2. TTK. TASARISI’NDAKİ DURUM VE TTK. İLE KARŞILAŞTIRMASI
AŞ.’lerin genel olarak denetimi, Tasarı’nın 397431 ile 406. maddeleri arasında, özel denetçi atanması ile ilgili konular Tasarı m. 438 ile 444 arasında ve denetçi ile işlem denetçisinin sorumluluğu da Tasarı m. 554’te düzenlenmiştir.
Tasarı ile tüm AŞ.’leri kapsayan zorunlu bir denetim sistemi getirilmiş ve bu sistem ile organ denetçi kavramı tamamen ortadan kaldırılmış; yerine organ niteliği tartışmalı olan
“bağımsız denetim” kurumu getirilmiştir432. Ayrıca TTK.’da denetçilerin, GK.’yı toplantıya çağırması gibi yönetime ilişkin görev ve yetkilerine Tasarı’da yer verilmemiştir433.
Doktrinde Tasarı ile getirilen dış denetim sistemi, bu denetimin sadece yıl sonu raporları ile sınırlı tutulması. Yani yıl boyunca gerçekleşen yönetim tasarrufları açısından iç
431 Tasarı m. 397: “(1) Anonim şirketin ve şirketler topluluğunun finansal tabloları denetçi tarafından, uluslararası denetim standartlarıyla uyumlu Türkiye Denetim Standartlarına göre denetlenir. Yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu içinde yer alan finansal bilgilerin, denetlenen finansal tablolar ile tutarlı olup olmadığı ve gerçeği yansıtıp yansıtmadığı da denetim kapsamı içindedir. (2) Denetçinin denetiminden geçmemiş finansal tablolar ile yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu düzenlenmemiş hükmündedir. (3) Şirketin ve topluluğun finansal tabloları ile yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu, denetleme raporunun sunulmasından sonra değiştirilmişse ve değişiklik denetleme raporlarını etkileyebilecek nitelikteyse, finansal tablolar ile, birinci fıkra çerçevesinde yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu yeniden denetlenir. Yeniden denetleme ve bunun sonucu, raporda özel olarak açıklanır.
Denetçi görüşünde de, yeniden denetlemeyi yansıtan uygun eklere yer verilir.”
432 ÇELİK; Anonim Şirketlerin Denetimi, s. 548, 549.
433 Rıza AYHAN; TBB., Türk Ticaret Kanunu Tasarısı Toplantıları I – II –III, 4 Şubat 2008, s. 830.
“Ancak azınlığın GK.’yı toplantıya çağırma ve gündeme madde konulmasını talep etme hakkının, Tasarı’da muhafaza edilmesi (Tasarı m. 411), sözkonusu yetkilerin denetçilerden alınmasının doğuracağı boşluğu engellemiştir.”: ÇELİK; Anonim Şirketlerin Denetimi, s. 549.
denetimin kaldırılmış olması nedeniyle eleştirilmektedir434. Zira yönetim açısından karşılaştırılırsa, iç denetçilerin faaliyetleri, dış denetçilere göre daha kapsamlı ve ayrıntılıdır435. Günümüzdeki çağdaş iç denetçiler, bir doğrulayıcıdan çok danışmanlık yapmakta, eksiklik ve yanlışlıkları bulmaktan çok şirketin işletim sistemini geliştirmeye çalışmaktadırlar436. Bu doğrultuda iç denetçiler, yaptıkları denetimler, katıldıkları projeler vb. faaliyetler içinde şirketlerin risk profilini ortaya çıkarmakta, maruz kalınan veya kalınması olası risklere karşı iç kontrol sistemleri ile risk yönetim sistemlerini değerlendirmektedirler437.
TTK.’da düzenlenen iç denetimin amacı, işletme varlıklarının mevcudiyetine uygun korunmasını sağlamak ve YK. üyelerinin görevlerini etkin bir şekilde yapmalarına yardımcı olmaktır438. Yani TTK.’daki denetim, aslında daha çok şirketin iç yapısına dönüktür. Oysa Tasarı’daki denetim ile hedeflenen, kamuyu aydınlatmak için şeffaflık sağlamak ve bu sayede yatırımcıları korumaktır439. İç denetim ile bağımsız denetim, denetçilerin bağımsızlığı yönünden de birbirinden farklıdır440. Zira TTK.’daki iç denetimle görevli organ denetçilerin gerçekten bağımsız olduğunu söylemek pek mümkün değildir441. Özellikle iç denetçileri seçen menfaat grubuyla YK.’nu seçen çoğunluk aynıdır ve uygulamada bu iç denetçilerin yaptığı denetim, çoğu zaman bir formaliteden öteye geçememektedir442. Ayrıca iç denetim, şirket bünyesinde yapıldığından şirketin mali durumuyla ilgili tarafsız bir görüş verememektedir. İşte bu nedenlerle iç denetim sistemi terk edilmiştir. Aslında bağımsız denetim ile birlikte iç denetimin uygulanması daha yerinde olurdu. Zira bağımsız denetimin başarıya ulaşabilmesi, sağlıklı bir şekilde işleyen iç denetim sisteminin varlığına bağlıdır. Çünkü
434 “Tasarı m. 378’deki önlem ise bu eksikliği gidermeye yetmemektedir.”: Işıl ULAŞ; Uygulamacı Gözüyle Türk Ticaret Kanunu Tasarısı’na Bakış, Batıder, Cilt 23, Sayı 2, 2005, s. 196. Tasarı m. 378:
“Riskin erken saptanması ve yönetimi: (1) Pay senetleri borsada işlem gören şirketlerde, yönetim kurulu, şirketin varlığını, gelişmesini ve devamını tehlikeye düşüren sebeplerin erken teşhisi, bunun için gerekli önlemler ile çarelerin uygulanması ve riskin yönetilmesi amacıyla, uzman bir komite kurmak, sistemi çalıştırmak ve geliştirmekle yükümlüdür. Diğer şirketlerde bu komite denetçinin gerekli görüp bunu yönetim kuruluna yazılı olarak bildirmesi hâlinde derhal kurulur ve ilk raporunu kurulmasını izleyen bir ayın sonunda verir.(2) Komite, yönetim kuruluna her iki ayda bir vereceği raporda durumu değerlendirir, varsa tehlikelere işaret eder, çareleri gösterir. Rapor denetçiye de yollanır.”
435 UZAY; İşletmelerde İç Kontrol, s. 45.
436 UZAY; İşletmelerde İç Kontrol, s. 45.
437 N. Burak ÜNLÜ; Risk Yönetiminin Değişen Dünyası ve İç Denetim, İç Denetim, Sayı 9, Sonbahar 2004, s. 49.
438 Ersin GÜREDİN; Denetim, 9. Bası, İstanbul 1999, s. 15.
439 ÇELİK; Anonim Şirketlerin Denetimi, s. 549.
440 Aytekin ÇELİK; Bağımsız Denetim Kuruluşlarının Sorumluluğu, Ankara 2005, s. 52.
441 POROY; (TEKİNALP/ÇAMOĞLU); Ortaklıklar, s. 372, 373.
442 İMREGÜN; Anonim Ortaklıklar, s. 27.; ÇELİK; Bağımsız Denetim, s. 52.
bağımsız denetim yapılmadan, iç denetim ile pek çok işlemin önceden değerlendirilmesi, bağımsız denetimin daha etkin ve kolay çalışmasını sağlayacak bu sayede gereksiz işlemlerle zaman harcanmayacaktır443. İki farklı denetçi arasındaki ilişkide bağlantı noktası, bağımsız denetçinin, iç denetçinin yapmış olduğu çalışmalardan yararlanarak kendi çalışmalarını planlamasıdır. Bu yararlanmada ön koşul ise bağımsız denetçinin, iç denetçiye çeşitli açılardan güvenmesidir444. Bu şekilde oluşacak işbirliğinin önemli yararları bulunmaktadır445:
- Zaman ve maliyet tasarrufu sağlanır,
- İç denetçilerle sürekli işbirliği, bağımsız denetçinin şirket faaliyetleri ile ilgili olarak sürekli eğitimini sağlar, onun deneyimini artırır,
- Önemli hataların bulunamaması riski azalır.
Ancak Tasarı’daki düzenlemeye göre kurumsal yönetim, risk yönetimi ve denetlenebilir olmanın sorumluluğu YK.’ya ait olacak ve uygulamada YK.’nın bu sorumluluğu etkin olarak yerine getirebilmesi için şirketlerde mutlaka iç denetim faaliyetine gereksinim duyulacaktır446. Bu sebeple iç denetimin ortadan kaldırılması isabetsizdir. İşte bu noktada Tasarı’nın YK.’ya verdiği bazı görevlerle iç denetim konusundaki boşluğu doldurmaya çalıştığını görüyoruz. Tasarı’ya göre; YK.’nın devredilemez ve vazgeçilemez görev ve yetkileri arasında; muhasebe, finans denetimi ve şirketin yönetiminin gerektirdiği ölçüde finansal planlama için gerekli düzenin kurulması da yer almakta (Tasarı m. 375). Yani YK. da bir bakıma denetimde rol oynamaktadır447. Ayrıca YK.’nın görev dağılımını düzenleyen Tasarı m. 366, f. 2’de yer alan: “Yönetim kurulu, işlerin gidişini izlemek, kendisine sunulacak konularda rapor hazırlamak, kararlarını uygulatmak veya iç denetim amacıyla içlerinde yönetim kurulu üyelerinin de bulunabileceği komiteler ve komisyonlar kurabilir.” hükmü ile kurumsal yönetim ilkelerinde “denetim komitesi” olarak adlandırılan komitelerin kurulması konusunda YK.’ya yetki verilmiş. Ancak bu düzenleme ile AŞ.’ler için bir gereklilik ya da
443 ÇELİK; Bağımsız Denetim, s. 53.
444 Nejat BOZKURT; Mali Tabloların Bağımsız Denetimi Açısından Bağımsız Denetçi ve İç Denetçi İlişkisi, Yaklaşım, Sayı 27, Mart 1995, s. 30.
445 BOZKURT; s. 34.
446 Fatma TEKTÜFEKÇİ; İç Denetimin Değişen Rolü: Değer Yaratmak, Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, Cilt 10, Sayı 2, Haziran 2008, s. 87.
447 CÖMERT;
http://www.denetimnet.net/UserFiles/Documents/Makaleler/Akademik%20Makaleler/tttkicdenetimnuran comertmakale.pdf.
zorunluluk öngörülmemiş ve ihtiyarilik ön plana çıkarılmıştır448. Bu nedenle söz konusu komisyon ve komitelerin, şirketin bir denetim organı gibi hayati ve zaruri sayılmayacağı aşikardır. Tasarı, bunun dışında YK.’ya, denetim konusunda çok önemli görevler yüklemiştir. Anonim şirket YK. üyelerinin, bağımsız denetime yönelik sorumluluklarını şöyle sıralayabiliriz449:
1. Mali tabloları ve eklerini, YK.’nın faaliyet raporunu, bilanço tarihini izleyen hesap döneminin ilk üç ayı içerisinde hazırlamak ve GK.’ya sunmak,
2. GK.’da seçilen denetçiyi Ticaret Sicili’ne tescil ettirmek ve Türkiye Ticaret Sicil Gazetesi’nde ilan etmek,
3. Seçilen denetçinin yüksek kalitede, standartlara ve kanunlara uygun denetim yapabilmesi için gerekli olan tüm bilgileri ve belgeleri denetçiye sağlamak, 4. Konsolide finansal tabloların450 hazırlanmasından sorumlu olan bir organ olarak
denetçiye, konsolidasyon ile ilgili tüm bilgileri sağlamak.
Tasarı’ya göre AŞ.’lerin asıl denetimi “bağımsız denetçiler” tarafından üç farklı aşamada gerçekleştirilir451:
1- Denetim ilk önce şirketin kuruluşunda söz konusu olur,
2- Daha sonra şirketin işleyişi sırasında sermaye artırımı ve azaltımı gibi belli bazı işlemlerin denetimi gerçekleştirilir,
3- Son olarak, finansal tablo ve yıllık faaliyet raporlarının denetimi şeklinde gerçekleştirilen “yıl sonu hesap denetimi” yapılır.
Tasarı’ya göre büyük, orta ya da küçük ölçekli tüm AŞ.’lerin denetimi esas olarak,
“bağımsız denetleme kuruluşlarınca” yerine getirilecektir. Büyük AŞ.’lerin denetimi için denetçinin bağımsız denetleme kuruluşu olması zorunlu iken, küçük ve orta ölçekli
448 CÖMERT;
http://www.denetimnet.net/UserFiles/Documents/Makaleler/Akademik%20Makaleler/tttkicdenetimnuran comertmakale.pdf.
449 Denetimnet Bültenleri, BültenNo: 2008/4, http://www.denetimnet.net/Pages.aspx?pgID=942.
450 Konsolide Bilanço: “İki veya daha çok kurumun durumlarının, bir bilançoda gösterilmesi.” Konsolide Mali Tablo: “Ana ortaklığın unvanı altında düzenlenen ve ana ortaklık ve bağlı ortaklıklarının varlık, borç, sermaye, gelir ve giderlerini, finansal durumdaki değişikliklerini bir bütün olarak gösteren dipnotlarıyla birlikte konsolide bilanço, konsolide gelir tablosu ve bu tabloların eki konsolide mali tablolar.”: Ejder YILMAZ; Hukuk Sözlüğü, 6. Baskı, Ankara 2001, s. 516. Tasarı m. 399, f. 3’e göre:
“Konsolidasyona dâhil olan ana şirketin finansal tablolarını denetlemek için seçilen denetçi, başka bir denetçi seçilmediği takdirde, topluluk finansal tablolarının da denetçisi kabul edilir.”
451 ÇELİK; Anonim Şirketlerin Denetimi, s. 551.
AŞ.’lerin denetimi için isteğe bağlı olarak bağımsız denetleme kuruluşu yerine bir ya da birden fazla serbest muhasebeci mali müşavir (SMMM.) veya yeminli mali müşavir (YMM.) seçilebilecektir (Tasarı m.400, f. 1)452.
Denetim hükümlerine aykırı davranılması AŞ.’ler açısından ciddi sonuçlar doğurmaktadır. Tasarı m. 397, f. 2’ye göre: “Denetçinin denetiminden geçmemiş finansal tablolar ile yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu düzenlenmemiş hükmündedir.” Ayrıca yöneticiler ve denetçiler de şartları varsa sorumlu olmaktadır.