Delil Serbestliği İlkesinin Sınırları

Delil serbestliği ilkesi ile vergilendirmeyle ilgili her türlü işlem ya da eylem her türlü delil kullanılarak ispat edilebilir. Ancak vergi yargılaması hukukunda benimsenen delil serbestliği ilkesi, ceza hukukunda olduğu kadar geniş tutulmamıştır. Alabildiğine geniş bir delil serbestisinin sakıncalarını göz önüne alan kanun koyucu, bazı durumların yalnızca belli belgelerle ispatlanması, bazı delillerin de belli nitelikleri taşıması koşullarını aramıştır.¹⁰⁹

Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinin ikinci fıkrasında; "Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz," hükmü düzenlenmiştir. Madde hükmünden de anlaşılacağı üzere kural olarak delil serbestliği ilkesi kabul edilmiş olmakla beraber bu ilkeye bazı sınırlamalar getirilmiştir. Ayrıca Vergi Usul Kanunu’nda yer alan belge düzeni ile ilgili hükümler nedeniyle, vergi ile ilgili işlemlerde bazı konuların kanunda belirtilen belgelere bağlanması şart koşulmuştur. Bu da yine delil serbestisine getirilen bir diğer sınırlamadır.

Bu durumda delil serbestliği ilkesine getirilen sınırlamalar; belge düzeni, tanık beyanları ve yemindir.

a. Belge Düzeni

Vergi Usul Kanunu’nun 227-242 maddeleri arasında hangi işlemlerin ne gibi belgelere bağlanması gerektiği ve bu belgelerin ayrıntıları

109 Turgut Candan, “Vergi Yargısında İspat V”, Maliye Postası , S. 235, 15 Haziran 1990, s. 57.

açıklanmıştır. Belge düzeni ile ilgili kurallar gereğince, vergilendirme ile ilgili olgulardan önemli bir bölümü kanunun gösterdiği belgelere bağlanmalıdır.¹¹⁰

Vergi Usul Kanunu’nun 227. maddesinde yer alan; "Bu kanunda aksine hüküm olmadıkça, bu kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir. Bu kanuna göre kullanılan veya bu Kanunun Maliye Bakanlığına verdiği yetkiye dayanılarak, kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu bilgiler vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılır." hükmü ile belge düzenine ilişkin temel kurala yer verilmiştir.

Belge düzenine ilişkin kurallar gereğince, mükellefler tarafından belgeye bağlanması gereken vergiyi doğuran eylem ve işlemler mükellefler tarafından ancak belirtilen belgelere dayanılarak kullanılabilir.¹¹¹ Mükellefler kanunlarda belirtilen ve vergiyle ilgili olan işlem ve eylemleri yine kanunda belirtilen belgelere bağlamak ve bunları da belli bir düzende defterlere kaydetmek ve vergiyle ilgili eylem ve işlemlerini de yine söz konusu bu belge ve defterlerle ispatlamak zorundadırlar.

Belge düzenine ya da defter ve kayıt düzenine hiç uyulmamışsa veya düzenlenmiş olan belgeler eksik veya vergi incelemesini önleyecek ölçüde zedeleyecekse, o zaman belge ve kayıtlar yükümlü lehine delil teşkil etmez.¹¹² Böyle bir durumla karşılaşan vergi idaresi mevcut bilgiler ışığında dış görünüşe ve karinelere göre vergi matrahını re'sen takdir eder.

Vergi yükümlülerinin belgelerini mahkemelerde kendi lehlerine delil olarak kullanabilmeleri için bu belgeleri mevzuata göre düzenlemeleri gerekmektedir.¹¹³ Bununla birlikte, vergi yükümlülerinin belge düzenine şekil bakımından uymuş olmaları, bu belgeleri kendi lehlerine delil olarak ileri

110 Selim Kaneti, “Vergi Hukukunda Ekonomik Yaklaşım İlkesi”, Vergi Dünyası, S. 131, Temmuz 1992, s. 42.

111 Şeker, a.g.e., s. 238-239.

112 Gülsen Güneş, “Vergi Hukukunda Deliller”, İÜHFM, S. 4, 1985, s. 487.

113 Güneş, “Vergi Hukukunda Deliller”, s. 487.

sürmeleri için yeterli değildir. Aynı zamanda bu belgelerin içerik bakımından da gerçeğe uygun olması gereklidir. Yani belgeler içerik bakımından gerçeği yansıtmıyorsa, biçim bakımından mevzuata uygun olsalar dahi bunlar delil olarak kabul edilmeyecektir.

b. Tanık İfadeleri

Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesi ikinci fıkrasında; "Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz." denilmek suretiyle vergi hukukunda tanık ifadeleri delil olarak kabul edilmiştir.

Tanık ifadelerinin vergi hukukunda delil olarak kabul edilebilmesi için, vergiyi doğuran olayla açık ve doğal bir ilişkisinin bulunması gerekir. Olaya tesadüfen tanık olan kimselerin ifadeleri vergi hukukunda delil olarak kabul edilmez. Fakat kanunda, vergiyi doğuran olayla tanıklar arasında ne zaman doğal ve açık bir ilişkinin bulunduğu açıklanmamıştır.

Danıştay; alıcıların birbirini teyid eden ve samimiyeti konusunda özel bir şüphe bulunmayan ve aradaki bir husumetten kaynaklanmayan ifadelerinin, fatura dışı ve kayıt dışı bir paranın satıcı tarafından alındığının delili olabileceğini,¹¹⁴ alıcı ile satıcı arasında icra takibi nedeni ile husumet doğduğundan alıcının her zaman için satıcı aleyhine ifade vermesi mümkün görüldüğünden alıcı ifadelerinin sağlıklı kabul edilemeyeceğine,¹¹⁵ karar vermiştir.

Tanığın bir vakıayı aklında tutması zordur. Hatadan uzak olmayan insan hafızası her zaman olabilecek bazı nedenlerle, tanık ifadesinin ispat gücünü zayıf kılmıştır.¹¹⁶ Vergi Hukukunda, tanıkların vergiyi doğuran olayla

114 Danıştay 4. D., E:1972/3986, K:1973/4635 (Kaneti, a.g.m., s. 53).

115 Danıştay 4. D., E:1977/711, K:1977/2635 (Güneş, “Vergi Hukukunda Deliller”, s. 491).

116 Bilge, Önen, a.g.e., s. 523.

ilgisi tabii ve açık bir şekilde bulunmadığı takdirde ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz.

Mükelleflere belli bir ölçüde güvence vermek amacıyla getirilen bu hüküm vergi hukukunda tesadüfi tanık kullanımına izin vermemektedir.¹¹⁷

c. Yemin

Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinin ikinci fıkrasında, delil serbestisine getirilen sınırlamalardan biri de yemindir. Yemin, medeni yargılama hukukunda delil olarak kabul edilirken vergi yargılaması hukukunda delil olarak kabul edilmemektedir.

Yeminin vergi hukukunda delil olarak kabul edilmemesi, vergi hukukunun kendine özgü niteliğinden kaynaklanmaktadır. Medeni usul hukukunun uygulandığı adli yargıda davanın tarafları, eşit konumda olan bireylerdir. Ancak vergi yargısında davanın bir tarafı daima devlet olup yemin etme hususunda maddi bir imkansızlık mevcuttur.

Vergi hukukunda, vergi alacaklısı olan devlete sayısız yetkiler verilmişken karşısındaki vergi mükellefine de sayısız ödevler yüklenmiştir.

Mükellefler çoğu zaman vergi borcunu isteksizce ödemektedir. Vergi borcunu istemeyerek ödeyen bu mükelleflerin de yemin etmesi beklenemez. Zira, bu şekilde mükellef yalan yere yemin etmeye teşvik edilmiş olur.¹¹⁸

Yeminin vergi hukukunda delil olarak kabul edilmemesi, inceleme elemanının konumundan ve yargıç işlevini yüklenemeyeceği gerçeğinden de kaynaklanmaktadır. Ayrıca vergilemenin maddi delillere ve somut olaylara dayanmak zorunda olması da yeminin vergi hukukunda ispat aracı olarak kullanılmasını engeller.¹¹⁹

117 Uluatam, Methibay, a.g.e., s. 85.

118 Güneş, “Vergi Hukukunda Deliller”, s. 492.

119 Kemal Kılıçdaroğlu, “Ticari ve Özel Servet Birlikte Değerlendirilerek Vergi İncelemesi Yapılabilir mi?,” Vergi Dünyası, Ekim 1984, s. 38.

Danıştay 3. Dairesi bir kararında; İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun yazılı yargılama usulünü esas aldığı ve İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 31.maddesinde Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu’nun şahadete ilişkin hükümlerine atıfta bulunulmadığı, bu durumda; yükümlüden canlı hayvan satın alan kişinin duruşmada şahit olarak dinlenmesinin, şahide yemin teklif edilmesinin ve şahidin yemine icabet etmediği gerekçesiyle yemin teklif edilen hususun ikrar edildiğinin kabulü suretiyle delil olarak değerlendirilip karar verilmesinin kanuna uygun olmadığını,¹²⁰ kabul etmiştir.