Görüş Yazısı

Denetçinin açıklamalarının bulunduğu denetim raporundan ayrı olarak, yaptığı inceleme ve araştırmalar sonucu oluşan ve kendi değerlendirmelerini içeren yazıya görüş yazısı denir⁵⁹¹. Bu yazı; denetimin konusu, türü, niteliği ve kapsamını içermelidir ve herkesin anlayabileceği bir dille yazılmalıdır (Tasarı m. 403, f. 1, 2). Görüş yazısında, ayrıca YK.’nın sorumluluğunu gerektirecek bir durumun mevcut olmadığına, eğer varsa bu sorunlara da işaret edilir (Tasarı m. 403, f. 2).

Tasarı’da özellikle “yazı” ifadesi tercih edilmiştir. Zira "rapor" denilseydi, denetçi raporuyla karışabilir, hatta onun bir sonucu olarak görülebilirdi. Oysa Tasarı’nın amacı, denetçinin ayrı bir yazı vererek sonuç açıklamasıdır⁵⁹². Ancak doktrinde, denetçinin direkt olarak, bir bakıma yıllık rapor hakkında görüş bildirmesi, Uluslararası Denetim Standartları’nın sınırlarını aşan bir durum olarak değerlendirilmektedir⁵⁹³.

Finansal tablo ve yıllık faaliyet raporlarının akıbeti görüş yazısına tabidir. Zira GK.’nın bunlar hakkında bir karar verebilmesi için görüş yazısının olumlu görüşü içermesi zorunludur. Aksi halde YK.’nın bu tablo ve raporları GK.’ya sunması mümkün değildir⁵⁹⁴. Denetçinin, incelenen finansal tablolar hakkında bir görüşe varabilmesi için ise; soruşturmalar, gözlemler, teftiş ve doğrulamalar yoluyla, yeterli sayıda ve uygun kanıt elde etmesi gerekir⁵⁹⁵.

Sınırlı olumlu ve olumsuz görüş yazılan veya görüş verilmesinden kaçınılan durumlarda, GK., söz konusu finansal tabloları esas alarak, açıklanan kâr veya zarar ile doğrudan veya dolaylı olarak ilgili bulunan herhangi bir karar alamaz. Bu hâllerde YK.,

590 CÖMERT;

http://www.denetimnet.net/UserFiles/Documents/Makaleler/Akademik%20Makaleler/tttkicdenetimnuran comertmakale.pdf.

591 ÇELİK; Anonim Şirketlerin Denetimi, s. 579.

592 Tasarı m. 403 gerekçesi.

593 DURAL; s. 30, 31.

594 ÇELİK; Anonim Şirketlerin Denetimi, s. 579.

595 Lerzan KAVUT; Genel kabul Görmüş Denetim Standartları ve Türkiye’deki Durumu, Türkiye’de Muhasebe Denetimi Alanında Yayınlanan Araştırmalar (1995-2005) ve Seçme Yazılar İstanbul SMMM. Odası, Yayın No: 8, s. 249-257.

görüş tarihinden itibaren iki iş günü içinde, GK.’yı toplantıya çağırır ve toplantı tarihinde geçerlilik kazanacak şekilde istifa eder. GK. yeni bir YK. seçer. Bu kurul altı ay içinde, kanuna, esas sözleşmeye ve standartlara uygun finansal tablolar hazırlatır ve denetleme raporu ile birlikte GK.’ya sunar (Tasarı m. 403, f. 5).

Denetçi, gerekçeli olmak kaydıyla⁵⁹⁶; sadece olumlu, sınırlı olumlu veya olumsuz görüş yazısını imzaladıktan sonra YK.’ya sunar⁵⁹⁷.

8.3.2.1. Olumlu Görüş Yazısı

Denetçi, olumlu görüş verdiği takdirde yazısında, Tasarı m. 398 uyarınca yapılan denetimde, herhangi bir aykırılık belirlemediğini; denetim sırasında oluşan bilgilerine ve Türkiye Muhasebe Standartları uyarınca yaptığı değerlendirmeye göre, şirketin veya topluluğun finansal tablolarının doğru olduğunu, şirketin ve topluluğun malvarlığıyla finansal durumuna ve kârlılığına ilişkin resmin, gerçeğe uygun bulunduğunu ve gerçeği dürüst bir şekilde yansıttığını açıklar (Tasarı m. 403, f. 1).

Olumlu görüş yazısı, finansal tabloların sonuçları hakkında GK.’nın karar alabileceği anlamına gelir ve bu sebeple yöneticilerin ibrası için hem esas olur, hem de dayanak oluşturur⁵⁹⁸. Bu durumda YK. istifa etmek zorunda kalmaz.

Denetleme süreci içinde veya öncesinde, finansal tablolar ile yıllık faaliyet raporu üzerinde, düzenleyici organ tarafından, denetleme raporunu etkileyebilecek nitelikte değişiklikler yapıldığı takdirde, denetleme yeniden yapılır ve sonuç raporda özel olarak açıklanır ve bu durumda olumlu görüş yazısı, sonraki denetlemeyi yansıtır⁵⁹⁹.

Gerekli olduğu halde yapılmayan yeniden denetim, denetimi ve olumlu görüş yazısını geçersiz hâle getirir; gerekli olduğu halde, yapılmayan değişiklik ise, denetleme ile ilgili olmayıp, finansal tabloların ve yıllık faaliyet raporlarının geçerliliği ve ilgili organın sorumluluğu ile alakalıdır. Değişiklikler dolayısıyla denetleme raporunda ve olumlu görüş yazısında yapılacak değişikliklerin kapsamını, somut olayın özellikleri belirler⁶⁰⁰.

596 Tasarı m. 403 gerekçesi.

597 ÇELİK; Anonim Şirketlerin Denetimi, s. 580.

598 Tasarı m. 403 gerekçesi.

599 Tasarı m. 397, f. 3 gerekçesi.

600 Tasarı m. 397, f. 3 gerekçesi.

8.3.2.2. Sınırlı Olumlu Görüş Yazısı

Denetçi, çekinceleri varsa, olumlu görüş yazısını sınırlandırabilir. Sınırlandırılmış görüş, finansal tabloların yetkili kurullarca düzeltilebileceği durumlarda ve finansal tablolarda açıklanmış bulunan sonuçta etkisi sınırlı olan aykırılıkların varlığında verilir.

Sınırlamanın konusu, kapsamı ve düzeltmenin nasıl yapılabileceği yazıda açıkça gösterilmelidir (Tasarı m. 403, f. 3). Burada Tasarı m. 403, f. 5 hükmü geçerlidir.

Kavramdan da anlaşılacağı üzere "sınırlı olumlu görüş yazısı", olumlu bir yazıdır. Bu yazı denetçinin vardığı sonucun esas itibarıyla, hatta büyük çapta olumlu olduğunu ifade eder. Bu "olumlu" kanı nesneldir⁶⁰¹:

- Türkiye Muhasebe Standartları gereği gibi uygulanmış olup da, sadece bazı sonucu değiştirmeyen veya etkilemeyen aykırılıklar varsa;

- Temel hatalar, aldatmalar, hileler, aykırılıklar, peçelemeler, gizlemeler, başka türlü göstermeler mevcut değilse;

- Belgesiz kayıt yapılmamışsa, dayanak belgeler sahte değilse, envanterle oynanmamışsa;

- Aykırılıklar önemli tutarlara varmayan, ihmâl edilebilen tahsil/tahakkuk ilkesi benzeri uygulamalardan, iskontolardan, değer düzeltmelerinden hatta aktifleştirmelerden doğuyorsa, sınırlı olumlu görüş verilebilir.

Öğreti ve mahkeme kararları sınırlı olumlu görüş ile olumsuz görüş arasındaki sınırı çizecektir. Sınırlı görüş yazısı, somut olaya göre bir değerlendirmeyi gerektirir ve bu yazı ne (Tasarı sisteminde bulunmayan) çekinceli görüş yazısı ne de olumsuz görüş yazısı olarak işleme tâbi tutulabilir.

Denetçi, GK.’ya, yıl sonu finansal tablolarının gerçeği yansıtıp yansıtmadığını, gösterilen kâr ve zarara güvenilip güvenilmeyeceğini bildirmelidir. Sınırlı olumlu görüş yazısında yer alan "sınır", denetçinin kendisini sorumluluktan korumak için koyduğu çekinceleri ifade etmez, sonuçlara ne kadar ve ne ölçüde dayanılabileceğini gösterir.

601 Tasarı m. 403 gerekçesi.

8.3.2.3. Olumsuz Görüş Yazısı

Denetçi, çekinceleri varsa, olumlu görüş yazısını sınırlandırabilir veya olumsuz görüş yazısı verebilir (Tasarı m. 403, f. 3).

Olumsuz görüş yazısı, şirketin yıl sonu finansal tabloları ile yıllık raporunun;

- Türkiye Muhasebe Standartları ile Tasarı’ya ve/veya - Esas sözleşmenin finansal raporlama hükümlerine

uygun olmadığını ifade eder. Bu yazı, yöneticilerin sorumluluğuna dayanak oluşturan bir belge olarak kabul edilebilir. Denetçinin olumsuz görüş yazısı vermesi halinde, söz konusu finansal tabloların sonuçlarına dayanılarak hiçbir karar alınamaz. Çünkü denetlenen yılsonu finansal tablolarının, faaliyet döneminin sonuçlarını belirlemediği ya da belirlemeye uygun olmadığı anlaşılmıştır ve açıklanan sonuçlar. Yani kâr veya zarar gerçek değildir; gerçek sonucu yansıtmamaktadır⁶⁰².

Denetçi, denetlemenin

- Tasarı hükümlerine uygun olarak yapılmasına ve sonuçlara varılmasına imkân vermeyen ölçüde belirsizliklerin bulunması veya

- Şirket tarafından, denetlemede önemli kısıtlamaların yapılmış olması halinde bu durumları ispata mecbur olmaksızın. Fakat gerekçelerini açıklamak şartıyla, görüş vermekten kaçınabilir. Kaçınma, olumsuz görüşün sonuçlarını doğurur⁶⁰³. Ancak denetçi, daha önce de belirtmiş olduğumuz gibi, Tasarı m. 405, f. 1 hükmünden yararlanmayı seçerek, kaçınma ya da olumsuz görüş yazısı yazmayabilir, sorunu mahkemeye taşıyabilir. Aynı şekilde YK. da bu sorunu mahkemeye götürerek, denetçinin olumsuz ya da kaçınma görüş yazısı vermesini engelleyebilir. Bir diğer yol da denetçinin denetim sözleşmesini feshetmesidir. Zira haklı sebepler çalışma şartlarının müsait olmamasından, denetçinin görevi yerine getirmesinin engellenmesinden doğabilir (Tasarı m. 399, f. 8 gerekçesi.).

602 Tasarı m. 403 gerekçesi.

603 Tasarı m. 403, f. 4. “Sınırlı olumlu görüş yazısı veya görüş bildirmekten kaçınma yazısı, AŞ.’nin hakim ortaklıkla veya topluluk şirketleriyle ilişkileriyle ilgili ise ve şirketin YK., topluluk tarafından uygulanan yöntemler nedeniyle şirketin zarara uğratıldığını ve bu zararın denkleştirilmediğini ileri sürüyorsa, ticaret mahkemesi, söz konusu meseleye özgü olarak bir özel denetçi atanmasına karar verebilecektir.” : Denetimnet Bültenleri, BültenNo: 2008/4, http://www.denetimnet.net/Pages.aspx?pgID=942, age.

Olumsuz görüş yazısının, aynı zamanda finansal tabloların ve yıllık raporun butlanının saptanması anlamını ifade etmesi uygun görülmemiştir. Ancak öğretinin ve mahkeme kararlarının bu sonuca varmalarının yolu açık bırakılmıştır⁶⁰⁴. Yani olumsuz görüş yazısı rapor ve tabloların butlanı için bir gerekçe teşkil edebilecektir⁶⁰⁵. Nitekim Alman Paylı Ortaklıklar Kanunu, denetçinin olumsuz görüş yazısı vermesi hâlinde, tablo ve raporların batıl olacağı hükmünü içermektedir. Ancak Tasarı, denetçilerin görüş yazısına böyle bir etkinlik verilmesinin, görüş yazısının mahkeme kararı gücü kazanabileceği endişesiyle böyle bir düzenlemeye yer vermemiştir⁶⁰⁶.

Açıklamalar olumsuz görüş yazısının sonuçlarının, yöneticiler ve şirket açısından ne kadar ağır olduğunu göstermektedir. Bu sebeple denetçi ancak, büyük ve geniş kapsamlı aykırılıkların bulunması, durumun açık ve kanıtlanmış olması halinde olumsuz görüş yazısı vermelidir. Zira yoruma ve subjektif değerlendirmelere dayalı olumsuz görüş, Tasarı’nın sistemiyle bağdaşmaz. Olumsuz görüş yazısı verilmesi, tamamen denetçinin takdirine kalmış bir seçenek değildir. Olumsuz görüş yazısı verilmesini somut durum gerektiriyorsa, bu aynı zamanda kanunî bir yükümdür⁶⁰⁷.

Tasarı m. 403, f. 5 hükmündeki yaptırım burada da geçerlidir.