Vergi Hukukunda İspat Yükü Kavramı

İspat yükü; mahkemede bir vakıayı beyan veya bir hak iddiası ile bunlardan kendi lehine bir netice çıkarmak isteyen kimsenin bunları ispata mecbur tutulmasına denir.⁷² İspat yükü kendisine düşen taraf, iddiasını ispat edemediği takdirde davayı kaybetme riski altındadır.

Her hukuk kuralındaki ispat yükünü, o kuraldan yararlanacak kimse taşıyacaktır. Yani ispat yükünün kime ait olduğunun tespiti bir nevi o olayı düzenleyen hukuk kuralının hangi taraf lehine sonuç doğurduğunun tespitidir.⁷³ Vergi koyan ve arttıran olaylarda ispat yükü idarededir. Vergi dışı bırakan olaylarda ise ispat yükü mükelleftedir. Biçimin kötüye kullanılmasında da ispat yükü idarededir.⁷⁴

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun verdiği bir kararda; kredi kartı ve POS cihazı aracılığıyla yapılan işlemlerin tümünün kendisine POS cihazı tahsis edilen ticari, sınai, mesleki kazanç sahipleri ve diğer hizmet işletmelerinin işletme faaliyetinin konusunu oluşturan emtia ve hizmet teslimlerine ait olması; iktisadi, ticari ve teknik gereklere uygun düşen durum olduğu, bu durumun aksinin iddia olunması halinde ispat külfetinin iddia sahibine ait olduğu,⁷⁵ kabul edilmiştir.

71 Atar, a.g.e., s. 172.

72 Sunay, a.g.e., s. 28.

73 Şengül, a.g.m., s. 70.

74 Şanver, a.g.m., s. 55.

75 Danıştay VDDK, 10.10.2008 tarih, E:2008/36, K:2008/603 s.k.,Danıştay Dergisi, S.120, s. 78-86.

Vergi Usul Kanunu’nu bir bütün olarak değerlendirdiğimizde kanun maddelerinin ispat açısından tarafsızlık ilkesini benimsediği görülmektedir.⁷⁶ Vergi hukukunda ispat yükünün idare veya yükümlüye düştüğü yolunda kesin bir sonuç önceden kabul edilemez. Her olayın kendi özelliğine göre ispat külfetinin bazen idarenin, bazen de yükümlünün üzerinde kaldığı görülür.

Bununla birlikte vergi sistemimiz beyan esasına dayalıdır ve aksi ispat edilinceye kadar mükellef beyanının doğru olduğu kabul edilmektedir.

a. Genel Kural

Medeni Kanun’un 6.maddesinde yer alan "bir olaydan kendi lehine haklar çıkaran taraf, o olayı ispat etmelidir" genel kuralı vergi hukukunda da kısmen geçerlidir. Bununla birlikte, vergi hukukunda egemen olan ekonomik yaklaşım ilkesinden kaynaklanan bazı özellikler bulunmaktadır.⁷⁷ Bu genel kuralı vergi hukukuna uyarlayacak olursak şöyle bir genel kural ile karşılaşılır:

Vergi idaresi, vergiyi doğuran veya arttıran olayı ispat etmek durumunda iken vergi yükümlüsü de vergi yükünü azaltan veya ortadan kaldıran halleri ispat etmelidir.⁷⁸

Ancak bu genel kuralın istisnaları da vardır. Bunlardan birincisi normal durumun aksinin ispatı, ikincisi ise karinelerdir.

b. Normal Durumun Aksinin İspatı

Normal bir duruma dayanan tarafın bunu ispat etmesi gerekmez.

Böyle durumlarda ispat yükü normal durumun aksini iddia eden tarafa düşer.

76 Namık Kemal Uyanık, “İspat Araçları Nelerdir ve İspat Külfeti Kime Aittir?” Vergi Dünyası, S.283, Mart 2005, s. 98.

77 Atar, a.g.e., s. 172.

78 Şanver, a.g.m., s. 55.

Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinin üçüncü fıkrasında bu kural vergi hukukunun özellikleri göz önüne alınarak düzenlenmiştir. Bu düzenlemeye göre; vergi hukukunda vergilendirmeye ilişkin olguların hayatın normal akışına uygun olarak geliştiği ve hayatın normal akışına uygun olan iktisadi, ticari ve teknik icapların olayları şekillendirdiği kabul edilir. Bu nedenle ekonomik, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve olağan sayılmayan durumların ileri sürülmesi halinde, bunu ileri süren taraf ispat yükü altında kalacaktır.

(1) İktisadi İcaplar

İktisadi icaplar, insanların değişen ekonomik olaylara çabuk uyum sağlayarak ekonomik sistemin gerektirdiği gibi davranmaları ve kişisel çıkarlarını korumaları açısından gerekli bir tutumdur. Örneğin yüksek enflasyonun etkili olduğu bir ekonomide, başkalarına kredi veren kişi ve kuruluşların, bu faaliyetlerinden edinecekleri yarar, hiçbir zaman enflasyon oranının altında olmayacaktır.⁷⁹

Vergi incelemesi sırasında iktisadi icaplara uymadığı tespit edilen mükellef vergiyi doğuran olay ile ilgili işlemlerin gerçek olduğunu ispatlamak zorundadır.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca verilen bir kararda; ifadesine başvurulan onüç kişinin davacıdan 1995-1998 yıllarında faiz karşılığı borç para aldıkları ve senet verdiklerini beyan ettikleri, bunun icra takipleri ile doğrulandığı, davacının da borç para verdiğini kabul etmekle birlikte faiz almadığını belirttiği, ancak günümüz ekonomik koşullarında bu iddiaya itibar edilemeyeceği,⁸⁰ kabul edilmiştir.

79 Turgut Candan, “Vergi Yargısında İspat VIII”, Maliye Postası, S. 238, 1 Ağustos 1990, s. 68.

80 Danıştay VDDK, 27.12.2002 tarih, E:2002/423, K:2002/626 s.k., Erişim:http://www.danistay.gov.tr/ kerisim/container.jsp, 21 Ocak 2010.

(2) Ticari İcaplar

Ticari icaplardan kasıt, ticari örf ve adetin gerektirdiği kurallardır. Ticari örf ve adetler ise tüccarlar arasındaki kurallardır.

Ticari hayatın kendine göre bir işleyişi ve kendine özgü kuralları vardır.

Ticari hayatta amaç kar sağlamaktır. Vergi mükelleflerince, iktisadi ve ticari hayata ilişkin muamelelerde bu kurallara aykırı olarak yürütülen faaliyetlerin sebeplerinin inceleme elemanlarına açıklanması ve bu açıklamalara uygun delillerin gösterilmesi gerekmektedir. İnceleme elemanları vergi mükelleflerinin muameleleri ile ilgili olan faaliyetlerini ticari icaplara göre değerlendirerek muamelelerin gerçeği yansıtıp yansıtmadığını ve hukuka uygun olup olmadığını tespit etmeye çalışırlar. Bu araştırma sonucunda muamelelerin ticari icaplara uygun olup olmadığının tespit edilmesine göre ispat yükü mükellefe veya idareye düşer.⁸¹

Danıştay 7. Dairesi bir kararında; ticari icaplar, iş ve ticari ilişkilerin ve bunlardan kaynaklanan taahhüt ve taleplerin sözleşmeye bağlanmasını ve yapılan avans ödemelerinin belgelendirilmesini ve kayda geçirilmesini gerektirdiği, sözleşme düzenlenmediği halde, verilen paralar için senet alınmış olması halinde bu borçların faiz karşılığı verildiği,⁸² kabul edilmiştir.

(3) Teknik İcaplar

Üretim, mal ve hizmet elde etmek için yapılan çalışmadır. Aynı teknik kullanılarak yapılan üretimler hemen hemen aynı sonucu verirler. Üretimde kullanılmakta olan araçların miktarları ve mamul içerisindeki oranları ulaşılabilecek randıman ve fire oranları mesleki kuruluşlar ya da yetkili resmi makamlar tarafından tespit edilir ve kamuoyuna duyurulur. İnceleme elemanları tarafından mesleki kuruluş ve resmi makamlara bildirilen teknik

81 Candan, “Vergi Yargısında İspat VIII”, s. 69.

82 Danıştay 7. D., 23.03.2005 tarih, E:2001/4837, K:2005/492 s.k.,

Erişim:http://www.danistay.gov.tr/ kerisim/container.jsp, 21 Ocak 2010.

icaplar nazara alınmak suretiyle yapılan hesaplamalarla mükellefin kendi kayıtları arasında uyumsuzluk bulunmamalıdır. Uyumsuzluk bulunması halinde mükellefin bu uyumsuzluğun sebebini ispat etmesi gerekir. Bu ispat da ölçüt alınan mesleki kuruluş ve resmi makam bilgilerinin yanlışlığı ortaya konularak ya da üretim aracı niteliklerinin mesleki kuruluş ya da resmi makamlarca esas alınanlardan farklı olduğu ortaya konularak yapılabilecektir.⁸³

(4) Olayın Özelliğine Göre Normal ve Mutad Sayılması Gereken Haller

Normal sözcüğü, kurala uyan, düzgün anlamına, mutad ise, alışılmış, her zamanki gibi anlamlara gelmektedir. Bu tanımlara göre, vergiyi doğuran olayın veya bu olaya ilişkin muamalelerin kurala ve alışılmışa uygun olması, onun normal ve mutad sayılan duruma da uygun olduğunu gösterir. Vergiyi doğuran olayın dış alemde varlık kazanabilmesi için hukuk kurallarına uygun davranmak, kurallara uygunluktur. Alışılmışlık ise, insanların bir muamelede bulunurken hep aynı tür davranmalarıdır. Bu uygunluğun her olayın özelliğine göre araştırılıp belirlenmesi gerekir. İşte mükelleflerin muamelelerinin kurallara uygun ve alışılmış olması, olayın normal ve mutad olduğunu gösterir.⁸⁴

Danıştay 7. Dairesi bir kararında; davacı şirketçe bakım ve onarım giderleri olarak, katma değer vergisi hariç 18.063.500.000.- liralık faturanın kayıtlara intikal ettirilerek katma değer vergilerinin indirim konusu yapıldığı, oysa bu tutarın şirketin sermayesinin yaklaşık 3 katından, yıllık kira bedelinin 16 katından fazla ve arsa dahil bina bedeline yakın olduğu ve bu tutarda bakım ve onarım gideri yaptırılmasının, ekonomik ve ticari icaplara uymadığı,

83 Candan, “Vergi Yargısında İspat VIII”, s. 70.

84 Candan, “Vergi Yargısında İspat VIII”, s. 71.

normal ve mutad olmadığı ve faturaların sahte fatura olduğunu,⁸⁵ kabul etmiştir.

3.Vergi Hukukunda Delil Kavramı

Vergi hukukunda delil, vergi ile ilgili iddia ve hukuki olayları ispat için gerek idare ve gerekse mükellef tarafından ortaya konulan maddi ve gayrimaddi araçlardır.⁸⁶

Delil, davanın sonucuna katkı yapabilecek tartışmalı konuları ispat için ileri sürülür. Davanın yasal yanının delil ile kanıtlanması gerekmemektedir.

Davanın bu yanı, yorum konusunu meydana getirir.⁸⁷ Deliller esasta tartışılan maddi olayları hukuki sonuca bağlamak amacıyla ortaya konur.

Vergilendirme işlemi yapılırken, kanuna uygun olarak biçimlendirilen muamelelerin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerekmektedir. Kanun gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delile izin vermiştir.

Bu deliller; tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, işyerinin durumu, arandığında bulunup bulunamadığına ilişkin tespitler olabilir.⁸⁸

85 Danıştay 7. D., 13.11.2003 tarih E:2000/9735, K:2003/4736 s.k., Erişim:http://www.danistay.gov.tr/ kerisim/container.jsp, 21 Ocak 2010.

86 Mahmut Sekdur, Muhsin Altım, Mali Hukuk Ansiklopedisi, Ankara, Yaklaşım Yayınları, Ağustos, 2001.

87 Mutluer, a.g.e., s. 425.

88 Danıştay 9. D., 06.05.2009 tarih E:2009/2000, K:2009/1980 s.k., Erişim:http://www.danistay.gov.tr/ kerisim/container.jsp, 21 Ocak 2010.