Tebliğlerdeki seyrüsefer Ģartı kaynaklı sorunlar

Seyrüsefer kelimesi, öncelikli olarak denizcilikte kullanılmıĢ ve daha sonra havacılığın geliĢmesi ile birlikte havacılıkta da kullanılmaya baĢlanmıĢtır. Kelimenin çok eskiden günümüze kadar yaygın olarak deniz, hava ve karadaki muhtelif hareketleri isimlendirmede kullanılmıĢ olması, kelimeye değiĢik anlamların yüklenmesine neden olmuĢtur.

Seyrüsefer; Osmanlıca ve Arapça kökleri olan seyir ve sefer’in birleĢmesinden meydana gelmiĢtir. Seyir; yürüme, yürüyüĢ, gidiĢ, bir yerden bir baĢka yere gitmek üzere yola çıkma, yolculuk, sefer olarak tanımlanabilir. Ayrıca denizcilikte seyir; bir geminin kendi tahrik kuvveti ile hareket halinde bulunması (seyir hali) olarak tanımlanmaktadır. Sefer ise yolculuk anlamına gelmektedir. Seyir etmek yolculuğa gitmek, yolculuk yapmak, özellikle gemilerin belli bir rotayı takip ederek yolculuk etmesi, bir yerden baĢka bir yere gitmek için yola çıkma anlamında kullanılmaktadır. Seyrüsefer ise gidiĢ-geliĢ, trafik anlamına gelmektedir (http://tdkterim.gov.tr).

Gümrük Yönetmeliğinin “seferin devamı sayılabilecek haller” baĢlıklı 746’ncı maddesinde seyrüsefere iliĢkin olmak üzere aĢağıdaki belirlemeler yapılmıĢtır.

“Yabancı ülkelere sefer yapan Türk bandıralı gemilerden düzenli seferli olanlarının, yabancı ülkelere yaptıkları seferden son Türk limanına dönerek, tekrar dıĢ sefere çıkmaları halinde, bu limandaki bekleme süreleri yabancı ülkelere yapılan seferin devamı sayılır.

Yurt dıĢı seferden dönen gemilerin Türk limanlarında yüklerinin tamamını boĢalttıktan sonra diğer Türk limanlarına ihraç yükünü almak üzere boĢ veya kısmen ihraç yükü alarak hareket etmeleri hali de dıĢ seferin devamı sayılır.”

3174 sayılı Kanunun gerekçesinde KDV Kanunu 13/b bendinde yapılan değiĢiklikte istisnanın amacının bu araçların seyrüseferine dair bazı hizmetleri vergi dıĢında tutmak olduğu belirtilmiĢtir.

Kanun maddesinde yer almamakla birlikte Kanun gerekçesinde yerini bulan “araçların seyrüseferine dair” ibaresinin sonraki idari düzenleyici iĢlemlerden olan tebliğlerde de yerini alması ve hangi hizmetlerin araçların “seyrüseferi” kapsamında olduğuna iliĢkin genel geçerli bir tanımlamanın da yapılmamıĢ olması nedenleriyle hangi hizmetlerin araçların seyrüseferine ait olduğu konusunda tereddütler yaĢanmasına neden olmuĢtur. Bu nedenle de mükellefler ve idari merciler arasında ihtilaflar meydana gelmiĢ ve bu ihtilaflara iliĢkin sonuçlanan yargı

kararlarında genel itibariyle seyrüseferin yolcu ve yükü de kapsadığı Ģeklinde değerlendirme yapılmıĢtır. Nitekim bu konuya iliĢkin DanıĢtay kararlarında geminin (veya uçağın) kendisine, yolcusuna ve yüküne yönelik tüm hizmetlerin istisna kapsamında olduğu belirtilmiĢtir.

Ġstisna düzenlemesine iliĢkin 1, 15, 87 ve 93 seri no’lu Genel Tebliğlerde seyrüsefer Ģartı yer almakta olup, Maliye Bakanlığı KDV Kanunu 13/b maddesinin uygulanmasında 1 ve 15 seri no’lu KDV Genel Tebliğlerinde “seyrüsefere iliĢkin olma” hususunu; hizmetin doğrudan aracın kendisine ve iĢleyiĢine yönelik olması gerektiği yönünde algılayarak bu araçlar tarafından taĢınan veya taĢınacak olan yük ve yolcuya yönelik hizmetlerin istisna kapsamı dıĢında kaldığı yönünde belirleme yapmıĢtır.

Kanun gerekçesinde ifade edilen “seyrüsefer” koĢuluna tebliğ düzenlemelerinde de ısrarla vurgu yapılması nedeniyle de kanun hükmünün geniĢ bir istisna düzenlemesi olarak ihdas edilmesine rağmen tebliğ hükmünün daha dar bir istisna uygulamasına neden olduğu görülmektedir. Nitekim idare tarafından da kanun gerekçesinde yer alan her ibarenin uygulamaya iliĢkin düzenleyici iĢlemlerde Ģart olarak belirlenmesi zorunluluğu da bulunmamaktadır.

KDV Kanunu’nun 13/b maddesinde yer almayan “seyrüsefer” Ģartı idare tarafından yapılan düzenleyici iĢlemlerde kanun gerekçesinde yer aldığı için aranmaktadır. Ancak idare tarafından seyrüseferin ne olduğu ve hangi hizmetlerin seyrüsefere iliĢkin olduğu veya olmadığı konusunda kapsamlı bir düzenleyici iĢlem de yapılmadığından uygulamada sorunlar ortaya çıkmıĢtır. Bu nedenle de mükellefler bu belirlemeyi yorumlamak veya idareden görüĢ talep etmek zorunda kalmıĢlardır.

1 ve 15 seri no’lu KDV Genel Tebliğlerinde yapılan belirleme nedeniyle istisna uygulamasında hizmetin seyrüsefere iliĢkin olması Ģartına bağlanması, deniz ve hava taĢıtlarına yönelik hizmetlerin seyrüsefere iliĢkin olan ve olmayan Ģeklinde ayırıma tabi tutulması zaruretini doğurmuĢ, araç, yolcu ve yük arasındaki sıkı bağlantı nedeniyle bu ayırımın yapılmasında güçlüklerle, çeliĢkili uygulamalarla, belirsizlik ve ihtilaflarla karĢılaĢılmıĢtır.

Örneğin; eski düzenlemede gemi mürettebatının rıhtımla gemi arasında taĢınması istisna kapsamında görülürken yolcuların taĢınması kapsam dıĢı tutulmaktaydı. Böyle bir ayırım, taĢıma iĢi yapanın taĢıdığı insanların personel mi, yoksa yolcu mu olduğunu tespit ve ispat etmesini gerektirir. Aynı araçla hem yolcu hem de mürettebatın taĢınması halinde ne

yapılacağı ise meçhuldü. Gemi çöpünün alınması istisna kapsamında görülmektedir. Bir yolcu gemisinde, çöpün ekseri kısmının yolcular tarafından atılması karĢısında istisnanın nasıl uygulanacağı da tereddütlere neden olmaktaydı.

KDV Kanunu 13/b bendinde yer almamasına rağmen idari düzenleyici iĢlemlerde yer alan seyrüsefere iliĢkin olma Ģartı ve bu Ģartın isabetsiz yorumları nedeniyle istisnanın uygulanmasında çözümü imkansız sorunların yaĢanmasına neden olmaktadır.

Maliye Bakanlığı tarafından verilen bir görüĢe göre limanlarda deniz taĢıma araçları için yapıldığı belirlenen aĢağıdaki hizmetler Kanun’un 13/b maddesiyle düzenlenen istisnadan yararlanabilecektir;

- Geminin tonajına göre belirlenen acentelik komisyonu,

- Polis, sağlık memuru, gemi personeli gibi kimselerin açıkta demirleyen gemiye götürülüp, getirilmesi,

- Gemi ile ilgili parça ve malzemenin gemiye götürülmesi, - Personel için gemiye kumanya taĢınması,

- Gemi çöpünün dökülmesi, - Palamar (çekek) hizmetleri, - Kılavuzluk hizmetleri, - Römork hizmetleri, -Servis motoru hizmetleri,

- Geminin limana uğramasının sağlanması,

- Kurtarma, yüzdürme, rıhtıma veya açığa çekme iĢleri,^* - ĠĢgaliye, liman, fener, sağlık resimleri,

- Deniz Ticaret Odası payları ve Vapur Donatanları Derneği ücretleri, - Kaptan vekalet yazısının tercümesi ve Noterce onayı^**,

- Radar ve sair haberleĢme ücretleri, - Temizlik ücretleri,

- Yangın söndürme,

* Bu hizmetlerin liman ve hava meydanı dıĢında verilmesi halinde kanun maddesindeki liman ve hava meydanlarında verilen hizmetler kapsamı dıĢında olabileceğini düĢünmekteyiz.

** Muktezada bu hizmetlerin istisna kapsamında olduğu belirtilmiĢse de kanun maddesinden liman ve hava meydanlarında bu hizmetlerin verilmesi gereğinden de bahsedildiği göz ardı edilmemelidir. Dolayısıyla bu

- Gemi personeli için gümrük, polis, konsolosluk ve diğer resmi dairelerde muamele yapılması,

- F.I.O.S ^* liner ve nezaret ücretleri, - Yola elveriĢlilik belgesi verilmesi, - Koruyucu acentelik hizmetleri, - Gözetim hizmetleri,

Bu hizmetlerin dıĢında iĢgaliye, liman, fener, sağlık resimleri ile Deniz Ticaret Odası payları ve Vapur Donatanları Derneği ücretlerinin Katma Değer Vergisinin konusuna girmediği ve bu masrafların acenteler tarafından yansıtılmasının da vergiye tabi bulunduğu belirtilmektedir. Ancak bu masrafların yansıtılmasında acenteler tarafından komisyon alınması halinde, komisyon tutarı vergiye tabi tutulacaktır (Gelirler Genel Müdürlüğü, 1999a).

Ayrıca baĢka özelgelerde, gemiye veya uçağa yönelik, ısıtma, soğutma, havalandırma gibi hizmetler istisna kapsamında sayılmıĢ, konĢimento ve ordino hizmetlerinin kapsam dıĢı olduğu belirtilmiĢtir (Maç, 2007).

Bu hizmetlerden amaç deniz ve hava taĢıma aracının seyrüsefere hazırlanmasıdır. Bu nitelikteki hizmetler deniz ve hava taĢıma aracının seyrüseferinden sonra yapılan olağan veya olağanüstü kontroller, seyrüsefere çıkmak üzere yapılan deniz ve hava taĢıma aracının seyrüsefere elveriĢli olup olmadığının veya seyrüsefere elveriĢli hale getirilmesinin amaçlandığı hizmetler genellikle liman ve hava meydanlarında yapılmaktadır. Bu nedenle de KDV Kanunu 13/b kapsamında söz konusu hizmetler istisna hükmü kapsamındadır.

1 ve 15 seri no’lu KDV Genel Tebliğlerinde seyrüsefere iliĢkin olarak yapılan belirleme değiĢerek 87 ve 93 seri no’lu KDV Genel Tebliğlerinde istisnanın kapsamının yük ve yolcuya verilen tahmil, tahliye ve benzeri hizmetler ile araçlar için yapılan seyrüsefere iliĢkin her türlü hizmetin de girdiği belirtilmiĢtir.

Gemi veya uçağın taĢıma aracı vasfını sicilden terkin ederek veya hurdaya ayırması hallerinde, gemi ve hava aracı seyrüsefer özelliklerini yitirmiĢ olacağı için bu araca verilen hizmetler KDV Kanunu 13/b bendi kapsamında değerlendirilemez. Araç seyrüseferini tamamlayıp bir daha seyrüsefere çıkamayacak olduğu durumda, deniz, hava taĢıma aracı olma

* Free in and out stow - taĢıyanın,yükün istifi dahil yükleme ve boĢaltma masrafları ile iliĢiği olmayacağının kısa yazılıĢı. (http://www.sozlukturkce.com/word/f.i.o.s./).

vasfını kaybetmesi halinde, aracın müze haline getirilmesi durumlarında bu araçlara verilen hizmetlerin istisna kapsamında olması mümkün değildir. Bu durum baĢta belirtildiği üzere istisnanın deniz ve hava taĢıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetlerin istisna kapsamında uygulanması için “aktif taĢıma aracı” unsurunun varlığını ortaya koymaktadır.

Ayrıca gemilere limanlarda verilen muayene hizmetleri ile gemilerin limanda iken tamir edilmesi ile ilgili malzemelerin muayenesi iĢleminde hizmetin malzemeyi teslim edene veya tamiratı yapacak olana değil, gemi sahibine veya acentasına verilmesi Ģartıyla istisna uygulanacaktır. Ancak gemilerin havuza çekilmiĢ olması halinde ise, söz konusu hizmetler, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 13/b maddesi kapsamına girmeyeceğinden, vergiye tabi tutulması gerekmektedir (Gelirler Genel Müdürlüğü, 1993).

Yapılacak düzenlemelerle gemilere havuzda verilen hizmetlerde KDV Kanunu 13/a veya 13/b bendindeki istisna kapsamına alınmalı ve tanımlanmalıdır.

Nitekim Katma Değer Vergisi Kanununun 13/b maddesi uygulamasına iliĢkin tebliğlerde “seyrüsefere iliĢkin olma” Ģeklinde bir Ģart mevcut olmamakla beraber kanunun lafzındaki taĢıma aracı ifadesinden dolayı bizce zımni olarak taĢıma yapabilecek nitelikteki araçların seyrüseferi kast edilmektedir. Nitekim bu taĢıma iĢlemini yapan araçlar da ticari araçlardır.

Vergi kanunları yorumlanırken, madde metni esas alınır. Gerekçede yazılı unsurlara madde metni imiĢ gibi itibar edilemez. Gerekçe, maddenin yoruma muhtaç halde olduğu durumlarda bu yoruma katkısı olabilecek bir kaynak niteliği taĢıyabilir. Bu nedenlerle seyrüsefere iliĢkin olma Ģartının, madde metninde yazılı bir Ģart imiĢ gibi aranmasını doğru bulmuyoruz (Maç, 2007). Bizce bu tür bir kavram karmaĢasına düĢmeden, tebliğ düzenlemelerinde ısrarla üzerinde durulan ve söz konusu tebliğ düzenlemesinde de kendi içinde çeliĢkiye düĢüren, sektörün gereklerini de düĢünerek “seyrüsefer” kavramını çıkartarak tebliğ hükmünün daha geniĢ uygulanabilirliğini hukuki zemin içerisinde sağlamalıyız. ġu haliyle tebliğ hükmünde ifade edilen istisnanın kapsamına iliĢkin olarak liman ve hava meydanlarında bütünüyle yolcu ve yüke verilen hizmetlerin araçlara yapılan hizmet istisnası kapsamında olduğu görüĢü tutarlı değildir.

Uygulamada sektörde görülen ve yük, yolcu ve araca dönük verilen hizmetlerin kavranmasında yaĢanan sorun; DanıĢtay, Gelir Ġdaresi ve mükellefler arasındaki anlayıĢ

farklılıklarından kaynaklanan ve bu farklılıkların sektördeki hizmet ve muhasebe yapılandırılmasına yansımıĢ olması sonucu araca, yolcuya ve yüke verilen hizmetlerin ayrıĢtırılma güçlüğüdür.

Gemi ve uçaklara yapılan hizmetlerin seyrüsefere iliĢkin olan-olmayan Ģeklinde ayrıma tabi tutulması bizce uygun değildir. Deniz ve hava taĢıma araçlarına, yolcuya, yüke yönelik tüm hizmetlerin istisna kapsamında olması gerektiğini düĢünüyoruz. Çünkü 3174 Sayılı Kanun’un gerekçesinde “seyrüsefer” tabirine yer verilmiĢ ise de, madde metnine yansımamıĢ olan böyle bir unsurun istisna Ģartı olarak dikkate alınması doğru değildir. Gemi ve uçak yolcu ve yükü ile bir anlam ifade eder. Yolcuyu ve yükü bu araçların iĢletilmesinde gündem dıĢı tutmak mümkün değildir.

Katma Değer Vergisi Kanunu 13/b bendinde ifade edilen liman ve hava meydanlarında araçlara hizmet verilmesinin amacı seyrüseferin sağlanmasıdır. Seyrüsefer koĢulu olmadan araçlara yapılan bu hizmetler bir anlam ifade etmez. Ancak mevzuatta açık düzenlemeler yapmak yoluyla liman ve hava meydanlarında yolcu ve yük unsurlarına verilen tüm hizmetler KDV Kanunu 13/b bendi kapsamında istisna kapsamına alınabilir. Bizce ülkemizin bulunduğu konum itibariyle bu ekonomik bir gerekliliktir.

Eğer seyrüsefer koĢulunda yapılan idari düzenlemelerde ısrarla yer verilecekse, bu hizmetler seyrüsefer koĢuluyla çeliĢmeyecek nitelikte hizmetler olmalı veya yapılacak düzenlemelerde seyrüsefer koĢulu yer almamalıdır.

Ancak kanun gerekçesinde ve tebliğ metninde seyrüsefer konusunda bir örtüĢme söz konusudur. Kanun hükmü geniĢ bir düzenlemeye yer verirken tebliğ hükümleri daha dar bir uygulamayı hedeflemektedir (Canbek, 2003).