Kanuni Karineler

Kanuni karineler, belli bir olaydan, belli olmayan bir olay için kanun tarafından çıkarılan sonuçlardır. Bu özellikleri nedeniyle de kanun ile belirtilen varsayımlar olarak nitelendirilmektedirler.²⁵⁴ Kanuni karineler, ispat yüküne gerçek bir istisnadır. Çünkü karine lehine olan taraf o olayı ispat etmekle yükümlü değildir.²⁵⁵

Kanuni karinelerin kabulü ile belirli durumlarda istikrar sağlamak ve uyuşmazlıkları kısa sürede çözüme kavuşturmak amacı güdülmektedir.²⁵⁶

Kanuni karineler de kendi içlerinde, kesin kanuni karineler ve adi kanuni karineler olmak üzere ikiye ayrılırlar.

a. Kesin Kanuni Karineler

Bazı kanuni karineler kesindir ve karşı taraf bunların aksini ispat edemez. Yani bu karinelerin aksi ispat edilemez. Bunlara kesin kanuni karineler denir. Örneğin; alacağa ait senedin borçlunun elinde bulunması borcun ödendiğine dair bir karinedir veya bir kimse tapu siciline kayıtlı olan bir durumu bilmediğini ileri süremez.

Vergi hukukunda kesin kanuni karinelere vergi idaresi lehine sıkça başvurulmaktadır. Örneğin; Gelir Vergisi Kanunu’nun 73.maddesinde düzenlenen emsal kira bedeli esası kesin kanuni karinelerdendir.

Ayrıca gayrimenkullerin el değiştirmesinde söz konusu olan vergilerde, matrah, gayrimenkulün rayiç bedelidir. Bu halde de rayiç bedel, kesin bir kanuni karinedir. Mükellef, herhangi bir ispat aracı ile gayrimenkulün el değiştirme işleminin rayiç bedelinin altında gerçekleştiğini ispat edemez.²⁵⁷

254 Tezel, a.g.m., s. 10.

255 Kuru, Arslan, Yılmaz, a.g.e., s. 429.

256 Karakoç, Türk Vergi Yargılaması Hukukunda Delil Sistemi, s. 222.

257 Tezel, a.g.m., s. 14.

(1) Emsal Kira Bedeli Esası

Emsal kira bedeli esası, Gelir Vergisi Kanunu’nun 73.maddesinde düzenlenmiştir. Söz konusu maddeye göre; kiraya verilen mal ve hakların bedelleri emsal kira bedelinden düşük olamaz. Bedelsiz olarak başkalarının yararlanmasına sunulan mal ve hakların emsal kira bedeli, bu mal ve hakların kirası sayılır.

Emsal kira bedeli, esasında kesin bir kanuni karinedir. Aksi ispat edilemez. Ancak Danıştay'ın vermiş olduğu kararlarda, emsal kira bedeli esası kesin değil de adi karine niteliğine dönüşmüştür. Çünkü, Danıştay'ın görüşüne göre; mükellefler, elde ettikleri kira bedelinin emsal kira bedelinden düşük olduğunu ispat ettikleri takdirde, emsal kira bedeli esası uygulanmayacaktır.²⁵⁸

(2) Hayat Standardı Esası

Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 116.maddesinde düzenlenen hayat standardı esası, en son 1998 yılında uygulanmış ve 1998 yılı sonunda yürürlükten kaldırılmıştır. 1999 yılında uygulanmayan hayat standardı esası bir yıl aradan sonra 4605 sayılı Kanunla tekrar yürürlüğe girmiştir. 2000 yılı gelirlerine uygulanmak üzere hazırlanan 4605 sayılı Kanun 30 Kasım 2000 tarih ve 24246 sayılı mükerrer Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

Hayat standardı esası, mükellefin beyanının, yaşam düzeyini gösteren kriterler için belirlenen miktarların uygulanmasıyla bulunacak gelirden düşük olması durumunda, uygulanacak bir vergi güvenlik önlemidir. Bu esas genel olarak mükellefçe yapılan ya da en azından yapıldığı varsayılan harcama yapısından hareketle belirli bir gelir elde edildiği düşüncesine dayanmaktadır.

258 Candan, “Vergi Yargısında İspat III”, Maliye Postası, S.233, 15 Mayıs 1990, s. 54.

Mükellefin yüksek hayat standardına sahip olması durumunda, yüksek gelir elde ettiğini düşünmek doğaldır.²⁵⁹

Hayat standardı esasında belli servet unsurları ve harcama durumları dikkate alınarak kişilerin, belli oranlarda gelir elde ettikleri kabul edilmekte ve buna göre kişiler vergilendirilmektedir. Buna göre mükellefler, sistemde hangi gelir dilimine giriyorlarsa o dilim mükellefin vergi matrahıdır ve bu dilime tekabül eden tutardan daha düşük bir tutarın matrah olarak bildirilmesi mümkün değildir. Ancak, kanun hayat standardı esasına göre kazancın tespitinde bazı gelirleri izah nedeni olarak kabul etmiştir. Örneğin; mükellef, eşinin de çalıştığını belgelendirdiği takdirde, bu geliri hayat standardı esasına göre bulunan matrahtan indirebilir.

Hayat standardı esası, kesin kanuni karinedir, aksi ispat edilemez.

Hayat standardı esasına tabi mükelleflerin beyan ettikleri gelirleri (zarar beyan edilmesi hali dahil), Gelir Vergisi Kanunu’nun geçici 58.maddesinde belirtilen hayat standardı temel ve ilave göstergelerinin toplamından düşük olamaz.

b. Adi Kanuni Karineler

Adi kanuni karineler, aksi ispat edilebilen ancak aksi ispat edilinceye kadar geçerli kabul edilen karinelerdir. Karine aleyhine olan taraf, karinenin aksini ispat edebilir. Örneğin; bir borç taksidi ile ilgili olarak, alacaklının borçluya makbuz vermesi, ondan önceki ay taksitlerinin alındığı hakkında karine teşkil eder. Ancak alacaklı bunun aksini ispat edebilir. Kurumlar vergisinde düzenlenmiş olan örtülü kazanç ve örtülü sermayeye ilişkin hükümler de adi kanuni karinelerdendir.

Vergi hukukunda karineler daha çok adi karineler şeklinde ortaya çıkmaktadır. Bunlar; ilk görünüş karinesi, vergiyi doğuran olayların iktisadi,

259 Doğan Şenyüz, Türk Vergi Sistemi, Genişletilmiş ve Gözden Geçirilmiş 2.Baskı, Bursa, Ezgi Yayınları, Eylül 1996, s. 239.

ticari ve teknik icaplara ve hayatın doğal akışına göre gelişmiş olması karinesi, işe başlama belirtileri ve örtülü sermaye-örtülü kazançtır.

(1) İlk Görünüş Karinesi

Vergi Usul Kanunu’nun İkinci Kitabı "Mükellefin Ödevleri" başlığını taşımaktadır. Mükellef bu bölümde düzenlenen esaslara göre, mükellefiyetle ilgili ödevlerini yerine getirecektir. Mükelleflerin vergilendirme ile ilgili olayları belgeye bağlamak ve defterlerine kanunda öngörülen usul ve şekillere uygun olarak yansıtmak ödevleri vardır. Bu itibarla, beyanını defter kayıtlarına, bu kayıtları da usulüne uygun olarak düzenlenen belgelere dayandıran vergi mükellefi, beyanının ve defter kayıtları ile belgelerinin doğruluğu konusunda ilk görünüş karinesinden yararlanır. Bu karine mükellefin lehinedir. Bu karineyi çürütmek, diğer bir deyişle, beyanname, defter ve belgelerin gerçeği yansıtmadığını Vergi Usul Kanunu’nun kendisine tanıdığı yetki ve araçları kullanarak ispat etmek yükü, vergi idaresine düşer. Vergi idaresi, bu konuda salt varsayımlara dayanarak vergilendirme yoluna gidemez.

Mükellef belgelendirme ve defter düzenine uyma ödevlerini hiç yerine getirmezse ya da kanunlara uygun olarak yerine getirmezse; artık defter ve belgeleri sağlıklı bir incelemeye elverişli olmadığından vergilendirme açısından defter ve belgelerine dayanamaz, defter ve belge düzenine uymanın yarattığı ilk görünüş karinesinden yararlanamaz. Bu durumda ispat yükü mükellefe aittir.

(2) Vergiyi Doğuran Olayların İktisadi, Ticari ve Teknik İcaplara ve Hayatın Doğal Akışına Göre Gelişmiş Olması Karinesi

Vergi hukukunda geçerli olan ekonomik yaklaşım ilkesi doğrultusunda Vergi Usul Kanunu’nun 3.maddesi B bendinin üçüncü fıkrasında; “İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad

olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir."denilmektedir. Bu ifadeden çıkan sonuca göre; kural olarak, vergilendirmeye dayanan olaylar hayatın olağan akışına göre normal ve mutad olarak ortaya çıkmaktadırlar. Bu karine, genel olarak vergi idaresinin lehine işleyen bir karinedir. Çünkü, vergilendirmeyi etkileyen olayların olağan dışı gelişmiş olduğu ve dolayısıyla vergi yükünün daha az olarak gerçekleştiği, genellikle mükellef tarafından ileri sürülür. Böyle bir durumda da ispat yükü mükellefe düşer.

(3) İşe Başlama Belirtileri

Vergi Usul Kanunu’nun 153-168 maddeleri arasında kimlerin vergi dairesine bildirimde bulunacağı, bildirimlerde uyulacak hususlar ve bildirim süreleri düzenlenmiştir.

Vergi doğuran bir faaliyet yapan her şahıs ya da kurum, işe başlamadan önce kanunun aradığı şartları yerine getirmek zorundadır.

Bildirim ile vergi olayına ilk adım atılmış olur. Yeni işe başlayacak olanlar bu durumu vergi dairesine önceden bildirecekler, vergi dairesi de bu işlemi yoklama ile tespit edecektir. İşyeri, adres değişiklikleri ile işi bırakmada da yine aynı şekilde vergi dairesine bildirimde bulunulmalıdır.

Tüccarlar için işe başlama belirtileri; bir işyeri açmak (belirli bir yerde bilfiil ticari ve sınai faaliyete geçmek), işyeri açılmamış olsa bile ticaret siciline veya mesleki bir teşekküle kaydolmak, kazançları basit usulde tespit edilen tüccarlar için işle bilfiil uğraşmaktır (VUK m.154). Serbest meslek erbabı için işe başlama belirtileri; muayenehane, yazıhane, atölye gibi özel işyerleri açmak, çalışılan yere tabela, levha gibi mesleki faaliyette bulunduğunu ifade eden alametleri asmak, her ne şekilde olursa olsun devamlı olarak mesleki faaliyette bulunduğunu gösteren ilanlar yapmak, serbest olarak mesleki faaliyette bulunmak üzere mesleki teşekküllere kaydolunmaktır (VUK m.155).

Bu hallerin var olduğu durumlarda mükellefler işe başladıklarını vergi dairesine bildirmemiş olsalar bile, kanunen işe başlamış sayılmaktadırlar.

Kanunda sayılan bu işe başlama belirtileri sebebiyle hakkında işe başladığına dair karine bulunan mükellef, bu belirtilere rağmen işe başlamadığını ispat edebilir. Yani, kanunda sayılan bu belirtiler, aksi mükelleflerce ispatlanabilen adi kanuni karinedirler. Ancak, mükellef işe başlamadığını ispat edene kadar yukarıda saydığımız hususlar işe başlanıldığına dair delil teşkil eder.

Bildirim ödevinin usulüne uygun olarak ve süresinde yerine getirilmesi, vergi mükellefini, bildirdiği durumun gerçek olduğunu ispatlama yükünden kurtarmaktadır.²⁶⁰

(4) Örtülü Sermaye- Örtülü Kazanç

Örtülü sermaye kavramı 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12.maddesinde: ”Kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılır.” hükmü ile tanımlanmıştır.

Örtülü sermaye, adi kanuni karinedir. Kurumlar her zaman için sağladıkları borçların örtülü sermaye olmadığını ispat edebilirler.

Örtülü kazanç ise 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (Mülga) 17.maddesinde düzenlenmişti. Madde hükmüne göre; şirket ortaklarından ve ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişilerden, emsallerine göre yüksek veya düşük bedeller üzerinden ya da bedelsiz olarak alım-satım, imalat, inşaat, hizmet ilişkilerinde bulunulması, yüksek ya da düşük bedellerle kiralama yapılması ve faiz komisyon verilmesi, şirket ortaklarına, eşlerine,

260 Karakoç, Türk Vergi Yargılaması Hukukunda Delil Sistemi, s. 93.

çocuklarına, müdür ve memurlarına emsallerine göre yüksek aylık vs.

verilmesi örtülü kazanç sayılmıştır.

21.06.2006 tarih ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13.

maddesinde ise transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı düzenlenmiştir. Bu hükme göre; “Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir.”

Örtülü kazanç da örtülü sermaye gibi adi kanuni karinedir. Örtülü kazanç elde ettiği iddia edilen kişiler bunun aksini her zaman ispat edebilirler.