade edilir.
4. İncelemenin Yapılması
Vergi incelemesinin ne zaman yapılacağı belli değildir. İnceleme önceden haber verilmeksizin tarh zamanaşımı süresi içerisinde neticesi alınmamış hesap dönemi de dahil olmak üzere yapılabilir. Yani, vergi alacağının doğduğu takvim yılını izleyen yılın başından başlayarak, beş yıllık süre içerisinde vergi incelemesi yapılabilir (VUK m.138). Aynı yıl içinde birden fazla inceleme yapılabilir. Daha önce inceleme yapılmış veya matrahın re'sen takdir edilmiş olması, yeniden inceleme yapılmasına ve gerekirse ikmalen tarhiyata gidilmesine engel teşkil etmez (VUK m.138).
Vergi incelemeleri kural olarak incelemeye tabi olan işyerinde yapılır.
Burada amaç, inceleme elemanının işyerini yakından görüp bilgi edinmesidir. Kural incelemenin incelemeye tabi işyerinde yapılması olmakla beraber, bazı hallerde inceleme vergi dairesinde de yapılabilir. Bu haller;
işyerinin müsait olmaması, ölüm, işin terk edilmesi gibi zaruri sebepler ya da mükellef ve vergi sorumlularının istemde bulunmalarıdır. Bu durumda
279 Sakıp Şeker, “Defter ve Belgelerin İnceleme Elemanına İbraz Edilmemesinin Sonuçları”, Yaklaşım, S. 92, Ağustos 2001, s. 145.
incelemeye tabi olanın gerekli defter ve belgelerini daireye getirmesi kendisinden yazılı olarak istenir (VUK m.139).
İncelemenin işyerinde yapılması halinde, defter ve belgelerin süreye bağlı olmaksızın ibrazı gerekir. Ancak, bu halde de makul bir süre verilmelidir. İncelemenin dairede yapılması durumunda ise kanun koyucu, defter ve belgelerin daireye getirilmesini verilen süre içerisinde mazeretsiz olarak yerine getirmemeyi "ibraz etmeme" saymıştır. Bu takdirde, inceleme elemanı defterlerin ibraz edilmediğini kabul ederek dönem matrahını Vergi Usul Kanunu’nun 30/3.maddesine göre re'sen takdir edebilir. Defter ve belgelerin inceleme elemanına ibraz edilmemesi nedeniyle re'sen tarh edilen vergi ve cezaya karşı dava açılması halinde, defter ve belgeler yargı organına ibraz edilebilir. Bu takdirde yargı organı söz konusu tarhiyatı kaldırabilir. Ancak, vergi idaresi mahkemeye sonradan ibraz edilen belgelerin sıhhati konusunda zamanaşımı süresi içerisinde tespit yapabilir.280
Bir vergi incelemesinin sağlıklı şekilde yürütülebilmesi için;
incelemeye tabi olana, incelemenin konusunun açık olarak izah edilmesi, vergi incelemesi, mükellefin işyerinde yapılıyorsa, mükellefin rızası olmadığı sürece resmi çalışma saatleri dışında yapılmaması ve başlanmış muameleye devam edilmemesi gerekir. Ancak bazı hallerde resmi çalışma saatleri dışında da incelemede bulunulabilir. Yapılan inceleme, inceleme yerindeki faaliyeti sekteye uğratmayacak şekilde yapılmalıdır, vergi incelemesi bitince, bunun yapıldığını gösteren bir vesika nezdinde inceleme yapılan kişiye verilir.
Vergi incelemesi sırasında mükellefe de önemli görevler düşmektedir.
Mükellefler inceleme elemanlarına istenilen belgeleri göstermek, çalışma yeri sağlamak, her türlü açıklamayı yapmak, gereğinde işyerini gezdirip göstermek, envanter yapılması halinde araç, gereç ve personeliyle buna yardımcı olmak zorundadır (VUK m.257).
280 Şeker, a.g.m., s. 149.
5. İnceleme Tutanağı
Vergi incelemesi sırasında, vergi incelemesi ile ilgili olan olaylar, hesap, kayıt ve durumlar gerekli görülen hallerde tutanak ile tespit edilerek belgelendirilir. Mükellefin ve sorumlunun itirazları ve görüşleri varsa bunlar da tutanağa geçirilir ve tutanak ilgililere imzalatılır. Mükellef tutanağı imzalamaktan kaçınırsa defter ve belgeler rızasına bakılmaksızın alınır ve kendisine geri verilmez. Yargılamanın sonuna kadar muhafaza edilir. Ancak, ilgililer tutanakları imzalayarak belge ve defterlerini geri alabilirler. Geri alabilmenin şartı, defter ve belgelerin suç kanıtı olmamalarıdır (VUK m.141).
İnceleme elemanları, vergi incelemesi sonunda delilli ve gerekçeli inceleme raporları hazırlarlar. Hazırlanan bu inceleme raporları, vergi inceleme elemanları tarafından vergi idaresine gönderilir. Vergi idaresi de bu raporlara göre vergi tarh ve ceza işlemlerini yapar. Delilli ve gerekçeli olmayan ve inceleme elemanlarının kişisel beyanları niteliğinde olan inceleme raporlarına dayanılarak yapılan tarh işlemleri, yargı yerlerince kaldırılmaktadır.281
Vergi inceleme raporu, vergi yönetimi adına düzenlenmiş idari bir ön işlem belgesidir. Vergi dairesi inceleme raporundaki sonuçlarla bağlı olup, bu konuda takdir ve değerlendirme yetkileri yoktur.282
Vergi incelemesi sadece mükellefin defter, belge ve sair evrakı üzerinden yapılmaz. Ticari bir işlemde iki taraf vardır. İşlemin doğru olup olmadığını anlamak için her iki tarafın da defter ve belgelerinin karşılaştırılması ve bunların birbirini tutması gerekir. İki tarafın kayıt ve belgelerinin birbirine uygun olması, karine olarak ilk başta yapılan işlemin doğru olduğunu gösterir.
Vergi incelemesi sırasında tespit edilen hususların ticari teamüle, borsa rayiçlerine, piyasa birim fiyatlarına uygun olması gerekir. Önemli bir
281 Karakoç, Türk Vergi Yargılaması Hukukunda Delil Sistemi, s. 195.
282 Arslan, a.g.e., s. 190.
farkın bulunması halinde, inceleme elemanı, fatura yerine bu ölçüleri esas alabilir. Taraflardan birinin tacir olmaması durumunda ise bu kez bilgisine başvurulan kişinin, tutanak veya yazı ile sorulan sorulara verdiği cevabın, tacir olan tarafın kayıt ve belgelerine uygun olması gerekir.283
Defter kayıtları ile belgelerin veya mükellefle ticari ilişkide bulunan kişilerin ifadelerinin birbirini doğrulaması durumunda matrah farkı yaratmak için ortaya inandırıcı belgeler konulması gerekir. Bu belgelerden en önemlileri ödeme çeşitleri ile borç ve alacağı gösteren kayıt, cari hesap, banka hesabı, havaleler, kasa giriş ve çıkışları, borç senetleri, mahsuplar, alacak ve borç temlikleri, çekle ödemeler gibi işlemlerdir. Ticari işlem konusu emtianın emsal bedeli, borsa ve oda tespitleri, ticari teamüle göre oluşan durumu, piyasa fiyatı da kayıt ve belgelerin doğruluğunu kontrol edebilecek unsurlardır.
Ayrıca, randıman hesapları, fire ve döküntü oranları, işçi sayısı, elektrik sarfiyatı, kullanılan malzeme ve hammaddelerin kalitesi de kayıtların ve belgelerin teyit edilmesinde delil olarak kullanılabilir.284
Mükellef, inceleme elemanı tarafından yukarıda sayılan usuller kullanılarak çıkarılan matrah farkının yanlış olduğunu düşünüyorsa tarhiyatın yanlış olduğunu aynı şekilde ispat etmek durumundadır.285
İnceleme elemanı tarafından istenilen kayıt ve belgelerin bu kişilere ibraz edilmeyerek daha sonra açılan dava sırasında mahkemeye ibraz edilmesi halinde Danıştay bu kayıtlar üzerinde öncelikli inceleme yapma yetkisini vergi dairesine yani inceleme elemanlarına tanımaktadır.
283 Ahmet Esen, “Vergi İncelemesi Sırasında Bilgi İsteme ve Verilen Bilgilerin Hukuki Değeri”, Maliye Postası, S. 171, 15 Ekim 1987, s. 3.
284 Esen, “Vergi İncelemesi”, s. 4.
285 Esen, “Vergi İncelemesi”, s. 4.