Hizmete bağlı teslimlerde ve diğer teslimlerde istisna uygulaması

KDV Kanunu 13/b bendinde liman ve hava meydanlarında deniz ve hava taĢıma araçlarına yapılan hizmetler istisnadır. KDV Kanununda teslimler ve hizmetler ayrı ayrı düzenlenmiĢtir. Bu nedenle de hizmet ve teslim ayırımları istisna uygulamalarında önem arz etmektedir.

KDV Kanununun 4’üncü maddesinin 1’inci bendinde;

“hizmet, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dıĢında kalan iĢlemlerdir.

Bu iĢlemler; bir Ģeyi yapmak, iĢlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir Ģeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi, Ģekillerde gerçekleĢebilir.”

Liman ve hava meydanlarında deniz ve hava taĢıma araçlarına verilen hizmetler, hizmete bağlı olarak bir teslimi de gerektiriyorsa bu teslimin de hizmete bağlı olması nedeniyle istisna kapsamında olması gerekmektedir. Yani hizmetin ifası için kullanılması zorunlu olan parça, madde ve malzemeler de hizmet bedeli içinde istisna olmalıdır.

Bu konuyla ilgili olmak üzere Maliye Bakanlığı’nın konuyla ilgili olarak vermiĢ olduğu görüĢ aĢağıdadır.

“Söz konusu Ģirkete ait geminin elektrik donanımı için bazı parçaların değiĢtirilmesini de içeren bakım hizmeti verilmesi katma değer vergisinden müstesnadır. Hizmetin ifası için kullanılması zorunlu olan parça, madde ve malzemeler de hizmet bedeli içinde istisna kapsamında değerlendirilecektir.” (Gelirler Genel Müdürlüğü, 1999b).

Yedek parça, tamir-bakım-onarım hizmetleri nedeniyle yapılan teslimlerde mükelleflerin aktiflerine kayıtlı yolcu gemilerine verilen bakım ve onarım hizmetleri katma değer vergisinden istisnadır. Bu hizmetlerin ifası için zorunlu olan malzeme kullanılması halinde bu durum, malların teslimi değil bir hizmetin ifası söz konusu olacağından kullanılan malzemelere ait bedellerin hizmet bedeline dahil edilerek fatura edilmesi halinde istisna uygulaması mümkün olacaktır. Ancak, herhangi bir tamir-bakım ve onarım hizmeti verilmeden sadece malzeme alımı yapılması halinde istisna uygulamasından faydalanması mümkün olmayacaktır. Onarım için gerekli olan yedek parçaların 4458 Sayılı Gümrük Kanunu kapsamında donatım ve iĢletme malzemesi olarak gümrük vergisinden muaf olarak

ithal edilmesi halinde KDV Kanununun 16/1-b maddesi kapsamında katma değer vergisinden istisna olacaktır (Koçak, 2007).

Ayrıca konuya iliĢkin DanıĢtay tarafından verilen bir kararda da “gemilere dökme su ikmali faaliyeti”, gemilerin seyir ve seferine iliĢkin liman hizmetlerinin bir parçası olup 3065 sayılı Kanunun 13/b maddesi ile istisna kapsamında bulunduğu belirtilmiĢtir. Söz konusu kararda 3065 sayılı yasanın 13’üncü maddesinin b bendinin amacı, deniz ve hava taĢıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetlerden vergi alınmaması suretiyle bu hizmetleri ifa eden kiĢi ve kuruluĢların teĢviki ile diğer ülkelerle rekabetin sağlanması olduğu belirtilmiĢtir.

UyuĢmazlık konusu olayda yükümlü Ģirket, dökme suya ihtiyaç duyan gemilerin bağlı oldukları acentalar kanalıyla talepte bulunmaları üzerine, günün yirmidört saatinde istek yapan gemiye pompalanmak suretiyle su ikmali yapmaktadır. Dökme su, gemilerin ambar ve personel temizliği, tank yıkama ve buhar temininde kullanılmaktadır. Bu durumda dökme su ikmali faaliyeti, geminin seyrüseferi için verilen bir hizmet türü olup, liman hizmetlerinin bir parçasıdır. Her ne kadar bu faaliyet kapsamında bir madde olan suyun teslimi söz konusu ise de; yapılan iĢin esas niteliğini, yükümlü Ģirket tarafından geminin bağlı olduğu acentadan haber alınmasından itibaren baĢlayan ve suyun pompalanması suretiyle devam edip biten bir dizi hizmet teĢkil etmektedir. BaĢka bir ifade de, anılan faaliyet limanda günün yirmidört saatinde gemilerin seyrüseferi için gerekli olan bir hizmetin verilmesidir.

Bu durumda, yükümlü Ģirketin yaptığı su ikmali faaliyeti, gemilerin seyir ve seferine iliĢkin liman hizmetlerinin bir parçası olduğundan ve 3065 sayılı Kanunun 13/b maddesi hükmü uyarınca liman hizmetleri Katma Değer Vergisinden istisna edildiğinden, bu faaliyetin seyrüsefere iliĢkin bir hizmet niteliğinde olduğu belirtilmiĢtir.

KDV Kanunun 2’nci maddesinde; “su, elektrik, gaz, ısıtma, soğutma ve benzeri Ģekillerde dağıtımlar da mal teslimidir” hükmü yer almaktadır. Bu nedenle de su ve elektrik Ģeklinde ortaya çıkan dağıtımlar hizmet kapsamına girmemekte ve bu nedenle de teslim olarak nitelendirilmektedir. KDV Kanunu 13/b ve 17/4-o bentlerinde düzenlenen istisnalar ise verilen hizmetlere iliĢkindir. Bunun sonucu olarak; gemilere verilen su ve elektrik teslimleri KDV Kanunun 13/b maddesindeki istisnadan faydalanamayacağı gibi, liman sahasında veya ardiye, depolama tesisleri ile terminallerde konteynere verilen elektrik teslimleri de KDV

DanıĢtay Dokuzuncu Dairesi’nin 1998/2270 esas 1999/185 no’lu kararında yer almaktadır..

Kanununun 17/4-o maddesindeki istisnadan yararlanması istisna düzenlemesine iliĢkin KDV Kanunu 13/b ve 17/4-o bentlerinde tanınan istisnaların hizmetler için geçerli olması nedeniyle mümkün değildir.

Ayrıca 9 seri no’lu KDV Sirkülerinde de aĢağıdaki açıklamalar yapılmıĢtır.

“Konteynere Elektrik Verilmesi: Ġçinde barındırılan yükün özelliği gereği soğutma tertibatı bulunan özel konteynerler için sahada ardiye süresi içinde elektrik enerjisi verilmesi bir teslim niteliği olduğundan istisna kapsamına girmemektedir.”

Nitekim yukarıda da yer alan DanıĢtay 9. Dairesi’nin 13.01.1999 tarih ve E.1998/2270 ve K.1999/185 sayılı kararında; “UyuĢmazlık konusu olayda yükümlü Ģirket, dökme suya ihtiyaç duyan gemilerin bağlı oldukları acentalar kanalıyla talepte bulunmaları üzerine, günün yirmidört saatinde istek yapan gemiye pompalamak suretiyle su ikmali yapmaktadır. Dökme su, gemilerin ambar ve personel temizliği, tank yıkama ve buhar temininde kullanılmaktadır.

Bu durumda dökme su ikmali faaliyeti, geminin seyrüseferi için verilen bir hizmet türü olup, liman hizmetlerinin bir parçası” olduğunu ve hizmet kapsamında değerlendirilmesi gerektiği yönünde görüĢ beyan etmiĢtir.

Ayrıca bir görüĢe göre de; limanlarda onarım ve donatım için gelen gemilere verilen palamar (bağlama ve rıhtım kirası) ve rıhtım hizmetleri (gemiye elektrik ve merdiven verme) kanunun 13/b maddesi kapsamında, katma değer vergisinden istisna olup söz konusu hizmetleri alan firma veya Ģahıslardan herhangi bir muafiyet yazısının istenilmesine gerek bulunmadığı gibi Kanunun 13/b maddesi kapsamında hizmet verilen geminin yabancı bayraklı olup iĢletmecilerinin Türk (Ģahıs veya Ģirket) olması, istisna uygulamasına engel teĢkil etmeyecektir (Ġstanbul Defterdarlığı, 2002).

Ancak limanlarda, sadece dökme su ihtiyacı değil, temiz içme su ihtiyaçları da karĢılanmaktadır. Ġçme su ihtiyaçları da gemilere aracılar tarafından verilmektedir. Ayrıca reefer konteynerlere (soğutmalı konteyner) limanda elektrik teslimi söz konusudur. Su ve elektriğin “teslim” niteliğinde olması ve Kanun’un 13/b ve 17/4-o maddelerindeki istisnaların ise sadece “hizmetleri” kapsaması nedeniyle, su ve elektrik teslimi bu maddelerdeki istisna hükümlerinden faydalanamazlar. Elektrik ve su teslimleri aracılar tarafından yerine getirildiğinden, aracılara teslimi ihracat istisnası kapsamına girmemektedir. Limanlarımızda rekabet avantajının sağlanması amacıyla düzenlenen istisna hükümlerine paralel olarak, su ve elektrik teslimlerinin de istisna kapsamına alınması yerinde olacaktır. Düzenlenecek bir KDV

tebliği ile aracılara yapılacak su ve elektrik teslimlerinin de ihracat istisnası kapsamında değerlendirilebilir (Rutbil, 2008).

Ayrıca Türkiye Denizcilik ĠĢletmeleri Liman Hizmetleri Ücret Tarifesinde gemilere verilen tatlı su hizmetleri tarifenin gemi ile ilgili kısımlarında düzenlenmiĢtir. Bu nedenle de liman iĢletmelerince tatlı su tesliminin terminolojik olarak da bir hizmet olarak algılandığı anlaĢılmaktadır.

Yukarıda yer alan DanıĢtay Kararında yükümlü Ģirketin yaptığı su ikmali faaliyetinin, gemilerin seyir ve seferine iliĢkin liman hizmetlerinin bir parçası olduğundan 3065 sayılı Kanunun 13/b maddesi hükmü kapsamında değerlendirilmesi gerektiğini ortaya koymuĢtur.

Yapılan iĢin gemilere su teslimi olması ancak hizmet istisnası ile ilgili bent hükmünden faydalanılması, baĢka bir deyiĢle KDV Kanunu 13/b bendi hizmet yapılmasını düzenlediği halde teslimin de bu istisnadan faydalanabilmesi çeliĢki olarak gözükmekte ve bunun altında yatan nedenin ise hizmet unsurlarının tam ortaya konulamaması olduğu görülmektedir.

Deniz ve hava taĢıma araçlarına verilen hizmetlerin içeriğinde çeĢitli teslimlerin de yapılabildiği durumlarda KDV Kanunu 13/b bendi istisnası uygulanamayabilmektedir. Bu konu ile ilgili olmak üzere KDV Kanunu 13/b bendinde hizmete bağlı teslimlerin de istisna kapsamına alınmasına iliĢkin düzenlemeler yapılmalı, kanun maddesinde veya tebliğ düzenlemeleriyle KDV Kanunu 13/b bendindeki;

-Teslim-hizmet ayrımı,

-Teslime bağlı olarak yapılan hizmetler ayrımı (yukarıda yer alan kararda böyle bir belirleme yapılmıĢtır),

-Hizmete bağlı teslimler ayırımı,

yapılması gerekli olup bu unsurların da verilen hizmetin niteliğine göre yapılacak kanun değiĢiklikleriyle istisna kapsamına alınmasında fayda vardır. Dolayısıyla gemilere verilen hizmetlerin içeriğinde yapılması zorunlu teslimlerin de istisna kapsamında algılanmasını temin etmek için düzenlemeler yapılmalıdır.

2.2.5.8. Yabancı bayraklı gemilerin bakım onarım hizmetlerinde acentenin