TaĢeronlarca limanlarda verilen hizmetlerde KDV

Katma Değer Vergisi Kanununun 13/b bendinde liman ve hava meydanlarında deniz ve hava taĢıma araçlarına verilen hizmetlerde vergi istisnasının uygulanmasında limanlarda taĢeron olarak verilen yükleme ve boĢaltma hizmetlerinin istisna kapsamında olup olmadığı yönünde çeĢitli ihtilaflar ve uygulama farklılıkları bulunmaktadır. GörüĢ farklılıklarına dayalı olarak uygulamada sektörde faaliyet gösteren mükelleflerden bazılarının limanlarda taĢeron olarak verdikleri yükleme ve boĢaltma hizmetlerinin KDV 13/b bendi kapsamında istisna olduğu yönündeki algıları ile uygulamayı sürdürdükleri ve buna karĢın da vergi idarelerinin de aksine görüĢler verdiği, bu nedenle de ihtilafların yaĢandığı gözlenmektedir.

KDV Kanununun yürürlüğe girdiği 01.01.1985 tarihinde Katma Değer Vergisi Kanununun 13/b maddesi "Deniz ve hava taĢıma araçları için liman ve hava meydanları iĢletmeleri tarafından yapılan hizmetler" Ģeklindeki halinin daha sonra yapılan değiĢikliklerle anılan maddenin "Deniz ve hava taĢıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetler" olarak değiĢtirilmesi sonucu, hizmetin liman ve hava meydanları iĢletmeleri tarafından yapılması koĢulu kaldırılmıĢtır. Diğer taraftan konuya iliĢkin olarak 15, 87 ve 93 seri no’lu KDV Genel Tebliğlerindeki; liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetlerin liman ve hava meydanları iĢletmeleri yanında diğer gerçek ve tüzel kiĢiler tarafından ifa edilmesinin istisnanın uygulanmasına engel teĢkil etmeyeceği yönündeki açıklamalar hizmeti veren alt taĢeron firmalarında istisnadan faydalanacağı anlamını vermektedir. Ancak, istisnanın deniz ve hava taĢıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetlerde bu hizmeti direkt sunan iĢletmelere tanındığı ve bu iĢletmelerin kamu veya özel sektör kuruluĢu olmalarının istisnaya etkisi bulunmadığı yönünde görüĢler mevcuttur (Gürboğa, 2009).

Gelir Ġdaresi tarafından Katma Değer Vergisi Kanununun 13/b maddesinde yer alan istisnadan deniz ve hava taĢıma araçları için liman ve hava meydanlarında hizmet ifa eden mükelleflerin yararlanacakları dolayısıyla da limanda gemi yükleme ve boĢaltma hizmeti sunan A firması söz konusu iĢi B firmasına yaptırmıĢ olması halinde B firmasının A firması adına düzenlediği faturada katma değer vergisi hesaplanacak, A firması ise hizmet sunduğu firma adına düzenlediği faturada ise katma değer vergisi hesaplamayacağı yönünde görüĢleri bulunmakta ve bu yönde uygulamaya yön vermek eğilimindedir (Gürboğa, 2009).

KDV Kanunu 13/b bendine iliĢkin 15 ve 87 seri no’lu KDV Genel Tebliğlerindeki;

liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetlerin liman ve hava meydanları iĢletmeleri yanında diğer gerçek ve tüzel kiĢiler tarafından ifa edilmesinin istisnanın uygulanmasına engel teĢkil etmeyeceği yönündeki açıklamalar hizmeti veren alt taĢeron firmalarında istisnadan faydalanacağı anlamını vermekte olduğu ve deniz taĢıma araçları için limanlarda ifa edilen hizmetlerin katma değer vergisinden istisna olmasına karĢın istisna kapsamında ifa edilen bu hizmetlere iliĢkin olarak her türlü alıĢ ve gider yanında alt yüklenicilerden temin edilecek hizmetlerin ise genel hükümler çerçevesinde katma değer vergisine tabi olacağı ve bu nedenle limanlarda taĢeron olarak verilen hizmetlerin kanunun 13/b maddesi kapsamında değerlendirilmesi ve vergiden istisna tutulmasının mümkün bulunmadığı (Gürboğa, 2009) konusunda görüĢler mevcuttur.

Nitekim konuyla ilgili olmak üzere Gelir Ġdaresinin görüĢleri aĢağıdaki bölümlerde yer almaktadır.

Liman ve hava meydanlarında yük ve yolcuya verilen tahmil, tahliye ve benzeri hizmetler de dahil olmak üzere deniz ve hava taĢıma araçları için yapılan seyrüsefere iliĢkin her türlü hizmet 3065 sayılı KDV Kanununun (13/b) maddesi gereğince katma değer vergisinden müstesna olup, bu hizmetlerin gemi ve yük sahibi firmaların acentalarına yapılması, liman ve hava meydanı iĢletmeleri dıĢında diğer gerçek ve tüzel kiĢiler tarafından yapılması istisna uygulaması açısından önem arz etmemektedir.

Geminin ve yükün limanda kaldığı süre ile sınırlı kalınmak üzere gemi veya yük sahibi firmalara veya acentelerine verilen sigortalama ve güvenlik hizmetleri, yüke yönelik tahmil, tahliye ve benzeri hizmetler ile doğrudan seyrüsefere iliĢkin olarak araçlara verilen hizmetler kapsamında değerlendirilemeyeceklerinden genel esaslar çerçevesinde katma değer vergisine tabi olacaktır.

Ayrıca; söz konusu istisna uygulaması tek safhalı bir uygulama olduğundan, gemi ve yük sahibi firmalara veya acentalarına doğrudan ilk safhadaki asıl yüklenici tarafından verilen ve fatura edilen hizmetler istisna kapsamında değerlendirilebilecek olup bu mükelleflerin istisna kapsamındaki hizmetlerle ilgili mal ve hizmet alımları katma değer vergisine tabi olacaktır. Dolayısıyla, alt taĢeronlar tarafından verilen ve asıl yükleniciye (ilk safhaya) fatura edilen hizmetler (doğrudan gemi ve yüke yönelik olarak verilmiĢ olsalar dahi) istisna kapsamında değerlendirilemeyecektir.

Bu nedenle, Kanunun (13/b) maddesi kapsamında değerlendirilebilecek hizmetlerin alt iĢletmeciler tarafından gemi ve yük sahibi firmalar veya acenteleri dıĢındaki bir firmaya sunulması veya fatura edilmesi halinde bu hizmetler katma değer vergisine tabi olacak ancak, bu hizmetlerin asıl yüklenici tarafından gemi veya yük sahibi firmalara veya acentelerine fatura edilmesi safhasında istisna kapsamında iĢlem tesis edilebileceği (Gelir Ġdaresi BaĢkanlığı’nın 14.06.2007 tarih ve B.07.1.GĠB.0.01.53/5313-852-53644/53644 sayılı muktezası) ifade edilmektedir.

Bir baĢka görüĢ;

Limanları iĢletme hakkı bulunan Ģirketler tarafından, limanlarda ifa edilen tahmil-tahliye hizmeti katma değer vergisinden istisnadır. Ancak söz konusu Ģirketler tarafından istisna kapsamında ifa edilen bu hizmete iliĢkin olarak her türlü alıĢ ve gider yanında alt yüklenicilerden temin edilecek hizmetler ise genel hükümler çerçevesinde katma değer vergisine tabidir.

Bir baĢka görüĢ;

Ġstisna kapsamında tanımlanan hizmetlerin liman iĢletmeleri tarafından gemi ve yük sahibi firmalara yapılması halinde bu hizmetler katma değer vergisinden istisna tutulacak, söz konusu hizmetlerin liman iĢletmeleri tarafından bilfiil yapılmayıp, yüklenici ya da taĢeron firmalara yaptırılması halinde bu firmalar tarafından liman iĢletmelerine yapılan hizmetler nedeniyle düzenlenecek faturalarda katma değer vergisi hesaplanması gerekeceği (Ġzmir Vergi Dairesi BaĢkanlığı, 2007b) bildirmiĢtir.

Bir baĢka görüĢ;

Mükelleflerce limanlarda taĢeron olarak verilen yükleme ve boĢaltma hizmetlerinin Kanunun 13/b maddesi kapsamında değerlendirilmesi ve vergiden istisna tutulması mümkün bulunmamaktadır. Ancak, limanlarda ifa edilen tahmil-tahliye hizmetinin çoğunun alt yüklenici (taĢeron firmalardan) karĢılandığı, bu nedenle yüklenicilerden (taĢeron firmalardan) karĢılanan yükleme, boĢaltma ve benzeri hizmetlerin katma değer vergisine tabi olması gerekirken büyük çoğunluğunun Kanunun 13/b kapsamında katma değer vergisinden istisna olarak iĢlem yapıldığı sonucu ortaya çıkmaktadır.

Konuya iliĢkin madde hükmünün KDV Kanununun yürürlüğe girdiği 01.01.1985 tarihinde "Deniz ve hava taĢıma araçları için liman ve hava meydanları iĢletmeleri tarafından yapılan hizmetler" Ģeklinde düzenlenmiĢken daha sonra yapılan değiĢikliklerle "deniz ve hava

taĢıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetler" olarak düzenlenmesi sonucu hizmetin liman ve hava meydanları iĢletmeleri tarafından yapılması koĢulunun kaldırılmıĢ olması ve konuya iliĢkin olarak 15 ve 87 seri no’lu KDV Genel Tebliğlerindeki;

liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetlerin liman ve hava meydanları iĢletmeleri yanında diğer gerçek ve tüzel kiĢiler tarafından ifa edilmesinin istisnanın uygulanmasına engel teĢkil etmeyeceği yönündeki açıklamalar bu yöndeki uygulamaya neden olmaktadır.

Bu bağlamda limanda gemi ve yük sahiplerine mal teslimi ve hizmet sunumu gerçekleĢtiren iĢletmeler ile liman iĢletmelerine taĢeron olarak hizmet sunan alt yüklenici firmaların gemi ve yük sahibi firmalarla herhangi bir acentelik sözleĢmesi bulunmamasına rağmen, bu hizmetlerin istisna kapsamında değerlendirildiği anlaĢılmıĢtır. Mükelleflerce tam istisna kapsamında değerlendirilen bu teslimler nedeniyle yüklenilen vergilerin indiriminin mümkün olmaması durumunda nakden veya mahsuben iade talebine konu edilmiĢ olması, vergi dairelerince de ilgili kanun hükmünün lafzında "Acentelik SözleĢmesi" bulunup bulunmaması gibi bir açıklamaya yer verilmemesi nedeniyle bu taleplerin yerine getirilmiĢ olması kuvvetle muhtemeldir.

Bu durumun evvelce istisna kapsamında yapılan iĢlemler bakımından geriye dönük olarak inceleme ve tarhiyat yapılmasını gerektirdiğinden benzer durumdaki mükellefler açısından mağduriyet yaratabilecektir.

Bu nedenle, bugüne kadar olan iĢlemlerin istisna kapsamında değerlendirilmesi, bundan sonraki iĢlemlerde ise yalnızca doğrudan doğruya araçları iĢleten firmalara ya da bunların acentalarına belge düzenlenmiĢ olması halinde istisnadan yararlanılabileceği;

taĢeronlar tarafından liman iĢletmelerine fatura düzenlenmesi halinde bunların KDV'li olarak düzenlenmesi gerektiği yönünde açıklayıcı bir genel tebliğ ya da sirküler düzenlemesi yapılmasının yerinde olacağı (Ġzmir Vergi Dairesi BaĢkanlığı, 2007b) Ģeklinde görüĢ bildirilmiĢtir.

Bir baĢka görüĢ;

Yabancı bayraklı gemilere verilecek bakım, onarım ve tamir hizmetleri için gerekli olan malzeme ve hizmetlerin taĢeronlar aracılığı ile karĢılanması halinde (taĢeronlar, verilen bakım onarım hizmetlerine muhatap olan alıcı ve faydalananların temsilcisi durumunda olmadıklarından) taĢeronlara verilen bakım ve onarım hizmetlerine istisna uygulanmayacak, taĢeronlar tarafından yabancı bayraklı gemilere verilen bakım ve onarım hizmetlerinde 26 seri

no’lu KDV Genel Tebliğinin (K) bölümünde belirtilen hizmet ihracına iliĢkin Ģartların mevcut olması halinde istisna uygulanacaktır (Ġstanbul Vergi Dairesi BaĢkanlığı, 2008b).

Bir baĢka görüĢ;

KDV Kanunu 13/b maddesi kapsamında değerlendirilebilecek hizmetlerin alt iĢletmeciler tarafından gemi ve yük sahibi firmalar veya acenteleri dıĢındaki bir firmaya sunulması veya fatura edilmesi halinde bu hizmetler katma değer vergisine tabi olacak ancak, bu hizmetlerin asıl yüklenici tarafından gemi veya yük sahibi firmalara veya acentelerine fatura edilmesi safhasında istisna kapsamında iĢlem tesis edilebilecektir (Gelir Ġdaresi BaĢkanlığı’nın 14.06.2007 tarih ve B.07.1.GĠB.0.01.53/5313-852-53644/53644 sayılı muktezası).

TaĢeronlarca verilen hizmetlerin de istisna olduğuna iliĢkin görüĢler aĢağıda yer almaktadır.

3065 sayılı Kanunun 13/b maddesinin uygulamasına yönelik olarak özetle, limanlarda taĢeron olarak verilen yükleme ve boĢaltma hizmetlerinin genel hükümler çerçevesinde katma değer vergisine tabi olduğu ileri sürülerek limanlarda taĢeron olarak yapılan yükleme ve boĢaltma hizmetlerinin Kanunun 13/b maddesi kapsamında değerlendirilemeyeceği, ayrıca liman iĢletme hakları bulunmadığı ve yaptıkları iĢ sözleĢmelerinde firmalarının taĢeron olarak yazıldığının belirtildiği yönündeki idari görüĢ ve uygulamalara karĢı açılan davalarda yargının konuya iliĢkin görüĢü aĢağıda yer almaktadır.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 13’ncü maddesinin 1’nci fıkrasında aĢağıdaki teslim ve hizmetlerinin katma değer vergisinden müstesna olduğu belirtilmiĢ ve (b) bendinde, deniz ve hava taĢıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetlerinin bu kapsamda olduğu düzenlemesine yer verilmiĢtir. Yapılan teslim ve hizmetlerinin katma değer vergisinden istisna tutulabilmesi için iki Ģartın arandığı: bunların deniz ve hava taĢıma araçları için yapılmıĢ bir hizmetin bulunması ve bu hizmetin liman ve hava meydanlarında yapılmıĢ olması gerektiği anlaĢılmaktadır. Mükelleflerin limanda deniz taĢıma araçları için hizmet sunduğu tartıĢmasızdır. Bu durumda, kanun maddesinde aranan koĢulları taĢıdığı tartıĢmasız olup mükelleflerin bu istisna hükmünden yararlandırılmamasına yönelik idare iĢleminde hukuka uyarlılık bulunmamaktadır (Ġzmir Vergi Mahkemesi’nin 30.05. 2007 tarihli kararı).

Limanlarda taĢeron olarak verilen hizmetlerin kanunun 13/b maddesi kapsamında değerlendirilmesi ve vergiden istisna tutulmasının mümkün bulunmadığı konusundaki görüĢlerin karĢısında ise KDV Kanunu 13/b hükmü uyarınca taĢeronlarca verilen deniz ve hava taĢıma araçları için yapılan söz konusu hizmetlerin madde hükmüne göre KDV'den istisna olacağı yönünde gerekçeli yargı kararları da bulunmaktadır. Bu nedenle; uygulamanın muhatapları bakımından ne yönde iĢlem yapılacağı tereddüdü bir an evvel giderilmeli, buna iliĢkin olarak Bakanlık yazısında yer alan uygulamanın genel tebliğ ya da sirküler vasıtasıyla duyurulması, karmaĢanın giderilmesi bakımından önem taĢımaktadır. Ancak Kanun maddesinin amacına ve gerekçesine bakıldığında idarenin yaptığı uygulamanın haklı nedenlere dayandığını söylemek mümkün değildir. Madde hükmünde bu doğrultuda yapılacak bir düzenleme ile ancak düzenleme tarihinden sonraki olay ve iĢlemlere Bakanlık yazısı kapsamında iĢlem yaptırılması mümkün olabilecektir (Sakal, 2009).

KDV Kanunu 13/b bendi kapsamında liman ve hava meydanlarında deniz ve hava taĢıma araçlarına verilen hizmetlerin taĢeronlar tarafından yapılması durumunda istisna hükümlerinin uygulanmasında mükellef, Gelir Ġdaresi, yargı arasında görüĢ ve uygulama birliği bulunmamaktadır. Nitekim yargı organlarınca da liman ve hava meydanlarında taĢeronlar tarafından KDV 13/b bendi kapsamındaki hizmetlerin istisna kapsamına girdiği hususundaki yaklaĢımının isabetli olduğunu ve Gelir Ġdaresinin de benzer yaklaĢım göstermesinin faydalı olacağı düĢünmekteyiz.