Ekonomik yaklaşım ilkesi, vergi kanunlarının mahiyetinin anlaşılmasında ve ilgili olaylara uygulanmasında hükmün, ekonomik özüne ağırlık verilmesi anlamını taşır.121
Vergiyi doğuran işlem, olay ve hukuki durumların sadece dış görünüşleri, hukuki şekil ve isimleri değil, aynı zamanda ekonomik anlam ve mahiyetleri de göz önünde bulundurulacaktır. Vergi idaresinin bireysel işlemlerinde ekonomik yaklaşım ilkesine sıkça başvurulmaktadır. Ancak, Danıştay'ın, ekonomik yaklaşım ilkesine yönelik bazı ilke kararları dışında genelde vergiyi doğuran olayın hukuksal biçimine ağırlık vermiş olduğu gözlenmektedir.122
Vergi kanunlarının yorumlanmasında, konuluşundaki amacın ilk olarak göz önünde tutulması gerekir. Vergi kanunlarının konulmasındaki temel amaç Anayasanın 73.maddesinde belirtildiği gibi, kamu giderlerine katkıyı sağlamaktır. Bu katkının sağlanması devletin bir ekonomik faaliyet ya da varlıktan zorunlu bir pay alması biçiminde ortaya çıkar. Vergi kanunlarının
120 Danıştay 3. D., 24.12.1986 tarih, E:1986/1201, K:1986/2706 s.k., Erişim:http://www.danistay.gov.tr/ kerisim/container.jsp, 21 Ocak 2010.
121 Öncel, Kumrulu, Çağan, a.g.e., s. 24.
122 Veysi Seviğ, “Vergi Hukukunda Yargı Kararları, Yorum ve İspat”, İktisat ve Maliye Dergisi, C.31, S. 4, Temmuz 1984, s. 178.
yorumlanmasında devletin almak istediği bu payda hangi ölçülere göre hareket ettiği göz önüne alınacaktır.123 Amaçsal yorumun bir uzantısı olan ekonomik yaklaşım ilkesi de bu esastan hareket etmektedir.
Vergi Usul Kanunu’nun 3.maddesine göre, vergi kanunları lafızları ve ruhları ile hüküm ifade ederler. Eğer lafız açık değilse, kanunun yorum yoluyla gerçek anlamını ortaya çıkarmak gerekir. Lafzın açık olmadığı durumlarda, vergi kanunu hükümleri, konuluştaki amaç, hükümlerin kanun yapısı içindeki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak yorumlanır.
Ekonomik yaklaşım ilkesi gereğince, vergi kanunları yorumlanırken, kanun metninde kullanılan kavramların iktisadi içerikleri göz önüne alınacaktır.124 Vergi saptanırken, biçimden çok anlama ağırlık verilecektir.
Ancak bu yapılırken de genişletici bir yoruma gidilmeyecektir. Çünkü, vergi hukukunun en önemli ilkesi vergilerin kanuniliğidir. Yorum yapılırken bu ilkeye riayet edilecek ve vergilerin kanuniliği ilkesi çerçevesinde yorum yapılacaktır.
Ekonomik yaklaşım ilkesinin vergi hukukunda etkin olması, bu alanın özelliği ile açıklanabilir. Verginin ekonomik faaliyetlerle çok yakından ilgili bulunması dolayısıyla vergi hukukunun uygulanmasında da ekonomik içeriğin göz önünde tutulması son derece doğaldır. Ekonomik yaklaşım yoruma ilişkin bir ilke olmasına rağmen, vergiyi doğuran olayın kavranması aşamasında, delil ve ispat konusunda da etkisini göstermektedir.
Vergi hukukuna özgü bir yorum yöntemi olan ekonomik yaklaşım gerek maddi olayların belirlenmesini gerekse hukuk kurallarının yorumlanmasını içeren bir üst kavramdır. Dolayısıyla ekonomik yaklaşım kavramı, ekonomik irdeleme ve ekonomik yorumdan oluşur. Vergiyi doğuran olayın ekonomik niteliği ve işlerliğine göre saptanmasına ve değerlendirilmesine vergi hukukunda ekonomik irdeleme denir. Vergiyi doğuran olaya uygulanacak hukuk kuralının ekonomik gerçekler göz önüne
123 Kaneti, a.g.m., s. 40.
124 Kaneti, a.g.m., s. 40.
alınarak saptanması ise ekonomik yorumdur. Ekonomik yorum karar aşamasında yapılır. Ekonomik yaklaşım ilkesi, ekonomik yorum unsuru ile vergi kanunlarının yorumlanmasında, ekonomik irdeleme unsuru ise vergiyi doğuran olayların belirlenmesi ve değerlendirilmesinde kendisini göstermektedir.125
Ekonomik yaklaşım ilkesinin benimsendiği vergi sistemimizde, mükelleflerin vergiyi doğuran olayın ortaya çıkmaması için farklı usullere başvurdukları görülür. Bunlar; peçeleme sözleşmeleri ve geçersiz işlemlerdir.
1. Peçeleme Sözleşmeleri
Bireyler irade özgürlüğünün sunduğu olanaklardan yararlanmak suretiyle hukuki ilişkilerini, diledikleri gibi düzenleyebilirler. Vergi yükümlüleri ise ilişkilerini vergisel açıdan kendileri için en az yük getireceğini varsaydıkları şekilde düzenleyeceklerdir.126 Belirli iktisadi amaçları elde etmek üzere hareket eden taraflar, vergi kanununun bu iktisadi amaçların belirli hukuksal biçimlerle elde edilmesi halinde bunu vergiyi doğuran olay olarak saydığını göz önüne alarak vergi yasasını dolanmak üzere peçeleme ya da perdeleme işlemi (örtülü işlem127) denilebilecek bir işleme başvurabilirler.128 Peçeleme işlemi, olağan ve doğal olarak, vergi yasasının vergilendirme konusu yaptığı bir özel hukuk işlemiyle ulaşılması gereken bir iktisadi sonucu elde etmek için, vergi yasasınca vergilendirme konusu sayılmamasından yararlanmak üzere olağan ve doğal kullanımı dışında başvurulan başka tür ve nitelikteki
125 Öncel, Kumrulu, Çağan, a.g.e., s. 25.
126 Mustafa Akkaya, Vergi Hukukunda Ekonomik Yaklaşım, Ankara, Turhan Kitabevi, 2002, s.
94.
127 Mutluer, a.g.e., s. 62.
128 Güneş, “Vergi Hukukunda Deliller”, s. 483-484.
özel hukuk işlemidir.129 Peçeleme sonucuna varabilmek için ekonomik yaklaşım gereklidir.130
Peçeleme sözleşmelerinin söz konusu olduğu durumlarda idare ve vergi yargı organları, sözleşmeyle yaratılan görünüşteki durumu değil, gerçek ekonomik durumu ve ilişkiyi göz önüne alarak hareket ederler.131 Peçeleme işlemleri kanuna karşı hilenin özel bir türüdür. Peçeleme işlemleri ile vergi kanunlarının düzenlediği vergilendirmenin konusunu oluşturan ekonomik sonuca, vergi kanunlarının doğrudan kapsamadığı bir hukuksal yolla ulaşılmak istenmektedir. Bu nedenle peçeleme işlemleriyle karşılaşıldığında, Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin B bendi birinci fıkrasında öngörülen, vergi hukuku açısından işlemin gerçek mahiyetine göre değerlendirilmesi ilkesi göz önüne alınacak ve iktisadi sonuçlara bakılarak peçeleme işleminde seçilen hukuki yapı göz ardı edilerek vergilendirme yapılacaktır. Yani, iktisadi sonuç, vergi kanunlarına tabi ve olağan olarak başvurulması gereken işlemlerle elde edilmiş olsaydı nasıl vergilendirilecekse, peçeleme işlemleri de aynı şekilde vergilendirilecektir.132
Peçeleme sözleşmelerinde taraflar kanunun lafzına uygun davranıyor görünmekle beraber kanunun amacını bertaraf etmektedirler. Bu açıdan peçeleme sözleşmeleri, borçlar hukukundaki muvazaa kavramı ile benzerlik göstermektedirler.
2. Geçersiz İşlemler
Ekonomik yaklaşım ilkesine göre, özel hukuk açısından bir işlemin geçerli şekilde yapılmamış olması, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmiş olmasına başlı başına engel değildir. Taraflar arasında geçersiz bir işlem söz konusu olmakla beraber taraflar bu işlemin iktisadi sonuçlarını doğurmasına
129 Kaneti, a.g.m., s. 43.
130 Hilmi Ünsal, Vergi Hukuku, İstanbul, İkinci Sayfa Yayınevi, 2006, s. 16.
131 Öncel, Kumrulu, Çağan, a.g.e., s. 26.
132 Uluatam, Methibay, a.g.e., s. 83.
engel olmamış ve işlemin gereklerini yerine getirmişlerse, ortada geçerli bir işlem varmış gibi vergilendirme yapılır. Ancak, işlemin tarafları geçersizlik sebebiyle iktisadi sonuçları yerine getirmekten kaçınmışlarsa, vergilendirme söz konusu olmayacaktır.133
Geçersiz işlemler dışında, bir de hukuka ve genel ahlaka aykırı işlemler söz konusu olabilir. Bu gibi durumlarda yani vergiyi doğuran olayın hukuka ve genel ahlaka aykırı olduğu durumlarda, vergilendirme süreci yine işleyecektir.134
Vergi Usul Kanunu’nun "Vergi ehliyeti" başlığını taşıyan 9.maddesi ikinci fıkrasına göre: "Vergiyi doğuran olayın kanunlarla yasak edilmiş bulunması mükellefiyeti ve vergi sorumluluğunu ortadan kaldırmaz." Yani hukuka aykırılık, vergiyi doğuran olayın bu niteliğini değiştirmez ve ortadan kaldırmaz. Eğer hukuka ve genel ahlaka aykırı olarak yapılan işlemler iktisadi niteliği açısından vergilendirmeyi gerektiriyorsa, bu aykırılık sebebiyle vergi dışı bırakılması söz konusu olmayacak, vergilendirilecektir. Örneğin; silah kaçakçılığından elde edilen kazanç ya da kumarhane işleterek elde edilen kazanç vergilendirilecektir.
3. Ekonomik Yaklaşım İlkesinin Diğer İlkelerle Olan İlişkisi
Ekonomik yaklaşım ilkesi, vergi hukukunda geçerli olan re'sen araştırma, delil serbestisi ve delillerin serbestçe değerlendirilmesi ilkeleri ile sıkı bir ilişki içindedir. Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas alınması demek olan ekonomik yaklaşım ilkesi re'sen araştırma ilkesine, delil serbestisi ilkesine ve delillerin serbestçe değerlendirilmesi ilkesine kaynaklık etmektedir.135
133 Kaneti, a.g.m., s. 52.
134 Kaneti, a.g.m., s. 53.
135 Karakoç, Türk Vergi Yargılaması Hukukunda Delil Sistemi, s. 88.
a. Ekonomik Yaklaşım İlkesi- Re'sen Araştırma İlkesi
Re'sen araştırma ilkesinin kabul edilmesinin nedeni maddi gerçeğin ortaya çıkarılmasıdır. Ekonomik yaklaşım ilkesi ise vergiyi doğuran olayın tespitinde hukuki ilişkinin görünüşünü değil ilişkinin ekonomik nitelik ve içeriğini esas alır. Bu yönüyle de re'sen araştırma ilkesinin hayata geçirilebilmesi ve uygulanabilmesi ancak ekonomik yaklaşım ilkesinin kabulüyle mümkündür.136
b. Ekonomik Yaklaşım İlkesi- Delil Serbestisi İlkesi
Vergi hukukunda ekonomik yaklaşım ilkesinin uygulanması ve vergisel olguların tüm gerçekliği ile kavranması için zorunlu olarak delil serbestisi ilkesi benimsenmiştir. Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek içerik ve kapsamının ispat edilmesi konusunda, ilke olarak, her türlü delil kabul edilir. Vergilendirmenin amacı olan iktisadi gerçeğin ortaya çıkarılması delil serbestisi ilkesi ile mümkündür.137
Ekonomik yaklaşım ilkesinin amacı, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin ortaya çıkarılmasıdır. Ancak delil serbestisi ilkesinin kabul edilmemesi halinde vergiyi doğuran olayın ve olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin ortaya çıkarılması mümkün olmayacaktır. Bu anlamda delil serbestisi ilkesi de ekonomik yaklaşım ilkesinin hayata geçirilmesinde önemli bir araç olmaktadır.
136 Karakoç, Türk Vergi Yargılaması Hukukunda Delil Sistemi, s. 88.
137 Kaneti, a.g.m., s. 52.
c. Ekonomik Yaklaşım İlkesi-Delillerin Serbestçe Değerlendirilmesi İlkesi
Ekonomik yaklaşım ilkesinin uygulama alanı bulması ve amacına ulaşabilmesi için kabul edilmesi gereken bir başka ilke delillerin serbestçe değerlendirilmesi ilkesidir. Bu ilke sayesinde, vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyeti ve vergilendirmenin temel esasını oluşturan ödeme gücü kavranmış olur.138
Ekonomik yaklaşım ilkesi, delil serbestisi ilkesi, re'sen araştırma ilkesi ve delillerin serbestçe değerlendirilmesi ilkesine kaynaklık etmesine rağmen, bu ilkeler de ekonomik yaklaşım ilkesinin hayata geçirilmesinde önemli araçlar olmaktadırlar.139