Tasarı ile getirilen denetim, muhasebe denetiminin bir türü olan bağımsız denetimdir453. Bağımsız denetim; denetlenen şirketten bağımsız olarak, dışarıdan bir uzman tarafından yapılan denetim çalışmalarıdır. Bu denetimin en geniş uygulama alanı mali tabloların denetimidir454. Bağımsız denetim kurumu, kamuyu aydınlatma ilkesinin hayata geçirilmesi amacıyla oluşturulmuş olup, bu ilke ile yatırımcılara yatırımın uygunluğu konusunda bir tavsiyede bulunulmadan kendilerinin özgür iradeleriyle karar almalarına hizmet edilmektedir455.
Tasarı’ya göre denetimin konusuna; şirketin finansal tabloları, konsolide tabloları, yıllık faaliyet raporları ve envanterler ile ayrıca ulusal ve uluslararası denetleme standartlarının gerekli gördüğü ara dönem tabloları dahildir456. Sözkonusu denetleme özel değil geneldir457.
Tasarı’da finansal tablo denetiminin458 yanında bir de “uygunluk denetimi”459 yapılmaktadır460. Zira bağımsız denetimin konusu, mali tablolar denetimidir ve
452 Hangi şirketlerin büyük, orta ya da küçük ölçekli olduğunun tespiti Tasarı. m. 1523’e göre yapılmaktadır.
453 ÇELİK; Anonim Şirketlerin Denetimi, s. 551.
454 AYDEMİR; s. 141.
455 ÇELİK; Bağımsız Denetim, s. 25, 27.
456 ÇELİK; Anonim Şirketlerin Denetimi, s. 552.
457 Tasarı m. 398, f. 1 gerekçesi.
458 Finansal Tabloların Denetimi: “Genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine göre hazırlanan ve denetim kapsamında olan finansal tablolar; bilanço, gelir tablosu, dağıtılmayan karlar tablosu ve finansal durumda değişmeler tablosudur. Bu denetimdeki amaç; finansal tabloların saptanmış ölçütlerle uyum içinde olup olmadığını araştırmaktır.” : GÜREDİN; ERCAN; s. 19.
459 Uygunluk Denetimi: “Belirlenmiş politikalara, yazılı sözleşmelere ve yasal düzenlemelere uygunluğun denetçiler tarafından araştırıldığı bir denetim türüdür. Uygunluk denetiminin amacı; yetkili bir üst makam tarafından saptanmış kurallara uyulup uyulmadığının araştırılmasıdır.” : GÜREDİN; ERCAN; s.
19.
denetimin türü de uygunluk denetimidir461. Tasarı m. 398’de Türkiye Muhasebe Standartları’na, kanun ve esas sözleşmeye uygunluğun denetleneceğinin belirtilmesi ile bir bakıma TTK.’daki iç denetçiler tarafından yapılan uygunluk denetimine yaklaşılmıştır. Bu sebeple bağımsız denetçiler tarafından yapılan denetimin, mali tablolar ve uygunluk denetiminden oluşan karma bir denetim olduğu ileri sürülebilir462. Tasarı’nın 88. maddesi ile gerçek ve tüzel kişilerin ticari defterlerine, ticaret şirketlerinin finansal tablolarıyla konsolide hesaplara,Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK.) tarafından yayımlanan Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (UFRS., International Financial Reporting Satndarts- IFRS) ile uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlarının uygulanacağı hükme bağlanmaktadır463.
Tasarı m. 398, finansal denetimin konusunu ve kapsamını belirlemektedir. Bu konu ve kapsam şu şekilde özetlenebilir464:
a) Spesifik İnceleme Konusu: Şirketin veya topluluğun finansal tablolarının, konsolide tablolarının ve yıllık raporlarının denetimidir. Bu denetim, envanterler de dahil olmak üzere şirketin veya topluluğun muhasebesinin denetimini de kapsamaktadır.
b) Ölçüt: AŞ.’nin veya topluluğun kayıtları, kanun hükümlerine, Türkiye Muhasebe Standartlarına465 ve esas sözleşmeye uygunluk açısından değerlendirilecektir.
c) Karşılaştırma: Bağımsız denetim kuruluşu, finansal tabloların ve yıllık raporun, inceleme sırasında elde ettiği verilerle uyumluluğunu sınayacaktır.
Finansal tablolar üzerinde yapılacak olan denetim, “Uluslararası Denetim Standartları”
na göre gerçekleştirilecek muhasebe iç denetimidir. Tasarı’daki “uluslararası denetim standartlarıyla uyumlu Türkiye Denetim Standartları’na göre denetim yapılır.“ ifadesi boşlukta kalmaktadır. Çünkü Türkiye standartlarına uygun denetimin nasıl olacağı bir
460ÇELİK; Anonim Şirketlerin Denetimi, s. 551. Tasarı m. 375, f. 1, (f): “yıllık faaliyet raporunun ve kurumsal yönetim açıklamasının düzenlenmesi ve genel kurula sunulması” görevi YK.’nın devredilemez görev ve yetkilerindendir.
461 Salih ÖZEL; Türk Ticaret Kanunu Tasarı Taslağı Ve Muhasebe Ve Denetimin Önemi, Yaklaşım, Sayı 153, Eylül 2005, s.12.
462 GÜREDİN; Denetim, s. 14.
463 ÖZKORKUT; Yenilik ve Değişiklikler-I, s. 239- 245.
464 Denetimnet Bültenleri, BültenNo: 2008/4, http://www.denetimnet.net/Pages.aspx?pgID=942.
465 “Finansal raporlama açısından, Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (UFRS.) ile özdeş niteliğe sahip Türkiye Muhasebe Standartları’na uyulması benimsenmiştir.” : H. Ercüment ERDEM;
Yeni Yılda Yeni Türk Ticaret Kanunu Ticaret Hukuku’nda Reform, http://www.erdem-erdem.com/KMDefault.aspx?tabindex=4&tabid=214&Itid=139. (Erişim tarihi 10.07.2009).
yönetmelikle düzenlenmemiştir ve bu konuda bir mevzuat düzenlemesi yapılması da öngörülmemektedir466. Bu konudaki diğer bir sorunu belirten başka bir görüşe göre; bir denetim probleminde, Türkiye Denetim Standartları’nın467 uluslararası standartlara uygun olup olmadığı meselesi bir ön mesele olarak ortaya çıkabilir. Bunun tespit edilmesi ise neredeyse mümkün değildir. Ancak “uluslararası denetim standartlarıyla uyumlu” ifadesinin Tasarı’dan çıkartılması, bu sorunu ortadan kaldırabilecektir468.
YK. tarafından hazırlanan yıllık faaliyet raporunun dışında Tasarı m. 378’e göre hazırlanacak olan şirketi tehdit eden risklerin erken tespitine ilişkin komite raporu da denetimin konusu içindedir (Tasarı m. 398, f. 1). Doktrindeki bir görüşe göre, bu hüküm, denetçileri, uzmanlıkları olmayan bir çok konuda görüş bildirmeyle karşı karşıya bırakmakta ve ayrıca Uluslararası Denetim Standartları’na aykırılık teşkil etmektedir469.
Doktrindeki bir görüşe göre; Tasarı’nın geneline bakıldığında, denetim olarak daha çok finansal tabloların denetiminin anlaşıldığı görülüyor. Oysa YK.’nın ve şirketin diğer üst düzey yöneticilerinin yapmış olduğu görevler sırasında şirkete zarar verip vermedikleri veya şirket yararına uygun davranıp davranmadıkları ve tabiki kanuna ve esas sözleşme hükümlerine riayet edip etmedikleri de denetçilerce araştırılması gereken konular arasındadır470. Gerçekten de Tasarı’da denetimin asıl konusu olarak finansal tablolar gösterilmekte ve yıllık faaliyet raporları sadece bu raporlarda yer alan finansal bilgilerin, denetlenen finansal tablolar ile tutarlı olup olmadığı ve gerçeği yansıtıp yansıtmadığı hususunda denetimin konusunu oluşturmaktadır (Tasarı m. 397, f. 1, Tasarı m. 398, f. 1)471.
466 Nevzat KOÇ; TBB., Türk Ticaret Kanunu Tasarısı Toplantıları I – II –III, 4 Şubat 2008, s. 826.
467 “Turkiye Denetim Standartları, Uluslararası Denetim Standartları ile tam uyumlu olur. Türkiye Denetim Standartları özerk bir kurul tarafından yayımlanır. Bu kurula ilişkin kanun yayımlanıncaya kadar bu görev, TURMOB ile ilişkili bir kurul tarafından yerine getirilir. Denetcinin kamusal denetimi de özerk bir kurumca yapılır. Bu kurum kanunla kuruluncaya kadar, denetci, Sanayi ve Ticaret Bakanlığı teftiş heyetince denetlenir.”: PricewaterhouseCoopers; Turk Ticaret Kanunu Tasarısı 10 Soru 10 Cevap, www.pwc.com/tr. (Erişim tarihi 10.07.2009).(Erişim tarihi 10.07.2009).
468 Mürsel BAŞGÜL; TBB., Türk Ticaret Kanunu Tasarısı Toplantıları I – II –III, 4 Şubat 2008, s.
827.
469 Fatih DURAL; Türk Ticaret Kanunu Tasarısı Hakkında Taslak’Ta Yer Alan Şirketlerin Denetimi Ve Muhasebe Standartlarına İlişkin Hükümlerin Değerlendirilmesi, Mali Çözüm, Sayı 70, Ocak-Şubat-Mart 2005, s. 31.
470 İbrahim ARSLAN; TBB., Türk Ticaret Kanunu Tasarısı Toplantıları I – II –III, 4 Şubat 2008, s.
823.
471 ÇELİK; Anonim Şirketlerin Denetimi, s. 553. Tasarı m. 514: “Yönetim kurulu, geçmiş hesap dönemine ait, Türkiye Muhasebe Standartlarında öngörülmüş bulunan finansal tablolarını, eklerini ve
Tasarıda yer alan denetimle ilgili düzenlemeleri genel olarak değerlendirmek gerekirse;
denetim konusunun TTK.’da olduğu gibi finansal bilgilerin denetimiyle sınırlı tutulduğunu ve halka açık şirketlerde riskin erken teşhisi ve yönetimine ilişkin düzenleme hariç, AŞ.’lerin faaliyet denetimi ve mevzuata uygunluk amacına hizmet eden iç kontrol sistemlerinin etkinliğini denetleyen mekanizmalara gerektiği ölçüde yer verilmediği görülmektedir472. Ayrıca doktrinde, denetçinin denetiminden geçmemiş olan ‘yıllık faaliyet raporu’nun düzenlenmemiş sayılmasına ilişkin hüküm, amacını aşan ve gereksiz bir yaptırım olarak değerlendirilmektedir473. Bize göre de burada Tasarı’nın getirdiği düzenleme, şirket açısından oldukça ağır sonuçlara sebep olmaktadır. Çünkü şirketin bir yıl boyunca mali ve mali nitelikte olmayan tüm faaliyetlerinin neler olduğu, şirketin araştırma ve geliştirme çalışmaları ile şirketin karşılaşması muhtemel riskler ve YK.’nın bunlara ilişkin değerlendirmesi yıllık faaliyet raporunda yer alır. Denetçi görevini kusurlu olarak yerine getirmeyip, oldukça kapsamlı bir çalışmayı içeren yıllık faaliyet raporunu incelememişse, bunun sonucunda şirketi cezalandırmak hakkaniyete aykırı olacaktır. Bunun yerine ikili bir ayrım yapılarak, denetçiye denetim görevini yapmayı sağlayacak ortamı sağlamayan şirketlerin yıllık faaliyet raporlarının düzenlenmemiş sayılması, bunun dışında denetçinin kendi seçimiyle görevini savsaklaması durumunda ise denetçinin sorumlu tutulması ve yıllık faaliyet raporunun geçerliliğini koruması daha doğru bir kabul olacaktır.
Tasarı m. 400, f. 3’e göre: “Denetçi, denetleme yaptığı şirkete, vergi danışmanlığı ve vergi denetimi dışında, danışmanlık veya hizmet veremez, bunu bir yavru şirketi aracılığıyla yapamaz.” Her ne kadar vergi denetimi, Tasarı’daki denetim ile doğrudan ilgili değilse de vergi denetimi sırasında bağımsız denetim raporlarından yararlanılmasına bir engel bulunmamaktadır474.
yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunu, bilânço gününü izleyen hesap döneminin ilk üç ayı içinde hazırlar ve genel kurula sunar. Tasarı m. 515: “Anonim şirketlerin finansal tabloları, Türkiye Muhasebe Standartlarına göre şirketin malvarlığını, borç ve yükümlülüklerini, öz kaynaklarını ve faaliyet sonuçlarını tam, anlaşılabilir, karşılaştırılabilir, ihtiyaçlara ve işletmenin niteliğine uygun bir şekilde;
şeffaf ve güvenilir olarak; gerçeği dürüst, aynen ve aslına sadık surette yansıtacak şekilde çıkarılır. “
472 CÖMERT;
http://www.denetimnet.net/UserFiles/Documents/Makaleler/Akademik%20Makaleler/tttkicdenetimnuran comertmakale.pdf.
473 Erdoğan MOROĞLU; TBB.,Türk Ticaret Kanunu Tasarısı İle Yürürlük Ve Uygulama Kanunu Tasarısı Taslağı Değerlendirme ve Öneriler, 4. Baskı, Ankara 2006, s. 188, 189.
474 ÇELİK; Anonim Şirketlerin Denetimi, s. 552.