Katma Değer Vergisi Kanununda Tam veya Kısmi Ġstisna Uygulaması

Katma Değer Vergisi Kanununun 11-17’nci maddeleri arasında yer alan istisnalara iliĢkin olarak, söz konusu iĢlemler kapsamındaki teslim ve hizmetlerin üretimi veya oluĢturulması için yüklenilen Katma Değer Vergilerinin, mükelleflerin vergiye tabi iĢlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergilerinden indirilebilmesinin mümkün olup olmamasına göre, tam istisna veya kısmi istisna uygulaması ortaya çıkmaktadır.

Katma Değer Vergisi Kanununun “indirim” baĢlığını taĢıyan üçüncü bölümünde;

mükelleflerin hesapladıkları ve hazineye intikali gereken katma değer vergisinden yüklenmiĢ oldukları katma değer vergilerinin indirilebileceği belirtilmektedir. Ġndirilemeyecek Katma Değer Vergisi baĢlığını taĢıyan 30’ncu maddede dört bent halinde sayılan durumlarda mükelleflerin yüklenmiĢ oldukları katma değer vergisi tutarlarını vergiye tabi iĢlemleri üzerinden hesapladıkları katma değer vergisi tutarından indiremeyecekleri belirtilmektedir.

Söz konusu maddenin a bendi uyarınca vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiĢ bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alıĢ vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisi indirim konusu yapılamayacaktır.

1 seri no’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde indirilemeyecek katma değer vergisinin gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde iĢin niteliğine göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınacağı belirtilmiĢtir. Bu nedenle Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30’ncu maddesi uyarınca indirimine imkan tanınmayan katma değer vergisinin mükellef üzerinde bir yük olarak bırakılmaması için gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması söz konusu olabilecektir.

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun aynı bölümünde yer alan 32’nci maddesi “Ġstisna EdilmiĢ ĠĢlemlerde Ġndirim” baĢlığını taĢımaktadır. Bu madde ile Katma Değer Vergisi Kanununda yer alan bir kısım istisna kapsamındaki iĢlemler için vergi indirimi esasa bağlanmıĢtır. Anılan madde hükmü uyarınca kanunun 11, 13, 14 ve 15’nci maddeleri ile

vergiden istisna edilmiĢ iĢlemlerle ilgili olarak, bu maddeler kapsamındaki teslim ve hizmetlerin üretimi ve/veya oluĢturulması için yüklenilen katma değer vergisi, mükelleflerin vergiye tabi iĢlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilebilecektir.

Vergiye tabi iĢlem olmaması veya indirilebilecek verginin hesaplanan vergiden fazla olması durumunda indirilemeyen katma değer vergisi mükelleflere iade edilecektir.

Bu çerçevede, Kanunun 11, 13, 14 ve 15’nci maddeleri kapsamındaki istisna edilmiĢ iĢlemlere iliĢkin yüklenilmiĢ Katma Değer Vergisi, indirimi olanaklı Katma Değer Vergisidir.

Ġndirilemeyen vergi iade edilecek olup, gider veya maliyet olarak dikkate alınması söz konusu değildir (Bilici, 2004).

2.2.1.1. Kısmi istisnalarla ilgili KDV yüklenimlerinin indirilmesi

KDV Kanunu 17’nci maddesine göre; istisnaya konu edilen teslim ve hizmetlere iliĢkin yüklenilen KDV’ler indirim konusu yapılamaz. Bu nedenle de bu tip istisnalara kısmi istisna denilmektedir. 1 seri no’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde indirilemeyecek katma değer vergisinin gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde iĢin niteliğine göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınacağı belirtilmiĢtir. Bu nedenle Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30’ncu maddesi uyarınca indirimine imkan tanınmayan katma değer vergisinin mükellef üzerinde bir yük olarak bırakılmaması için gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması söz konusu olabilecektir.

Örneğin; mükelleflerce 100 TL bedelli malı %18 KDV’li olarak 118 TL’ye satın alınarak 150 TL’ye kısmi istisna kapsamında satılması durumunda KDV hesaplanmamaktadır. Ancak mükellefçe satıĢa konu edilen malın alımında ödenen KDV indirim konusu yapılamadığı için de satıĢı yapan mükellefçe maliyete eklenmek durumundadır.

Alıcı açısından değerlendirildiğinde ise; alıcı tarafından 150 TL’ye KDV’siz olarak alınan maldan kaynaklanan avantajı 150*%18=27 TL değildir. Çünkü 150 TL’lik bedel bünyesinde malın satıcı tarafından alınmasında yüklenilen 18 TL’lik KDV’yi de ihtiva etmektedir. Eğer bu kiĢi KDV mükellefi olsaydı ve satıĢı aynı miktarda kar (32) ederek yapsaydı, KDV hariç satıĢ bedeli 132 TL olacak, bunun üzerine KDV konulmasıyla KDV dahil bedel 155,76 TL olacaktı.

Bu örnekte istisnanın satıcıya sağladığı avantaj 155,76 TL – 150 TL = 5,76 TL’den ibaret olup bu avantaj sadece satıcının karı olan 32 TL’nin KDV dıĢında kalmasından kaynaklanmaktadır. SatıĢın nihai tüketiciye veya KDV indirimi yapamayan baĢka bir kiĢi veya kuruluĢa yapıldığı varsayımında söz konusu istisna 5,76 TL vergi avantajı sağlamaktadır.

Aynı istisnanın KDV indirimi yapabilen mükellefe yapılmıĢ olması durumunda dezavantaja dönüĢmektedir. Çünkü bu satıcı aynı iĢlemi istisna kullanmadığı ortamda (KDV’li) yapsaydı, alıĢta yüklendiği KDV’yi indireceği için, maliyeti 118 TL değil, 100 TL olacak ve bu rakama 32 TL karını ekleyip KDV matrahını 132 TL olarak belirleyecekti.

SatıĢını 132 TL’ye KDV ekleyerek yapacak olmakla birlikte, alıcı bu KDV’yi indirim konusu yapabileceği için alıcı açısından da maliyet 150 TL değil 132 TL olacaktı.

Bu nedenle de indirim hakkı tanınmayan istisnalar duruma göre vergisel dezavantaja sebebiyet verebilmekte olup, bu olumsuzluktan kurtulmak isteyenler için KDV Kanunu 18’nci maddesine göre “istisnadan vazgeçme” hükmü getirilmiĢtir (Maç, 2003).

Yukarıda yer verilen örnekte olduğu gibi kısmi istisna uygulamasında mükellefin maliyeti 132/150= %8,8 oranında artmaktadır. Dolayısıyla tam istisna ve kısmi istisnaların maliyet ve giderleĢtirme yönüyle veya indirim veya iadeler yönüyle farklı sonuçlar doğurabilmektedir. Bu nedenle de mükelleflerin indirim ve istisna iĢlemlerinde karlılıklarını tespit edebilmeleri için doğru bir fiyatlama politikası izlemeleri gerekmektedir. Ayrıca stratejik sektörlere tanınan vergisel istisnalara iliĢkin düzenlemeler yapılırken de mükelleflerin gider, maliyet ve indirimlerine iliĢkin düzenlemelerde farklı sonuçlar doğuran kısmi ve tam istisnalara iliĢkin düzenleme yapılırken mükellefler açısından doğacak sonuçlar dikkate alınmak suretiyle istisnalar düzenlenmelidir.