YAPTIRIMLAR A Genel Çerçeve
B. Vergi Ceza Hukukunun Kapsamında Kalan Suç ve Kabahatler ile Bunlara Uygulanacak Yaptırımlar
2. Türk Vergi Mevzuatında Yer Alan Vergi Suç ve Kabahatlerinin Hukuki Rejimi ve Bunlara Uygulanacak Hükümler
Hukukumuzda vergisel işlemlerde meydana gelebilecek hukuka aykırılıklar olarak nitelendirilebilecek hukuka aykırılıklar 213 sayılı Vergi Usul Kanunu18 çatısında toplanmadan önce her vergiye ilişkin kanunda ayrı ayrı ve dağınık bir biçimde düzenlenmekte idi. Hatta bu düzenlemelerde vergi suçu veya ihlali deyimlerine de yer verilmeksizin doğrudan mali nitelikte yaptırımlar öngörülmüştü19. Vergi suçu iç hukukumuzda ilk kez 1947 tarihli Vergi Usul Kanunu Tasarısı Gerekçesinde20
kabahat ve suç ayrımına gidilmeksizin “vergi kanunlarının koyduğu vazife ve
mecburiyetlerin mükellefler tarafından cezayı icap ettirecek şekilde yerine getirilmemesi” olarak tanımlanmış ve bu suçlara uygulanacak cezai
yaptırımların Türk Ceza Kanunu ile öngörülen yaptırımlardan farklı olduğu belirtilmiştir. Bu bağlamda başlangıçta 1949 tarihli ve 5432 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda21
sadece kaçakçılık, kusur ve usulsüzlük vergi suçu olarak Değerlendirme, s.6-7; Candan, Vergisel Kabahatler ve Suçlar, s.65-66; Taşdelen, Vergi Kabahatleri, s.9; Karakoç, Vergi Ceza Hukuku, s.293; Sarıcaoğlu, s.153-154; Kaneti-
Ekmekçi-Güneş-Kaşıkçı, s.334.
17 Vergisel idari düzeni ve kamu geliri elde edilmesini sağlamaya yönelik olan vergi
ödevleri, vergi kanunlarının yükümlendirdiği maddi ve şekli ödevlerdir. Bu vergi ödevlerinin içerdiği emir ve yasaklara aykırı davranılması halinde vergi kabahati vuku bulmakta olup, ihlali halinde kişilere idare tarafından yaptırım uygulanmaktadır. Candan, Vergisel Kabahatler ve Suçlar, s.66; Sarıcaoğlu, s.156-157. Daha geniş bir tanıma yer verecek olursak Erman’a göre vergi cezalarını gerektiren fiiller, bu fiillerin yapılması veya yapılmaması devletin mali menfaatlerine zarar veren, karşılığında Devlet hem bu menfaatlerin alacaklısı hem de bu fiilleri emreden ve/veya yasaklayan organ sıfatıyla müdahale bulduğu, asıl amacının azap ve ıstırap çektirmek değil; vergi alacağını tahsil olan yaptırımları öngördüğü ve bu yaptırımların aslında idari organlar tarafından ve ceza hukuku dışında kalan usullerle hükmedildiği ve tahsil edildiği fiillerdir. Erman, Vergi Suçları, s.8; benzer şekilde tanım için bkz: Mutluer, Vergi Genel Hukuku, s.223-224; Mutluer-
Kuzeyli, s.24. Doktrinde Vergi Usul Kanunu’nun Gerekçesindeki vergi suçlarının
tanımından yola çıkılarak yapılan tanımlar da mevcuttur. Buna göre vergi kabahatleri, vergi kanunlarındaki görev ve ödevlerin yükümlü ve vergi sorumluları ile bunlarla hukuki ilişki içerisinde bulunan üçüncü kişiler tarafından idari yaptırımı gerektirecek şekilde yerine getirilmemesidir. Edizdoğan-Taş-Çelikkaya, s.78-79. Vergi kabahatlerini vergi ceza hukuku dışında bırakan görüş için bkz: Taşdelen, Vergi Kabahatleri, s.9-10.
18 04.01.1961 tarih ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu, (RG. 10.01.1961-10703&11.01.1961-
10704&12.01.1961-10705).
19 Donay, s.40.
20 Vergi Usul Kanunu Tasarısı ve Geçici Komisyon Raporu, (1-174), TBMM, S.Sayısı:175,
https://www.tbmm.gov.tr/tutanaklar/TUTANAK/TBMM/d08/c019/tbmm08019080ss0175. pdf (E.T:13.05.2019)
düzenlenirken, ceza hukukuna tabi suçlar ayrık tutulmaktaydı. Bilgi verme mükellefiyetine riayetsizlik, vergi mahremiyetini ihlal ve mükelleflerin özel işlerini yapma suçları yanında 1951 yılında Vergi Usul Kanunu’na hileli vergi suçu da eklenmişti. Ayrıca Kanunun Genel Esaslar kısmında vergi cezası uygulanan davranışlar da vergi suçu olarak kabul edilmişti. Görüldüğü üzere Kanunda vergi ödevlerine aykırılık ihtiva eden tüm fiiller, Eski Türk Ceza Kanunu’nda suçların cürüm ve kabahatleri kapsamasına paralel olarak aynı isimle, vergi suçu olarak kabul edilmişti22. Özetle, 5326
sayılı Kabahatler Kanunu23
yürürlüğe girmeden önce vergi ceza hukukunun konusu oluşturan vergi suçları mali nitelikli suçlar ve ceza hukuku anlamındaki suçlar şeklinde iki grupta toplanabiliyordu. Mali nitelikli suçlar, suç olarak isimlendirseler de birer idari kabahat olarak kabul edilmekte ve bunlara ceza hukuku müeyyideleri değil idari yaptırımlar uygulanmaktaydı. Geri kalan suçlar ise ceza hukuku anlamında birer suç olarak kabul edilmekte ve ihlali halinde hürriyeti bağlayıcı cezalar öngörülmekteydi24
.
Günümüzde 213 sayılı Vergi Usul Kanunu içerisinde, vergisel işlemlerde meydana gelebilecek hukuka aykırılıklar ile bunların yaptırımları düzenlenmiştir. Kanunda yer alan, vergi ziyaı ve usulsüzlük fiilleri vergi kabahati olarak nitelendirilmiş ve idari para cezasına bağlanmışken; vergi kaçakçılığı, vergi mahremiyetini ihlal ve mükelleflerin özel işlerini yapma fiilleri vergi suçu olarak kabul edilmiş ve hürriyeti bağlayıcı ceza veya adli para cezasına tabi tutulmuştur. Ancak Kanun’un sistematiği incelendiğinde vergi suç ve vergi kabahatleri gibi bir ayrıma doğrudan yer verilmediği gibi, düzenlemelerin ve terimlerin oldukça karmaşık bir şekilde kullanıldığı görülmektedir25
.
Bu bağlamda, Kanun’da vergi suç ve kabahatleri “Ceza Hükümleri” başlıklı 4’üncü Kitap’ta düzenlendiği gibi, “Cezalar” başlıklı 331’inci maddesinde “Vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket edenler, bu kitapta
yazılı vergi cezaları (vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları) ve diğer cezalar ile cezalandırılır.” hükmüne yer verilmiştir. Söz konusu bu
düzenlemelerde, ceza teriminin hem vergi kabahatleri karşılığında uygulanacak idari yaptırımları hem de vergi suçları karşılığında uygulanacak adli yaptırımları kapsayacak şekilde kullanıldığı görülmektedir. Oysa 213 sayılı Kanun’dan daha sonra yürürlüğe giren ve
22 Donay, s.40-41; Taşdelen, Vergi Kabahatleri, s.8-9.
23 30.03.2005 tarih ve 5326 sayılı Kabahatler Kanunu, (R.G:31.03.2005-25772 (Mükerrer)). 24 Karakoç, Türk Vergi Ceza Hukuku Üzerine Bir Değerlendirme, s.6.
YÜHFD Cilt: XVII Sayı:1 (2020)
kabahatleri suç olmaktan çıkarma eğilimine uygun olarak düzenlenen 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu26’nun 45’inci maddesinde “Suç karşılığında uygulanan yaptırım olarak cezalar, hapis ve adli para cezalarıdır.”
hükmüne; 5326 sayılı Kabahatler Kanunu’nun 16’ıncı maddesinde “Kabahatler karşılığında uygulanacak olan idari yaptırımlar, idari para
cezası ve idari tedbirlerden ibarettir.” hükmüne yer verilmiştir. Nitekim
Vergi Usul Kanunu’nda kabahatlerin suç olmaktan çıkarılmasından ve kabahatler ile bunlara uygulanacak yaptırımların Kabahatler Kanunu’nda düzenlenmesinden sonra, suç ve kabahat kavramlarının hukuki dayanaklarının farklılaşması sebebiyle 2008 yılında terminolojik birtakım değişikliklere de gidildiği göz ardı edilmemelidir27
.
Anayasamızın 38’inci maddesinde ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirlerinin ancak kanun ile öngörülebileceği ifade edilmiştir. Kanunsuz suç ve ceza olmaz olarak ifade edilen bu ilke son derece önemli bir ilke olup, bu ilke aynı zamanda Magna Carta Libertatum’dan Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’ne kadar temel hak ve özgürlüklere ilişkin hemen hemen tüm uluslararası antlaşmalarda yer almaktadır. Ayrıca Türk Ceza Kanunu’nun 2’inci maddesinde ve Kabahatler Kanunu’nun 4’üncü maddesinde de ilkeye ilişkin düzenlemeler bulunmaktadır. Gerek doktrinde gerek yargı kararlarında ilkede yer alan suç ve ceza kavramları geniş olarak anlaşılmakta; hem vergi suç ve kabahatleri hem de bunlara uygulanacak yaptırımları kapsamaktadır28. Dolayısıyla hem vergi suçları hem de vergi
26
26.09.2004 tarih ve 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu, (R.G:12.10.2004-25611).
27 23.01.2008 tarih ve 5728 sayılı Temel Ceza Kanunlarına Uyum Amacıyla Çeşitli
Kanunlarda ve Diğer Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun, (R.G:08.02.2008-26781).
28 “Vergi suçu, verginin mükellefi veya sorumlusu ya da bunlarla hukuki ilişkide bulunan üçüncü kişilere vergi kanunlarında tanımı yapılan ve genellikle kamu maliyesinin gelir kaybına yol açan, vergi kanunlarıyla getirilen kuralların ihlali sonucunu doğuran eylemdir. Ceza ise, suç tanımına uyan eylemi gerçekleştiren kişilere uygulanacak ve nev’i, süresi ve miktarları kanunla belirlenen yaptırımlardır. Kanunun açıkça suç saymadığı bir fiilden dolayı kimseye ceza verilemeyeceği ve kanunun açıkça cezayı arttırıcı bir neden olarak görmediği bir husustan dolayı kimsenin cezasının arttırılamayacağı suçta kanunilik; hiç kimsenin belli bir suçla ilgili olarak kanunda öngörülmeyen bir ceza ile ya da kanunda öngörülenden daha ağır bir ceza ile cezalandırılamayacağı ise cezada kanunilik ilkesinin özünü oluşturmaktadır.” Danıştay 7. Dairesi, E.2007/1132, K.2008/1782, K.T.18.03.2008,
www.danıştay.gov.tr/emsal.html; aynı yönde Danıştay kararları için bkz: Danıştay 3. Dairesi, E.1999/2073, K.1999/4966, K.T.30.12.1999, (Danıştay Dergisi, Sayı:103, s.287 vd.); Danıştay 4. Dairesi, E.1998/265, K.1999/83, K.T.28.01.1999, (Danıştay Dergisi, Sayı:104, s.s:130-131); doktrinde aksi görüşteki bazı yazarlarca vergi kabahatleri konusunda idareye düzenleme yetkisi verildiği ancak bunlara uygulanacak yaptırım
kabahatlerinde hareket, tipiklik, hukuka aykırılık ve kusurluluk unsurlarına yer verilmeli ve bunlara uygulanacak yaptırımların kanunla düzenlemesi gerektiği ifade edilmekte olup, bunların idarenin tek taraflı düzenleyici işlemleriyle düzenlenmesinin hukuk devleti ilkesine aykırı olacağı kabul edilmektedir29. Bizim de kabul ettiğimiz bu görüşe göre Anayasa’nın 73’üncü maddesi ile vergilerin kanunla düzenlemesi zorunluluğu öngörülmüşken, kanunla getirilen yükümlülüklere aykırı davranmanın sonuçlarının idarenin düzenleyici işlemleri ile düzenlenmesi hukuk devleti ilkesiyle bağdaşmayacaktır30. Nitekim Anayasa Mahkemesi de önüne gelen
açısından Kabahatler Kanunu m.4’teki düzenleme nedeniyle kanunilik ilkesinin bulunduğu da ifade edilmektedir. Bilici, s.94. Anayasa Mahkemesi de bir kararında benzer şekilde şöyle bir değerlendirmede bulunmuştur; “Vergi ve benzeri mali yükümlülüklere ilişkin
uygulamaya yönelik kuralların idarenin düzenleyici metinlere bırakılması yasama organının takdir alanı içindedir. Yasa koyucu bu tür kuralları kendisi ayrıntılı biçimde düzenleyeceği gibi, çerçevesini belirleyerek ayrıntıları idarenin düzenlemesine de bırakabilir.” Any. M. 29.01.1997 gün ve E.1996/11, K.1997/4, (R.G:30.06.2001-24448).
Anayasa Mahkemesi’nin bu kararına katılmak kanaatimizce mümkün değildir. Kaldı ki Anayasa Mahkemesi de bu yöndeki görüşünden vazgeçerek, vergi ziyaı cezasına yönelik olarak 344’üncü maddenin ikinci fıkrasının iptaline hükmettiği kararında “İtiraz konusu
kuralda düzenlenen vergi ziyaı cezası, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülük karakteri taşımayan, ancak vergi ziyaı suçu işleyenlere öngörülen bir yaptırımdır. Bu durum gözetildiğinde cezanın hesaplanmasında esas alınacak olan oranların yasayla belirlenmesi gerektiği kuşkusuzdur. Kuralda, ziyaa uğratılan verginin bir katına eklenecek olan cezanın hesaplanmasında esas alınacak olan gecikme faizi oranının Bakanlar Kurulu tarafından ne zaman belirleneceğinin bilinmemesi ve bu durumun sonuçta öngörülecek ceza miktarında belirsizliğe yol açacak olması, Anayasa’nın 38. maddesinde sözü edilen ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur ve 2. maddesindeki hukuk devleti ilkelerine aykırılık oluşturur” şeklinde bir değerlendirmede bulunmuştur.
Any. M. 06.01.2005 gün ve E.2001/3, K.2005/4, (R.G:20.10.2005-25972); ayrıca bkz: Any. M. 06.06.1991 gün ve E.1990/35, K.1991/13, (R.G:27.10.1994-22094).
29 Erman, Vergi Suçları, s.10-11; Karakoç, Vergi Ceza Hukuku, s.77-78. Anayasa
Mahkemesi’nin bu yönde kararı için bkz: 06.06.1991 gün ve E.1990/35, K.1991/13, (R.G:27.10.1994-22094). Suç ve cezada kanunilik ilkesi ile geçmişe yürümemesi, lehe olan kanunun uygulanması, masumiyet karinesi, şüpheden sanık yararlanır ilkesi, ne bis in idem ilkesi, suç ve cezada şahsilik ilkesi, ölçülülük ilkesi gibi hukuki güvenceler de sağlanmış olur. – Taşdelen, Vergi Kabahatleri, s.8; Ulusoy, s.48 vd; Geçer, Non Bis In Idem İlkesi, s.322; konuya ilişkin detaylı bilgi için bkz: Taşdelen, Aziz: “Vergi Kabahatlerinin
Anayasal Temelleri Üzerine Düşünceler”, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi,
Cilt:59; Sayı:4 s.771 vd, (Anayasal Temeller).
30 Donay, s.35-36; Karakoç, Anayasal Vergilendirme İlkeleri, s.1279; Karakoç, Vergi
Ceza Hukuku, s.77-78. Vergi suç ve kabahatlerinin yaptırıma bağlanması konusunda kişilerin mülkiyet hakkı, adil yargılanma hakkı gibi temel hak ve özgürlükleri hukuk devleti ile kanunilik ilkeleri ışığında güvence altına alınmaktadır. Başaran Yavaşlar, İdari Nitelikli, s.146-147; Karakoç, Vergi Ceza Hukuku, s.79; ayrıca bkz: Erginay, s.15.
YÜHFD Cilt: XVII Sayı:1 (2020)
bir başvuruda bu ilkenin hem vergi suçları hem de vergi kabahatleri ile bunlara uygulanacak hem hürriyeti bağlayıcı veya adli para cezası hem de idari para cezası şeklindeki yaptırımlar açısından sıkı bir şekilde uygulanması gerektiğini ifade etmiştir31
.
Doktrinde bazı yazarlarca vergisel işlemlerde meydana gelebilecek hukuka aykırılıklar, Vergi Usul Kanunu’nun 331’inci maddesinden hareketle kanunilik ilkesini de kullanarak hem vergi suçlarını hem de vergi kabahatlerini kapsayacak şekilde ifade edilmiştir. Bu bağlamda devletin gelir kaynaklarına yönelen tüm fiiller teknik anlamda suç olarak kabul edilerek vergi suçu olarak ifade edilmiştir32. Ardından bu suçlar, ceza
mahkemelerince yargılanan fiiller ile vergi cezalarını gerektiren filler olarak iki sınıfta toplanmıştır33
.
Kanaatimizce Vergi Usul Kanunu, her iki Kanundan ve özellikle kabahatleri suç olmaktan çıkarma eğilimi öncesinde düzenlenmiş olması sebebiyle, vergi suç ve vergi kabahati şeklinde ikili bir ayrıma açıkça yer verilmemesi olağandır; ancak günümüzde Türk Ceza Kanunu ve Kabahatler Kanunu’nun yürürlükte olması sebebiyle de Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenen vergisel hukuka aykırılıkların, bu kanunlara uygun olarak vergi suçu ve vergi kabahati olarak tasnif edilmesi gerekmektedir34
. Nitekim 2008 yılında Vergi Usul Kanunu’nda yapılan değişiklikler sonucunda vergisel işlemlerde meydana gelebilecek hukuka aykırılıklar arasında vergi kabahatleri ve vergi suçları şeklinde ikili bir ayrım ortaya çıkmış ve buna göre yalnızca ceza hukuku anlamında yaptırımlar öngörülen suçlar vergi suçları olarak kabul edilmelidir35
.
Daha açık bir ifade ile ile, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na36
göre vergi kanunları ile getirilen ödevlere uymamak şeklinde işlenen fiillerin vergi
31
Any. M. 06.01.2005 gün ve E.2001/3, K.2005/4, (R.G:20.10.2005-25972).
32 Erman, Vergi Suçları, s.2-3; Mutluer, Vergi Genel Hukuku, s.223; Mutluer-Kuzeyli,
s.24. Karşıt görüşler için bkz.: Baykara, s.254, Karakoç, Türk Vergi Ceza Hukuku Üzerine Bir Değerlendirme, s.6-7; Candan, Vergisel Kabahatler ve Suçlar, s.65-66;
Taşdelen, Vergi Kabahatleri, s.9; Karakoç, Vergi Ceza Hukuku, s.293; Sarıcaoğlu, s.153-
154.
33 Erman, Vergi Suçları, s.2-3. 34
Aynı yönde görüş için bkz.: Özen, Vergi Suçları ve Kabahatleri, s.2.
35 Donay, s.9-10,41-42; Candan, Vergisel Kabahatler ve Suçlar, s.66; Taşdelen, Vergi
Kabahatleri, s.9.
36 Vergi Usul Kanunu Dördüncü Kitap, Ceza Hükümleri başlığını taşımaktadır ve bu
bölümde yer alan 331’inci maddeye göre “Vergi Kanunları hükümlerine aykırı hareket
edenler, bu kitapta yazılı vergi cezaları (Vergi ziyası cezası ve usulsüzlük cezası) ve diğer cezalar ile cezalandırılırlar. ”. Kanun vergi suçu kavramını “Vergi Kanunları hükümlerine
kabahati olarak nitelendirilmesi ve idari para cezasına tabi tutulması, Kanunun 359 ila 363’üncü maddeleri arasında öngörülen kurallara aykırı hallerin ise vergi suçu olarak kabul edilmesi ve hürriyeti bağlayıcı ceza veya adli para cezasına tabi tutulması gerekmektedir37
. Kanunda yer alan vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük halleri kabahat olarak düzenlenmişken; kaçakçılık, vergi mahremiyetinin ihlali ve mükelleflerin özel işlerini yapma halleri suç olarak düzenlenmiştir (VUK m.331 vd.)38
.
Vergisel işlemlerde meydana gelebilecek hukuka aykırılık doktrinde yalnızca vergi suçu veya vergi kabahati olarak tasnif edilmediği, aynı sonucu sağlayacak farklı kavramların kullanıldığı da görülmektedir. Örneğin; Erman ceza mahkemelerince yargılanan fiiller ile vergi cezalarını gerektiren filler olarak ikili bir ayrıma giderken39
; Mutluer ve Dayanç Kuzeyli vergisel hukuka aykırılık idari vergi suçları ve kamusal vergi suçları olmak üzere bir ayrıma tabi tutmuştur40. Öncel, Kumrulu, Çağan ve
Göker ise, söz konusu bu aykırılıkları mali nitelikli suçlar ve ceza hukuku anlamında suçlar olmak üzere iki bölümde incelemiştir41. Kaneti, Ekmekçi,
Güneş ve Kaşıkçı ise vergi kabahatleri deyimi yerine vergisel düzene aykırılıklar deyimini kullanmayı tercih etmiştir42. Saban ise söz konusu
hukuka aykırılıkları yaptırımları bakımından idari nitelikli cezalar ile ceza mahkemelerince hükmolunan cezalar olarak ikili bir ayrım şeklinde ele almıştır43
.
Doktrinde çoğunluk yazarca bu şekilde bir tasnifi kabul etmekle birlikte, vergi işlemlerine ilişkin hukuka aykırılıklar arasında bir nitelik farkı
aykırı hareket” olarak tanımlarken; ceza kavramını da “bu kitapta yazılı vergi cezaları”
olarak sınırlandırmıştır. Saban, s.468.
37 Kaneti, s.229-230; Saban, s.469; Karakoç, Genel Vergi Hukuku, s.388; Başaran Yavaşlar, Vergi Suç ve Kabahatleri Hukuku’nda Son Durum, s.2839; Kızılot-Taş, s.114-
115; Şenyüz-Yüce-Gerçek, s.252-253; Karakoç, Vergi Ceza Hukuku, s.76; Any. M. 06.06.1991 gün ve E.1990/35, K.1991/13, (R.G:27.10.1994-22094).
38
Öte yandan önemle belirtmek gerekir ki, vergi kabahat ve suçlarına yalnızca Vergi Usul Kanunu’nda değil, başta Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun, Gümrük Kanunu, Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu gibi başkaca birçok kanunda da yer verilmiştir.
Kırbaş, s.168; Karakoç, Türk Vergi Ceza Hukuku Üzerine Bir Değerlendirme, s.6.
Dolayısıyla Vergi Usul Kanunu’nda yer alan kabahat ve suçların yanında çeşitli özel kanunlarla getirilen kabahat ve suçların bir araya gelmesiyle vergi ceza hukukunun bütününe ulaşılmış olunacaktır. Şenyüz, s.52.
39
Erman, Vergi Suçları, s.2-3.
40 Mutluer, Vergi Genel Hukuku, s.223; Mutluer-Kuzeyli, s.24. 41 Öncel-Kumrulu-Çağan-Göker, s.226.
42 Kaneti-Ekmekçi-Güneş-Kaşıkçı, s.332. 43 Saban, s.469.
YÜHFD Cilt: XVII Sayı:1 (2020)
bulunmadığı nicelik bakımından ise bir genelleme yapılamayacağı da ifade edilmektedir. Bu görüşe göre, nicelik farkı tamamen hukuka aykırılığın özüne karşı olmayıp, bazı hallerde tamamen kanun koyucunun takdirinden kaynaklanmaktadır44. Nitekim Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi de vergi
kabahati olarak nitelendirilen hukuka aykırılıklar karşılığında uygulanan yaptırımların niteliğini otonom bir biçimde değerlendirmiş45
ve belirli koşulların oluşması halinde bu yaptırımların cezai nitelikte olduğunu belirtmiştir46. Bu bağlamda Mahkeme önüne gelen bazı başvurularda,
vergisel hukuka aykırılıkların amacının caydırma ve bastırma olmasından bahisle, esas itibariyle cezai nitelikte olduğunu ifade etmiştir47
.
Öte yandan vergi kanunlarında aksine bir düzenleme bulunmadıkça vergi suç ve cezalarına ceza hukukunda yer verilen temel ilke ve esaslar ile Türk Ceza Kanunu’nun ilgili hükümlerinin uygulanması gerekmekteyken Kabahatler Kanunu’nun ilgili hükümleri haricinde vergi kabahatlerinin hangi esaslar çerçevesinde inceleneceği konusunda bir açıklık bulunmamaktadır48. Dolayısıyla, vergi suçları ile bunlara uygulanan
44 Kaneti-Ekmekçi-Güneş-Kaşıkçı, s.339. 45
Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi vergi kabahatleri sonucunda uygulanan idari yaptırımlara karşı herhangi bir güvence hükmü içermemektedir. Ancak Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi, yerleşik içtihadında adil yargılanma hakkının düzenlendiği 6’ıncı maddesinde yer alan cezai nitelikteki suçlamayı daha geniş bir şekilde değerlendirmektedir. Mahkeme, değerlendirmelerini üye ülkelerin hukuk düzenlerinden bağımsız olarak gerçekleştirmekte ve kendisini üye ülkelerin kendi iç hukuklarında yaptırımları cezai nitelikte olarak tasnif edip edilmediğinden ayrık olarak otonom bir değerlendirme yapmaktadır. Pek çok yazar içinde örneğin Ulusoy, s.37; Saban, s.474-475.
46 AİHM, Glantz ve Finlandiya, B.N.37394/11, K.T.20.05.2014,
(http://hudoc.echr.coe.int/tur?i=001-144114, E.T:29.05.2019; AİHM, Bendenoun ve Fransa, B.N.12547/86, K.T.24.02.1994, (http://hudoc.echr.coe.int/tur?i=001-57863, E.T:12.05.2019). Ayrıca bkz.: AİHM, Engel ve Diğerleri ve Hollanda, B.N.5100-5101- 5102/71&5354-5370/72, K.T.23.11.1976, (http://hudoc.echr.coe.int/tur?i=001-188078, E.T:12.05.2019).
47 AİHM, Öztürk ve Almanya, B.N.8544/79, K.T.23.10.1984;
(http://hudoc.echr.coe.int/tur?i=001-57552, E.T:12.05.2019); AİHM, Jussila ve Finlandiya, B.N.73053/01, K.T.23.11.2006, (http://hudoc.echr.coe.int/tur?i=001-78135, E.T:12.05.2019). Ancak Mahkeme daha eski tarihli olan Engel ve Diğerleri ve Hollanda başvurusu belirlerken bir yaptırımın iç hukukta nasıl düzenlendiğini de idari cezaların belirlenmesinde kriter olarak kabul etmiştir. AİHM, Engel ve Diğerleri ve Hollanda, B.N.5100-5101-5102/71&5354-5370/72, K.T.23.11.1976, (http://hudoc.echr.coe.int/tur?i=001-188078, E.T:12.05.2019); ayrıca bkz: Başaran
Yavaşlar, İdari Nitelikteki Vergi Suç ve Cezaları, s.112; Saban, s.474-477; Ulusoy, s.475. 48
“Eğer idari nitelikli vergi suçları bakımından da ceza hukuku esaslarının uygulanması
cezaların hukuki niteliği konusunda bir tartışma bulunmasa da, vergi kabahatleri ile bunlara uygulanan yaptırımların hukuki niteliği konusu doktrinde tartışılmıştır.
Birtakım yazarlar vergi kabahatlerine uygulanan yaptırımı ceza olarak değil, vergi zammı olarak kabul etmiş ve bunun alınmasındaki amacı vergide olduğu gibi Devlet’e gelir sağlamak olarak açıklamıştır. Bu görüşe gelen en önemli eleştiri, cezaların şahsiliği ilkesinin vergi kabahatlerine uygulanan cezalar bakımından uygulama alanı bulmasından bahisle, bu cezaların mirasçılara devredilemeyeceği yönündedir. Nitekim Türk Vergi Hukuku açısından da Vergi Usul Kanunu’nun 372’inci maddesinde vergi cezalarının ölümle düşeceği yer almaktadır49
.
Diğer yandan doktrindeki bazı yazarlar, vergi kabahatlerine uygulanan yaptırımları Devlet Hazinesi’ne verilen zarar nedeniyle hükmedilen ve para ile ölçülebilen tazminat olarak kabul etmişlerdir50. Bu görüş de vergi
fiillerden ayıran hususları ortaya koymak olan suç unsurları teorisi çerçevesinde yapılacak ve böylece, suçun işlenmiş olduğundan bahsedebilmek için, suçun kurucu unsurlarının (kanuni unsur, maddi unsur, manevi unsur ve hukuka aykırılık) mevcudiyeti şart koşulacaktır. Buna karşılık idare hukuku sahasında bulunulduğu ve idari bir yaptırımın söz konusu olduğu kabul edilirse, incelemenin de idari işlemin unsurları çerçevesinde yapılması gerekecektir. Bir başka olasılık ise, bağımsız bir vergi ceza hukukunun varlığını kabul etmek ve incelemeyi bu alana özgü ilke ve esaslar çerçevesinde yapmaktır.” Başaran Yavaşlar, İdari Nitelikteki Vergi Suç ve Cezaları, s.109-110. Vergi ceza hukuku