Liman ve hava meydanlarında idari/ofis ve ana/yardımcı

Türkiye'nin uluslararası limanlarında ve hava limanında yer hizmeti verilen ve bu liman ve hava limanlarında yer alan idari ve teknik ofis binalarımızda yapılacak yenileme, revizyon ve özel maliyet mahiyetindeki iĢlemlerin 5228 sayılı Kanunla Katma Değer Vergisi Kanununun 13’üncü maddesine eklenen (e) bendi hükmü kapsamında istisna olup olmayacağı konusunda tereddütler yaĢanmaktadır. Nitekim bu tereddütlerin asıl nedeni liman ve hava meydanı tanımlamaları ile bu yerlerde faaliyet gösteren kuruluĢların görev tanımlamalarının ulaĢtırmacılığa iliĢkin hukuk düzeninde bir bütün olarak algılanmasına rağmen Maliye Bakanlığınca yapılan düzenlemelerde ise liman ve hava meydanına iliĢkin istisna düzenlemesini içeren tebliğle bu alanların sınırlandırılmasından kaynaklanmaktadır.

Gelir Ġdaresince; KDV Kanunu 13/e bendindeki istisna, liman ve hava meydanlarının inĢası, yenilenmesi ve geniĢletilmesi iĢlerine yönelik bulunmaktadır. Bu alanlarda yer hizmeti veren Ģirketlerin idari ve teknik ofis binalarında yapılacak yenileme, revizyon ve özel maliyet mahiyetindeki iĢlemlerin istisna kapsamında değerlendirilmesinin mümkün olmadığı konusunda görüĢ belirtilmektedir (Gelirler Genel Müdürlüğü, 2004).

KDV Kanunu 13/e bendine iliĢkin açıklamaların yer aldığı 93 seri no’lu KDV Genel Tebliğinde yapılan liman ve hava meydanı (alanı) tanımlamaları kapsamında; Katma Değer Vergisi Kanununun 13’üncü maddesine 5228 sayılı Kanunla eklenen (e) bendi ile limanlar ve hava meydanlarının inĢası, yenilenmesi ve geniĢletilmesi iĢlerini fiilen kendisi yapan veya yaptıran mükelleflere (3946 sayılı Kanun kapsamında Yap-ĠĢlet-Devret Modeli Çerçevesinde yapan veya yaptıran mükellefler dahil) bu iĢlere iliĢkin olarak yapılan mal teslimleri ve inĢaat taahhüt iĢleri katma değer vergisinden istisna edilmiĢtir.

Ancak söz konusu tebliğde yapılan hava meydanı (alanı) tanımı aĢağıdaki gibidir;

Karada ve su üzerinde, içerisindeki bina, tesis ve donatımlar dahil hava araçlarının kalkması, inmesi ve yer manevraları için hazırlanmıĢ, hava araçlarının bakım ve diğer ihtiyaçlarının karĢılanmasına, yük ve yolcu indirilip bindirilmesine elveriĢli tesisleri bulunan yerleri,

Ġfade eder.

93 seri no’lu KDV Genel Tebliğinde yer alan yukarıdaki tanımdan da anlaĢılabileceği gibi hava meydanlarında yer hizmeti veren Ģirketlerin idari ve teknik ofis binalarında

yapılacak iĢlerin istisna kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir. Ancak hava alanlarının asli unsurunun yük ve yolcu olduğu hususu dikkate alındığında hava alanlarında yer hizmeti veren kuruluĢların da hava alanının asli unsuru olması nedeniyle bu kuruluĢların da istisnadan yararlanabilmesi temin edilmelidir. Hava alanlarının aynı zamanda lojistik hizmetler nedeniyle de bir bütün ifade edeceği hususunun göz ardı edilememesi ve bu konuda da düzenleme yapılarak hava alanları yer hizmet kuruluĢlarının inĢa iĢleri ile ilgili de istisna hükümlerinin düzenlenmesi gerekmektedir.

93 seri no’lu KDV Genel Tebliği ile düzenlenen liman tanımı kapsamında da bu alanlarda yer hizmetleri verilen alanlara iliĢkin iĢleri değerlendirdiğimizde de; ilgili tebliğde yapılan liman tanımı aĢağıdaki gibidir.

-Liman; gemilerin yolcu indirip-bindirme, yükleme-boĢaltma, bağlama ve beklemelerine elveriĢli yeterli su derinliğine sahip, teknik ve sosyal altyapı tesisleri, yönetim, destek, bakım-onarım ve depolama birimleri bulunan tabii veya suni olarak rüzgâr ve deniz tesirlerinden korunmuĢ kıyı yapılarını (kruvaziyer limanlar ile yat limanları da bu kapsamda değerlendirilecektir),

Ġfade eder.

93 seri no’lu KDV Genel Tebliğindeki liman tanımı içerisinde yer alan teknik ve sosyal altyapı tesisleri, yönetim ve destek, bakım-onarım ve depolama birimleri unsurları itibariyle de bu unsurların da limanlarda hizmet veren liman hizmet kuruluĢlarının faaliyetlerini ihtiva eden bölümler olduğundan bu bölümlere iliĢkin KDV Kanunu 13/e bendinde sayılan iĢlerin de istisna kapsamından faydalanması gerektiği düĢüncesindeyiz.

Ancak tebliğde hava limanı yer hizmetleri bölümlerine iliĢkin istisna düzenlemesine benzer Ģekilde aykırı görüĢlerin de çıkması olasıdır. Bu nedenle de hava limanı ve liman yer hizmetlerine iliĢkin Ģirketlerin idari ve teknik ofis binalarında yapılacak yenileme, revizyon ve özel maliyet mahiyetindeki iĢlemlerin istisna kapsamına alınmasına iliĢkin düzenlenecek yeni bir tebliğle açıklamaların yapılmasında fayda vardır. Hava limanı ve limanların temel fonksiyonunun yük ve yolcu olduğu dikkate alındığında bu temel fonksiyonlara dönük hizmet veren kuruluĢların da liman ve hava meydanının asli unsurunu teĢkil etmesi nedeniyle istisnanın bütününden faydalanmasının KDV Kanunu 13/e bendinde yer alan istisna hükmü ve diğer düzenleyici iĢlemlerle temin edilmesinin faydalı olacağı düĢünülmektedir.

Ayrıca liman ve hava meydanı inĢa iĢinde limanda ve hava meydanında bulanan yolcu hizmetlerine dönük unsurlara iliĢkin demirbaĢ ve diğer donanımların istisna kapsamında değerlendirilmesi gerektiğini düĢünmekteyiz (Yetkiner, 2006). Liman ve hava meydanının asli unsurlarının bir bütün halinde ele alınarak istisnanın kapsamının belirlenmesinde fayda vardır. Aksi takdirde liman ve hava meydanlarının bazı bölümlerinin istisna kapsamında bazı bölümlerinin de istisna dıĢında olduğuna iliĢkin belirlemeler yapmak mükellefler ve gelir idaresi arasında ihtilafların yaĢanmasına neden olacaktır.

Bu nedenlerle hava limanı ve limanlara iliĢkin KDV 13/e bendinde sayılan istisnanın kapsamına yer hizmetlerine iliĢkin unsurların da eklenerek bu kapsamdaki satın alınan mal ve hizmetlerin liman ve hava meydanları yer hizmet ünitelerinin inĢası, yenilenmesi ve geniĢletilmesi faaliyetlerini de kapsamasının faydalı olacağı düĢünülmektedir.

93 seri no’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde liman ve hava meydanlarında yapılacak olan inĢa, yenileme ve geniĢletme iĢleri ile ilgili olarak yapılacak iĢlerde istisnadan faydalanacak teslimlere iliĢkin açıklamalar yapılırken zımnen liman ve hava alanlarının asli ve fer’i unsurları yönüyle ayrımlar yapılarak liman ve hava limanlarının bütünü içerisinde sınırlamalara gidilmiĢtir. Konuyla ilgili olarak 93 seri no’lu KDV Genel Tebliğinde aĢağıdaki açıklamalar yapılmıĢtır.

“Bu istisnanın uygulanabilmesi için satın alınan mal ve hizmetlerin liman ve hava meydanlarının inĢası, yenilenmesi ve geniĢletilmesi faaliyetlerinde kullanılması gerekmektedir. Bu nedenle mobilya, mefruĢat ve benzeri demirbaĢlar ile binek otomobili, insan taĢımaya mahsus otobüs, minibüs ve benzeri araç alımları istisna kapsamında değerlendirilmeyecektir. Ġstisna kapsamında değerlendirilmeyecek olan bu alımların yedek parça, yakıt, tadil, bakım ve onarım masrafları ile ana hizmet birimlerinin tadil, bakım, onarım, ısıtma, aydınlatma giderleri, her türlü büro malzemesi, kırtasiye, yiyecek, giyecek gibi alımlar ve temizlik hizmetlerinde istisna uygulanmayacaktır.”

93 seri no’lu KDV Tebliğinde insan taĢımaya mahsus otobüs, minibüs ve benzeri araç alımlarının istisna kapsamında değerlendirilmeyeceği ifade edilmiĢtir. Pek çok hava alanı ve limanlarda ana unsur insan hareketleri olmasına rağmen, istisnanın gerekçesinde ve metninde hava meydanları ve limanların inĢası ve modernleĢtirilmesi de amaçlanmıĢken insan unsuruna

hizmet vermeye dönük tebliğ düzenlemesiyle sınırlama yapılması anlamsız ve çeliĢiktir.^* Ayrıca 93 seri no’lu KDV Tebliğinde ana hizmet birimlerine dönük yukarıda sayılan hizmetlerde istisna uygulanmayacağı ifade edilmiĢ ve bu ana hizmet birimlerinin neler olduğu da ifade edilmemiĢtir. Hava alanlarında ve limanlarda ana ve diğer hizmet birimleri birbirinden ayrılamaz durumdadır. Hava alanları ve limanların örgütlenme modelleri vergi mevzuatına dönük olmayıp ilgili ulaĢtırmaya iliĢkin mevzuatları gereğince düzenlenmektedir.

Limanlar ve hava meydanları her unsuruyla bir bütün olup verilen hizmetlerin tamamı insan ve yük unsurlarına dönüktür. Bu hava limanlarının asli unsurudur. Bu durum nedeniyle gerek istisnanın amaçlarının yerine getirilememesi gerekse de mükelleflerce bu ayrıma tam olarak vakıf olunamayarak Gelir Ġdaresinin zımni görüĢ farklılıkları nedeniyle doğabilecek vergi ziyaı cezaları nedeniyle olumsuz durumlarla karĢılaĢılması olasıdır. Dolayısıyla yukarıdaki ifadelerimizle birlikte değerlendirildiğinde ana hizmet birimleri de diğer hizmet birimleri de temelde insana veya yüke dönüktür. Limanlarda ve hava alanlarında asli unsur insan olduğu için bu sınırlamanın yapılması mükellefler, Gelir Ġdaresi ile yargı mercileri arasında yeni ihtilafların, görüĢ ve algılayıĢ farklılarının ortaya çıkmasına neden olacaktır (Canbek, 2005).

Bu konuda 25142 sayılı Resmi Gazete’de 19.06.2003 tarihinde yayımlanan 87 seri no’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin B bölümünde yapılan açıklamalar ile Gelir Ġdaresi nihayet KDV 13/b bendi ile ilgili olmak üzere; liman ve hava meydanlarında deniz ve hava taĢıma araçları için yapılan hizmetlere iliĢkin istisnada DanıĢtay’ın görüĢünü kabul etmiĢtir.

87 seri no’lu tebliğin B bölümünde;

“Ġstisna kapsamına, yük ve yolcuya verilen tahmil, tahliye ve benzeri hizmetler de dahil olmak üzere, araçlar için yapılan seyrüsefere iliĢkin her türlü hizmet girmektedir”

ifadesi kullanılmıĢtır. 25216 sayılı Resmi Gazete’de 01.09.2003 tarihinde yayımlanan 88 seri no’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği C bölümü ile Gelir Ġdaresi bu konuda oluĢan ihtilaflarda mahkemelerin galibiyetini nihayet kabul etmiĢtir. 88 seri no’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği C bölümü aĢağıdaki gibidir.

“87 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (B) bölümü ile Katma Değer Vergisi Kanununun 13/b maddesindeki istisna hükmünün yük ve yolcuya verilen tahmil, tahliye ve benzeri hizmetler de dahil olmak üzere araçların seyrüseferine iliĢkin olarak yapılan

* Yük taĢıyıcı unsurlara iliĢkin herhangi bir sınırlama yapılmamıĢtır.

her türlü hizmet için geçerli olacağı belirtilmiĢtir. Bu nedenle, daha önce yük ve yolcuya verilen tahmil, tahliye ve benzeri hizmetler için istisna uygulanmayacağı gerekçesiyle yapılan her türlü tarhiyata iliĢkin olarak ortaya çıkan ihtilaftan vazgeçilmesi, yaratılmıĢ ihtilaflarla ilgili olarak Bakanlığımız veya vergi daireleri aleyhine verilmiĢ yargı kararı bulunması halinde bu kararların bir üst mercide dava konusu yapılmaması uygun görülmüĢtür.”

DanıĢtay tarafından liman ve hava meydanlarında verilen hizmetlere iliĢkin KDV 13/b bendi ile ilgili yük, yolcu ve araç ayrımlarına iliĢkin ihtilaflardaki yargı kararlarında da genel itibariyle kanunun amacının yük ve yolcuya dönük faydalar sağlanması olduğu vurgusu yapılmıĢtır. Bu nedenle KDV 13/e bendinde de aynı değerlendirmeler yargı organlarınca yapılabilir. Dolayısıyla insan unsuru diğer istisna uygulamalarında da görüleceği üzere liman ve hava meydanlarında asli unsur olarak benimsenmiĢtir. Bu nedenle de 93 seri no’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğindeki insan unsuruna dönük hizmet verilen araçların istisna kapsamı dıĢında olduğuna iliĢkin ifadenin kendi içinde ve Gelir Ġdaresinin konuya yaklaĢımı içerisinde de uygulamada ihtilaflı durumların ortaya çıkmasına neden olarak hatalı ve kanun gerekçesinden beklenen amaçları da sağlayamayacağı olumsuz sonuçlar vermesi muhtemeldir.