Bağımsız Denetim Sözleşmesi

Tasarı’da bağımsız denetim sözleşmesi ile ilgili bir düzenleme yapılmamış, bu husus doktrin ve mahkeme kararlarına bırakılmıştır⁵³⁴. Bu konuda sermaye piyasası mevzuatı örnek alınacak olursa; denetim sözleşmesini, bağımsız denetleme kuruluşu (orta ve küçük AŞ.’ler için YMM. ya da SMMM.’ler) ile denetlenecek olan AŞ. arasında imzalanan ve sözleşmede; taraflar, amaç, kapsam, hizmet, ücret, karşılıklı hak ve yükümlülükler gibi genel hükümlerin yanı sıra, o bağımsız denetleme kuruluşunda çalışan (orta ve küçük AŞ.’ler için YMM. ya da SMMM.’lerden seçilenler) ve söz

532 Denetçinin görevini yapmaktan nasıl engellendiği hususunda doktrin, denetçinin şirkete girişinin yasaklanmasını örnek vermektedir: KOÇ; s. 845.

533 ÇELİK; Anonim Şirketlerin Denetimi, s. 567.

534 ÇELİK; Anonim Şirketlerin Denetimi, s. 568.

konusu şirketi denetlemede görev alacak olan sorumlu denetçi/lerin adlarının yazılı olduğu bir belge olarak değerlendirebiliriz⁵³⁵.

Bağımsız denetim sözleşmesiyle BK.’da düzenlenen sözleşme tiplerini karşılaştıracak olursak, şu sonuçlara ulaşabiliriz⁵³⁶:

- Hizmet sözleşmesi ile Tasarı’daki hükümlere göre oluşacak olan bağımsız denetim sözleşmesinin ortak noktaları şunlardır:

a) Her iki sözleşme de iş görme edimini içerdiğinden, borçluya bir yapma borcu yüklenmektedir. Nitekim bağımsız denetim sözleşmesi bağımsız denetçiye, denetim işini yapma borcunu yükler.

b) Her iki sözleşme de iş görme ediminin ücret karşılığında yapılacak olmasını öngörür. Bağımsız denetçilerin ücret mukabilinde görev alacakları konusunda Tasarı’da bir hüküm bulunmamakla beraber, bağımsız denetim ilişkisinin bunu gerektireceği açıktır.

- Hizmet sözleşmesi ile Tasarı’daki hükümlere göre oluşacak olan bağımsız denetim sözleşmesinin farkları şunlardır:

a) Hizmet sözleşmesinin esas unsurlarından biri işçinin işverene bağımlılık ilişkisi içerisinde hizmet etmesidir. Tasarı’ya göre ise bağımsız denetçiler ile denetlenen şirket arasında bağımlılık ilişkisi şüphesi dahi bulunmamalıdır (Tasarı m. 400).

b) Hizmet sözleşmesinde edimin ifası dolayısıyla bir sonucun meydana gelip gelmemesi önemli değildir. Buna rağmen bağımsız denetim sözleşmesinde bağımsız denetçi, yaptığı denetim sonucu denetim raporlarını ve görüş yazısını hazırlayıp, teslim etmekle yükümlüdür.

- Vekalet sözleşmesi ile Tasarı’daki hükümlere göre oluşacak olan bağımsız denetim sözleşmesinin ortak noktaları şunlardır:

535 Reha TANÖR; Türk Sermaye Piyasası Taraflar, 1. Cilt, İstanbul 1999, s. 377. SPK.’nın Seri: X, No:

22 sayılı Tebliği Başlangıç Hükümleri m. 4, f.1-b’ye göre: “Bağımsız denetim, işletmelerin kamuya açıklanacak ve Kurulca istenecek yıllık finansal tablo ve diğer finansal bilgilerinin, finansal raporlama standartlarına uygunluğu ve doğruluğu hususunda, makul güvence sağlayacak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtlarının elde edilmesi amacıyla bağımsız denetim standartlarında öngörülen gerekli tüm bağımsız denetim tekniklerinin uygulanarak defter, kayıt ve belgeler üzerinden denetlenmesi ve değerlendirilecek rapora bağlanmasıdır.”

536 Aytaç KÖKSAL; Türk Ticaret Kanunu Tasarısı Sermaye Piyasası Mevzuatı Bankacılık Mevzuatı Açısından ve Karşılaştırmalı Olarak Bağımsız Denetim Sözleşmesi, Beta, İstanbul 2009, s. 74-91.

a) Vekalet sözleşmesi ile bağımsız denetim sözleşmesinde taraflar açısından güven unsuru önem taşımaktadır. Vekilin sır saklama borcunun bulunması, buna aykırı davranması sonucunda zararları karşılamakla yükümlü tutulması, ancak vekilin bu zararları tam olarak karşılayamaması karşısında, vekalet verenin vekili seçerken onun kişiliğine ve mesleki bilgisine güvenmesi önem kazanmaktadır.

Bağımsız denetçi de denetlediği şirketin sırlarını saklamakla yükümlü kılınmış ve hem şirketin hem de üçüncü kişilerin zararının tazmini öngörülmüştür (Tasarı m. 404 gerekçesi). Dolayısıyla şirket ile bağımsız denetçi arasındaki güven ilişkisi önemlidir.

- Vekalet sözleşmesi ile Tasarı’daki hükümlere göre oluşacak olan bağımsız denetim sözleşmesinin farkları şunlardır:

a) Vekil, vekalet verenin çıkarlarına uygun olarak edimini yerine getirmek durumundadır. Bağımsız denetim sözleşmesine tabi bağımsız denetçi ise dürüst ve tarafsız olarak ve denetim standartlarına uygun şekilde denetim yapmak zorundadır. Bağımsız denetçi, denetim sonucu ulaştığı sonucu, görüşleriyle birlikte kimsenin çıkarlarını gözetmeden raporlarında açıklamalıdır. Şirketin çıkarlarına göre yapılan denetim, hiç yapılmamış sayılacağı gibi bu nedenle ortaya çıkacak zararlar nedeniyle denetçiler sorumlu olacaktır (Tasarı m. 554, f.

1).

b) Vekilin sadakat borcu, bağımsız denetçi için sözkonusu değildir. Zira denetçiler Tasarı düzenlemesine göre bağımsızdırlar. Vekil, vekalet verenin talimatlarıyla bağlıdır. Ancak edimin ifası ile ilgili olarak zaman, yer ve iş görme koşullarını serbestçe belirleyebildiği için vekilin nıspi bir bağımsızlığı bulunmaktadır.

Bağımsız denetim sözleşmesinde denetçilerin bağımsızlığı ise mutlaktır. Bu nedenle denetlenen şirket denetçiden talimatları doğrultusunda çalışmasını isteyemez. Denetçinin bağımsızlığı sınırlandırılamaz.

c) Vekil edimini özenle yerine getirmiş ancak yine de vekalet verenin istediği başarılı sonuç elde edilememişse, bundan vekil değil vekalet veren sorumlu olur.

Bağımsız denetim sözleşmesinde ise edim sonucu olarak denetçi, denetim standartlarına ve kanuna uygun olarak denetimini yapmak ve sonuçta finansal tabloların gerçekliğine ilişkin görüşünü dürüst bir şekilde raporunda belirtmek durumundadır. Raporda yer alan bağımsız denetçi görüşünün olumlu ya da

olumsuz olması, bağımsız denetim sözleşmesinden doğan edimin sonucunun başarıya ulaşmasını etkilemez.

d) Vekil, borçlandığı edimini belli bir zamana bağlı olmaksızın yerine getirebilir.

Bağımsız denetim sözleşmesinde ise denetim ediminin yerine getirilmesi, belli bir zamana bağlıdır (Tasarı m. 437, f. 1).

e) Vekalet sözleşmesi, vekalet veren veya vekil tarafından her zaman tek taraflı olarak sona erdirilebilir. Bağımsız denetim sözleşmesinin sona erdirilmesi ise Tasarı’da belli sınırlara tabi tutulmuştur (Tasarı m. 399; f. 2, 4, 8).

İstisna sözleşmesi ile Tasarı’daki hükümlere göre oluşacak olan bağımsız denetim sözleşmesinin ortak noktaları şunlardır:

a) İstisna sözleşmesinde müteahhit bir eser meydana getirmeyi taahhüt eder. Yani çalışmadan çok sonuçta elde edilecek olan eser önemlidir. Bağımsız denetim sözleşmesiyle bağımsız denetçi de denetlediği denetim faaliyeti sonucu raporlarını ve görüş yazısını hazırlayıp şirkete sunmayı taahüt eder. Bu raporlar tıpkı istisna sözleşmesinin konusu olabilen eserler gibi fikri bir çalışmanın yansıması olan maddi bir varlığa ve hukuken bir bütünlüğe sahip olup ayrıca bağımsız ve devamlılık arz eden bir çalışmanın ürünüdür. Raporlar, eser gibi ekonomik bir değere de sahiptir. Sonuçta denetim raporları eser özelliklerini göstermektedir.

b) İstisna sözleşmesi, tam iki tarafa borç yükler. Müteahhidin eseri karşılığında iş sahibinin ücret ödeme yükümlülüğü vardır. Bağımsız denetim sözleşmesi de tam iki tarafa borç yüklemekte ve rapor karşılığında denetlenen şirketin bağımsız denetçiye ücret ödemesi gerekmektedir.

c) Eserin belli bir günde teslimi konusunda müteahhit ile iş sahibi anlaşmışlarsa, müteahhidin teslim tarihine kadar eseri tamamlaması ve teslim etmesi gerekir.

Bağımsız denetim sözleşmesiyle görevli bağımsız denetçi de finansal tablolar, konsolide finansal tablolar, YK.’nın yıllık faaliyet raporu, denetleme raporları ve YK.’nın kâr dağıtım önerisini, GK.’nın toplantısından en az onbeş gün önce, şirketin merkez ve şubelerinde, paysahiplerinin incelemesine hazır bulundurmak zorundadır (Tasarı m. 437, f. 1).

d) Bize göre bağımsız denetim sözleşmesinin Tasarı’da düzenlenmeyip, doktrin ve mahkeme kararlarına göre şekilleneceğinin belirtilmesi nedeniyle, istisna

sözleşmesinde olduğu gibi, sözleşmenin içeriği serbestçe belirlenebilir. Fakat Tasarı ayrıntılı olarak denetçinin hak ve borçlarını, niteliklerini, sorumluluklarını düzenlediği için hangi konuların emredici hangilerinin düzenleyici olduğu konusunda oluşacak yargıya göre bağımsız denetim sözleşmesi için de sözleşme serbestisi kabul edilebilecektir.

e) İstisna sözleşmesinde müteahhidin özen borcu, işi kabul etmesinden başlayıp, eserin teslimine kadar devam eder. Bağımsız denetçiler de denetim çalışmasının her aşamasında mesleki özeni göstermek ve denetim standartlarına uygun çalışmak zorundadırlar. Aksi halde kusurlu olmaları halinde bağımsız denetçiler, hem şirkete hem pay sahiplerine hem de alacaklılara karşı verdikleri zarar nispetinde sorumlu olurlar.

İstisna sözleşmesi ile Tasarı’daki hükümlere göre oluşacak olan bağımsız denetim sözleşmesinin farkları şunlardır:

a) Müteahhit, işi bizzat yapmak zorunda olsa da işin niteliği kendi ustalığını gerektirmiyorsa, işi bir başkasına da yaptırabilir (BK. m. 365, f. 2). Buna karşılık bağımsız denetim işi, bir başkasına yaptırılamaz. Çünkü Tasarı ile bağımsız denetim kuruluşlarının sadece YMM. veya SMMM.’lerden meydana gelebileceği yani bağımsız denetçilerin belli bir uzmanlığa sahip olması gerektiği belirtilmiştir. Sonuçta şirket de bu uzmanlığı nedeniyle o bağımsız denetçiye güvenecektir. Zira güven unsurunun bağımsız denetim sözleşmesinin temelini oluşturduğunu belirtmiştik.

b) Müteahhit ile iş sahibi arasında bir tabiyet ilişkisi bulunmamaktadır. İş sahibi sadece elde edilecek eser bakımından talimat verebilir. Yoksa eserin oluşması aşamasında müteahhidi denetim ve gözetim yetkisi bulunmamaktadır. Bağımsız denetim sözleşmesinde ise denetlenen şirketin, denetim faaliyeti sırasında ya da sonuçta oluşan rapor hakkında bir talimat verme yetkisi bulunmamaktadır.

c) İstisna sözleşmesinde iş sahibi istediği müteahhitle sözleşme yapma serbestisine sahiptir. Bağımsız denetim sözleşmesinde de kural bu olmakla beraber, sözleşme serbestisi bazı hallerde kaldırılmıştır⁵³⁷.

537 Tasarı m. 399, f. 6: “Faaliyet döneminin dördüncü ayına kadar denetçi seçilememişse, denetçi yönetim kurulunun, her yönetim kurulu üyesinin veya herhangi bir paysahibinin istemi üzerine, dördüncü fıkrada gösterilen mahkemece atanır. Aynı hüküm, seçilen denetçinin görevi red veya sözleşmeyi feshetmesi, görevlendirme kararının iptal olunması, butlanı veya denetçinin kanunî sebeplerle veya diğer herhangi

d) İstisna sözleşmesi sadece sözleşmenin taraflarına karşılıklı edimlerini talep hakkı veren bir özel hukuk sözleşmesidir. Bağımsız denetim sözleşmesi de taraflarının özel hukuk kişisi olması ve aralarında eşitlik olması nedeniyle bir özel hukuk sözleşmesidir. Ancak bağımsız denetim sözleşmesinde bağımsız denetçiler, kanuni görevlerinin yerine getirilmesinde kusurlu hareket ettikleri takdirde sözleşme tarafı olan şirket dışında pay sahiplerine ve alacaklılara karşı da sorumlu olurlar (Tasarı m. 554).

e) İstisna sözleşmesi her zaman tarafların anlaşması ile sona erebileceği gibi kanundaki haklı nedenlerden birinin bulunması hâlinde tek taraflı olarak da sona erdirilebilir(BK. m. 358,367-371, 106-108). Buna karşılık bağımsız denetim sözleşmesi tarafların karşılıklı anlaşmalarıyla sona erdirelemeyeceği gibi tek taraflı olarak sona erdirilmeleri de bazı koşullara bağlanmıştır (Tasarı m. 399, f.

2, 4, 8).

Tüm bu açıklamalardan çıkardığımız sonuç, Tasarı’ya göre yapılacak olan bağımsız denetim sözleşmesi, iş görme sözleşmeleri arasında en çok istisna sözleşmesi ile benzerlik göstermektedir. Ancak istisna sözleşmesi ile ilgili olarak yukarıda sayılan önemli farklılıklar karşısında, bağımsız denetim sözleşmesinin kendine özgü, özel hukuk ve kamu hukuku sözleşmeleri özelliklerini karma olarak içinde barındıran bir hukuki ilişkiye dayandığı kabul edilebilir. Tasarı, denetim sözleşmesini isim vererek düzenlememiş olsa da sözleşmenin tarafları (Tasarı m. 397, f. 1; 400, f. 1), kurulması (m. 399, f. 1), denetçinin borçları (m. 398, f. 1; 402-404), denetlenen şirketin borçları (m. 399, f. 7; 401), denetimin amacı ve kapsamı (m. 397, 398), sözleşmenin sona erdirilmesi (m. 399, f. 2,4,8) ve sonuçları (m. 403, f. 5) hakkında hükümlere yer vermiştir. Bunun yanında Tasarı, bağımsız denetimin Uluslararası Denetim Standartları’na uygun olarak yapılmasını ve denetim sözleşmesi ile ilgili bir uyuşmazlık çıktığında öncelikle Uluslararası Denetim Standartları’nın dikkate alınacağını kabul etmektedir (Tasarı m. 397, f. 1). Sonuçta bağımsız denetim sözleşmesi ile ilgili bir uyuşmazlık çıktığında bağımsız denetim sözleşmesinde, Tasarı hükümlerinde, Uluslararası Denetim Standartları ile uyumlu Türkiye Denetim Standartları’nda herhangi bir hüküm bulunmazsa o zaman MK. m. 1’e göre hakim, bağımsız denetimin amaçları ve kamu yararını gözeterek kendisi bir kural yaratacaktır.

bir nedenle görevini yerine getirememesi veya görevini yapmaktan engellenmesi hâllerinde de uygulanır.

Mahkemenin kararı kesindir.”