YAPTIRIMLAR A Genel Çerçeve
B. Doktrinde Konuya İlişkin Yer Verilen Görüşler
Vergi hukuku alanında, vergi mevzuatına aykırı birtakım fiillerin hem idari yaptırıma hem cezai yaptırıma tabi tutulması olağan bir uygulamadır. Nitekim ülkemizde Vergi Usul Kanunu çerçevesinde vergi kaçakçılığı ve mükelleflerin özel işlerini yapma suçlarına sebebiyet veren fiillerin aynı zamanda vergi ziyaına neden olması halinde hem bu suçlar nedeniyle cezai yaptırım hem de vergi ziyaı kabahatinin vuku bulması nedeniyle idari yaptırıma tabi tutulacak; hatta vergi kaçakçılığı suretiyle vergi ziyaı olmuşsa uygulanacak idari yaptırım ziyaa uğratılan verginin üç katı olarak
138 Başaran Yavaşlar, Vergi Suç ve Kabahatleri Hukukunda Son Durumu, s.2847; Taşdelen, Vergi Kabahatleri, s.66-67; Kangal, s.176..
YÜHFD Cilt: XVII Sayı:1 (2020)
belirlenecektir140. Önemle belirtilmelidir ki bu cezalar arasında fikri içtima hükümlerinin uygulanması mümkün olmayıp, bunlara ilişkin yargılamalar farklı makamlar tarafından birbirinden bağımsız olarak yürütülmekte ve bu makamların verdikleri kararlar birbirini etkilememektedir.
Doktrinde bir görüşe göre bir fiil ile birlikte hem vergi suçu hem de vergi kabahatine sebebiyet verilmişse hem idari para cezası hem de hapis cezası veya adli para cezasının uygulanması tek başına ne bis in idem ilkesi açısından bir ihlal yaratmamaktadır141. Ülkemizde olduğu gibi beyana dayalı
vergi istemlerinde verginin kaçırılması fiili, eksik ve/veya hatalı bilgileri içeren bir vergi beyannamesinin idareye sunulması ile işlenmektedir. Diğer bir ifade ile doktrinde çoğunluk yazar tarafından, vergi kaçakçılığı suçunun vergi ziyaına sebebiyet verilmeksizin ziya tehlikesinin yaşanması veya vergi ziyaına sebebiyet verilmesi olarak iki ayrı sonucu olduğu belirtilmiştir. Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu maddesi incelendiğinde, maddede kaçakçılık suçunu oluşturan eylemlerin büyük bölümünün vergi ziyaı oluşturmaya elverişli olduğunun görüleceği; ancak zorunlu olarak vergi ziyaı oluşturmayacakları ifade edilmiştir142. Bu bağlamda Vergi Usul
Kanunu’nun 350’inci maddesindeki fiillerle şayet vergi ziyaına sebebiyet verilmemişse kişi yalnızca vergi kaçakçılığı suçundan yargılanacakken; vergi ziyaı yaşanmışsa ayrıca kişiye vergi ziyaı cezası uygulanacaktır. Vergi ziyaının vergi kaçakçılığı suçunun ağırlaştırıcı nedeni olarak gösterilmeksizin; diğer bir ifade ile kaçakçılık suçu ile vergi ziyaı kabahatinin birleşik suç olarak kabul edilmeksizin ayrı ayrı düzenlenip cezalandırılmasının ilkeye ters düşmediği ifade edilmektedir. Bu bağlamda vergi kaçakçılığı suçu ile belge-kayıt düzeninin korunmakta olduğu ve cezalandırılmasının nedeni bu düzenin ihlal edilmesi olarak ifade edilmekteyken; vergi ziyaı kabahati ile vergi kaybının önlenmesinin amaçlanmakta olduğu ve yaptırımın uygulanmasının nedeninin zararın giderilmesi olduğu belirtilmektedir. Dolayısıyla bu görüşü savunanlar Türk Hukuku’ndaki durumu değerlendirilirken, yerel mevzuatımızda yer alan vergi kaçakçılığı ve vergi ziyaı arasındaki ilişkinin Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi kararlarına konu olan ülkelerden farklı olduğunu ifade etmekte;
140 Konunun önemi ve karşılaşma sıklığı nedeniyle doktrinde vergi suçları bakımından daha
çok vergi kaçakçılığı suçu üzerinde durulmuştur. Dolayısıyla biz de açıklamalarımızı bu suç kapsamında devam ettireceğiz.
141 Özay, s.35-65; Oğurlu,122; Özen, Non Bis In Idem, s.390; Ulusoy, s.115-118; Narter- Sarıcaoğlu, s.89; Yaltı, Glantz Kararı, s.86; Bahçeci, Uyum Sorunu, s.153-154; Mutluer- Kuzeyli, s.123.
tehlikenin ayrı, tehlike sonucu vuku bulan vergi ziyaının ayrı cezalandırılmasının ne bis in idem ilkesine aykırı bir durum yaratmadığı savunmaktadırlar143
.
Ancak özel usulsüzlük kabahati ile vergi kaçakçılığı suçu arasında bazı durumlarda fiillerin aynı olması sorununun gündeme gelebileceği de doktrinde belirtilmektedir. Bu duruma bir örnek, özel usulsüzlük kabahati olarak kabul edilen belge basımı ile ilgili bildirim görevinin yerine tamamen veya kısmen getirilmemesi ile vergi kaçakçılığı suçu olarak kabul edilen ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşma yapmaksızın basma fiili arasındadır144
. Doktrinde böyle bir durumda vuku bulan fiilin özel norm-genel norm açısından değerlendirilmesi ve olayın koşullarına göre yalnızca özel usulsüzlük kabahati veya vergi kaçakçılığı suçu bakımından cezalandırılması gerektiği ifade edilmektedir145. Öte yandan doktrinde Vergi
Usul Kanunu’nun 359’uncu maddesinde kaçakçılık suçuyla birlikte uygulanabilecek idari yaptırımın vergi ziyaı cezası ile sınırlandırılmış olduğu ifade edilmekte olup, vergi kaçakçılığı suçuyla birlikte genel veya özel usulsüzlük kabahatlerine ilişkin yaptırımların uygulanamayacağı da ifade edilmektedir146. Ancak Kanunun 367’inci maddesinde vergi kaçakçılığı suçunun vuku bulduğu hallerde vergi ziyaı veya usulsüzlük cezalarının uygulanmasının da mümkün olduğu belirtilmektedir. Buna göre vergi kaçakçılığı suçu nedeniyle vergi ödevlilerinin cezaya hükmedilmelerinin bunlara idari nitelikteki vergi ziyaı ve usulsüzlük cezalarının kesilmesine engel teşkil etmeyeceği belirtilmiştir; anılan düzenlemeye göre bu kişilere ayrıca özel usulsüzlük cezası kesilmesinin mümkün olmadığı ifade edilmektedir147. Böylelikle hem Kabahatler
Kanunu’nun 15’inci maddesiyle hem de kabahatin suç olarak tasnif edilmesi halinde dahi ne bis in idem ilkesi açısından tutarlı olacağı belirtilmiştir.
Doktrindeki birtakım yazarlar ise Türk Vergi Hukukunda birtakım fiillerle özellikle vergi kaçakçılığı suçuna sebebiyet verilmesi halinde hem ceza yaptırımın hem de şayet vergi ziyaına sebebiyet verilmişse idari para cezası uygulanmasını Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi’nin, başlardaki içtihatlarına uygun olsa da, Glantz kararından sonra konuya ilişkin
143 Candan, Vergisel Kabahatler ve Suçlar, s.62; Bahçeci, Uyum Sorunu, s.153-154; Candan, Non Bis In Idem İlkesi, s.4; ayrıca bkz: Narter-Sarıcıoğlu, s.89.
144 Örnek için bkz: Bahçeci, Uyum Sorunu, s.158. 145 Bahçeci, Uyum Sorunu, s.158.
146 Candan, Vergisel Kabahatler ve Suçlar, s.61. 147 Candan, Vergisel Kabahatler ve Suçlar, s.62.
YÜHFD Cilt: XVII Sayı:1 (2020)
tutumuyla uyumlu olmadığını ifade etmiştir148. Bu görüşü savunanlar vergi
ziyaı cezasının idari bir para cezası olarak kabul edilemeyeceğini; çünkü her ne kadar mahkemeler tarafından değil idare tarafından bu cezalara hükmedilse de sadece ihlalden doğan zararları giderme amacı bulunmadığını; aynı zamanda caydırma amacı ve etkisi olduğunu da savunmaktadırlar149. Diğer bir ifade ile vergi suçları karşılığında öngörülen cezalarda olduğu gibi vergi kabahatleri karşılığında öngörülen yaptırımların da amacı tazminden daha çok caydırma ve cezalandırmaktır150. Dolayısıyla
söz konusu hukuka aykırılıklar arasında bir fark bulunmamakla birlikte, bazı durumlarda nicelik olarak da önemli bir fark bulunmadığı görülmektedir. Vergi işlemleri sırasında meydana gelen hukuka aykırılıkların vergi kabahati veya vergi suçu olarak nitelendirilmesi öze ilişkin bir farktan doğmayıp, yalnızca kanun koyucunun takdirinden kaynaklanmaktadır151
. Bu görüşe göre hem hapis cezasının hem de üç kat vergi ziyaı cezasının uygulanması ölçülü olmadığı gibi; üç kat vergi ziyaı cezası da tazmin edici bir nitelikten çok cezalandırıcı bir nitelikte olup, aynı fiilin cezai nitelikteki yaptırımlarla mükerrer cezalandırmasına yol açmaktadır152. Ayrıca usul
açısından Vergi Usul Kanunu’nun 367’inci maddesi gereğince iki ayrı karar mercii arasında bir bağlantı olmayıp, aksine kararlar birbirlerinden bağımsız olarak verilmektedir; bu durumun ise Mahkeme’nin Glantz kararında altını çizdiği ölçütlere uyumlu olmadığı belirtilmiştir153
. Uygulamada ise ceza
148 Yaltı, Glantz Kararı, s.90-91; Ataç, Ne Bis In Idem İlkesi, s.841; Karaçoban Güneş,
s.100-101; Erol, s.2. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi’nin içtihatları ışığında “…
tahakkuktaki gecikme veya eksiklik ile tahsilatta gecikme veya eksiklik arasında çoğu durumda illiyet bağı olduğundan, Türk Hukuku’ndaki vergi ziyaı kabahatinin AİHM tarafından bir suç olarak nitelendirilmesi büyük bir olasılık dahilindedir. Çünkü vergi kaybı, pek çok ülkede vergi kaçakçılığı suçunun ana unsurlarından birini teşkil etmektedir. Dolayısıyla, bu hukuka aykırılık doğası itibariyle suç olarak kabule uygundur. Karşılığında verilen ceza, uğranılan vergi kaybının bir katı (kaçakçılığa yol açan fiillerden biriyle işlenmesi halinde, kayba uğratılan verginin üç katı) olduğundan, somut olayın özelliklerine göre yüksek miktarlara ulaşması hem caydırıcı hem de cezalandırıcı nitelikte ağır bir ceza olması mümkündür.” Bilici-Başaran Yavaşlar, s.57; benzer görüş için bkz: Karaçoban Güneş, s.102.
149
Kocaer, s.46-47; Ataç, Ne Bis In Idem İlkesi, s.841; Karaçoban Güneş, s.102.
150 Karaçoban Güneş, s.100; Kaneti-Ekmekçi-Güneş-Kaşıkçı, s.339. 151 Kaneti-Ekmekçi-Güneş-Kaşıkçı, s.339.
152
Ataç, Ne Bis In Idem İlkesi, s.841; Erol, s.3.
153 Yaltı, Glantz Kararı, s.90-91. “Vergi veya ceza yargılamasında verilen hükümlerden herhangi birisi kesinleştikten sonra diğer davada yargılamaya devam edilmemesi kesin hüküm nedeniyle davanın reddine karar verilmesi gerekir. Örneğin; vergi mahkemesinde mükellef lehine verilen hükmün kesinleşmesi halinde, ceza mahkemesinde davanın reddi
mahkemelerinde vergi suçlarının teknik niteliği gözetilerek vergi mahkemelerinde açılan davaların sonuçlanmasının bekletici mesele yapıldığı; dolayısıyla ilk olarak vergi mahkemesinin kararı kesinleştikten sonra ardından ceza mahkemelerinin karar verdiği görülmektedir. Bu durumun da Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi’nin önüne gelen başvurularda altını çizdiği üzere mükerrer cezalandırma teşkil ettiği ve dolayısıyla ne bis in idem ilkesine aykırı olduğu ileri sürülmektedir154
. Hatta bu yazarlar söz konusu düzenlemelerin Vergi Usul Kanunu’ndan sonra öngörülen ve genel kanun niteliğindeki Türk Ceza Kanunu’nun 44’üncü maddesi ile Kabahatler Kanunu’nun 15’inci maddesi ile de uyumlu olmadığını ve gelinen bu noktada Kanunda bazı değişikliklerin yapılması gerektiğini ileri sürmüşlerdir155. Bu görüşü savunanlar vergi kaçakçılığı
suretiyle vergi ziyaının meydana gelmesi halinde artık hem hapis cezası hem de idari para cezasının uygulanmamasını; yasal düzenlemelerde seçenek yaptırım olarak ikisinden birinin uygulanması gerektiği şeklinde bir düzenleme yapılması gerektiğini belirtmektedirler156
.
Aynı şekilde Vergi Usul Kanunu’nun açık düzenlemesi gereği vergi kaçakçılığı suçu157
veya vergi ziyaı kabahati ile genel usulsüzlük kabahati açısından bir tartışmaya girmeye gerek olmasa da özel usulsüzlük cezası ile
kararı verilmesi gerekir. Hatta, vergi mahkemesinin üç kat vergi ziyaı cezası lehine verdiği hükmün kesinleşmesi halinde de görülmekte olan ceza davası için davanın reddi kararı verilmesi gerekir. Yani, vergi veya ceza davası için davalarından hangisinin hükmü önce kesinleşirse mükellefe bu hüküm uygulanacak; diğer dava ise reddedilecektir. Yani mükellefe hem üç kat vergi ziyaı cezası hem de hapis cezası uygulanmayacaktır; bu cezalardan hangisine hükmedilirse o uygulanacak, diğer, uygulanmayacaktır. Bu cezalardan birinin istendiği dava vergi veya ceza mahkemelerinden biri tarafından reddedildiğinde diğer dava da reddedilecektir. Bu durumda VUK’un 340’ıncı, 359’uncu ve 367’inci maddelerinin aksine vergi veya ceza mahkemesi tarafından verilen kesinleşmiş hüküm diğerleri için bağlayıcı olmaktan öte diğer davanın reddi nedeni olacaktır.” Kocaer, s.48-49. Kanaatimizce böyle bir durumda Mahkeme’nin Glantz kararında da altını
çizdiği üzere vergi veya ceza mahkemelerinin hangisinin ilk kararı verdiği hangisinin de buna bağlı olarak ret kararı verdiği durumuna bağlı olarak bazı kişiler sadece üç kat vergi ziyaı cezası öderken bazı kişiler ise aynı fiil nedeniyle hapis cezasına mahkûm olacaktır ve bu durum ise eşitlik ilkesine açıkça aykırı olacaktır.
154 Kocaer, s.48.
155 Bilici-Başaran Yavaşlar, s.53; Biyan, s.104-15; Karaçoban, s.53. 156
Yaltı, Glantz Kararı, s.91.
157 Vergi Usul Kanunu’nun 340’ıncı maddesinde öngörülmemiş olsa bile, sorun özel norm-
genel norm kuralı çerçevesinde çözülebilecektir. Öyle ki, vergi kaçakçılığı suçunda yer verilen fiiller genel usulsüzlük kabahatinde yer verilenlere göre ek birtakım koşullar içermekle birlikte daha ağır yaptırımı gerektirmektedir. Bahçeci, Uyum Sorunu, s.156;
YÜHFD Cilt: XVII Sayı:1 (2020)
vergi ziyaı cezasının ilişkisine dair görüşlere yer verilmesi gerekmektedir. Doktrinde özel usulsüzlük kabahatlerine sebebiyet verilen fiillerin kanun yapma tekniği ve sistematikliğinden uzak bir şekilde çok fazla sayıda düzenlenmesinden bahisle konu örnekler üzerinden değerlendirilmeye çalışılmıştır. Örneğin; bir kira sözleşmesine bağlı olarak vergi sorumlusu malike ödenmesi gereken kira bedeli elden ödenmişse Kanunun mükerrer 35’inci maddesi gereğince bir özel usulsüzlük cezası uygulanacaktır; ancak söz konusu kira ödemesine bağlı olarak ödenmesi gereken verginin zamanında tahakkuk ettirilmesinin sağlanması halinde ortada vergi ziyaı kabahati bulunmayacaktır. Bu ödemeye bağlı olarak ödenmesi gereken vergiye ilişkin gerekli beyannamenin verilmemesi durumunda ise ödenmesi gereken vergi zamanında tahakkuk ettirilmemiş olacak ve vergi ziyaı kabahati işlenmiş olacaktır158. Bir diğer örnek ise sahte fatura ile
belgelendirilme suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde, vergi kaybının tazmini amacıyla vergi ziyaı cezası kesilmesinin yanında sahte fatura kullanmak suretiyle gerçek belgenin alınmaması nedeniyle özel usulsüzlük cezası uygulanabilecektir; bu durumda ise Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi’nin A ve B ve Norveç kararında belirttiği gibi iki yargılamanın zaman ve maddi bakımdan yakın olmasından, söz konusu yargılamaların paralel yürütülüp verilecek cezaların öngörülebilir ve ölçülü olmasından bahisle ilke ihlal edilmemiş olacaktır159. Görüldüğü üzere bu durumda özel
usulsüzlük kabahati ile vergi ziyaı kabahatinin işlenmesine sebebiyet veren iki ayrı fiil bulunmakta olup, söz konusu cezaların ayrı ayrı uygulanması ilkeyi ihlal etmeyecektir. Ancak bazı hallerde durum bu şekilde ayrık olmayıp, fiiller iç içe geçmektedir. Örneğin; düzenlenmesi gereken faturanın düzenlenmemesi ile fatura düzenlenmemesine bağlı olarak KDV yönünden vergi ziyaına sebebiyet verilmesi birbirinden ayrılamamaktadır. Böyle bir durumda ne bis in idem ilkesi açısından Danıştay’ın bulduğu çözüm160
doktrinde savunulmaktadır; buna göre dönem kapanmadan önce fatura düzenlenmemesi nedeniyle özel usulsüzlük kabahati; dönem kapandıktan sonra ise vergi ziyaı cezası uygulanmalıdır161
.
158 Örnek ve değerlendirmeler için bkz: Bahçeci, Uyum Sorunu, s.156-158. 159
Örnek ve değerlendirmeler için bkz: Erol, s.4.
160 bkz: Dş. VDDK 07.05.2010 gün ve E.2009/271, K.2010/218, (http://www.kazanci.com,
E.T:31.05.2019); Dş. 4.D. 15.06.2010 gün ve E.2010/1235, K.2919/3633, (http://www.kazanci.com, E.T:31.05.2019).
161 Bahçeci, Uyum Sorunu, s.156-158. Vergi ziyaı kabahatinin işlenip işlenmediği ancak
hesap dönemi kapandıktan ortaya çıkabilecektir ve hesap dönemi kapandıktan sonra Danıştay’ın kararları ışığında özel usulsüzlük cezası verilememektedir. Dolayısıyla aynı
Öte yandan doktrinde bazı yazarlarca, ne bis in idem ilkesinin kapsamının cezai ya da idari yaptırım nitelendirilmesine gidilmeden birden fazla yaptırım uygulanmasının yasaklanması şeklinde genişletilmesi gerektiği de ifade edilmektedir. Vergi hukuku özelinde aynı fiil nedeniyle cezai yaptırım öngörülen vergi suçu ile suç niteliğinde olup olmadığına bakılmaksızın idari para cezası öngörülen vergi kabahatinin varlığı halinde her iki yaptırımın uygulanması ve aynı fiil nedeniyle meydana gelen birden fazla vergi kabahatinde, bu kabahatlere ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırının uygulanmaması ilkeyi ihlal etmelidir162. Bu görüşü
savunanlara göre ise Türk Vergi Hukuku, ne bis in idem ilkesine aykırı pek çok düzenleme içermekte olup, vergi ödevlisinin ilkenin öngördüğü birçok güvenceden mahrum bırakmaktadır163
.
C. Konuya İlişkin Yargı Kararlarında Yer Alan Görüşler 1. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi’nin Konuya Bakışı
Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi, vergi hukuku özelinde ne bis in ideme ilişkin değerlendirmelerini yaparken, öncelikli olarak hukuka aykırılığın iç hukukta nasıl tasnif edildiğinden ve şayet vergi kabahati olarak nitelendirilmişse uygulanan yaptırımın idari para cezası olarak isimlendirilmesinden bağımsız olarak somut olayda mükerrer bir şekilde yapılan suç isnadı ve buna bağlı olarak ceza yargılaması ile cezalandırmanın bulunup bulunmadığını çeşitli ölçütler kullanarak incelemektedir. Öncelikli olarak belirtilmelidir ki, Mahkeme ne bis in idem ilkesinin koruma alanının kapsamına suç niteliği tespit edilmemiş vergi kabahatlerini katmamaktadır; ancak yerel mevzuatta vergi kabahati olarak nitelendirilse de suç niteliği bulunan vergi kabahatlerini ilke kapsamında tartışmaktadır164
.
Başlarda Mahkeme vergi suçlarının kasten veya ağır ihmali hareketlerle işlenebileceğini ancak vergi kabahatleri açısından böyle bir manevi unsurun
anda özel usulsüzlük ile vergi ziyaı cezasının kesilmesi fiilen mümkün değildir. Karakoç, Vergi Ceza Hukuku, s.130.
162 Karaçoban Güneş, s.100-101. 163
Karaçoban Güneş, s.103.
164 Saban, s.475; Ulusoy, s.37; Bilici-Başaran Yavaşlar, s.57; Karaçoban Güneş, s.95; Erol, s.1. Öte yandan vuku bulan hukuka aykırı fiilin ceza mahkemeleri kararlarıyla hapis
veya adli para cezası ile cezalandırılmasının yanında bir de aynı fiilin idari yaptırıma tutulması devletlerin takdir alanıyla ilgilidir. Mahkeme devletlerin hukuka aykırı fiillere karşılık idari yaptırım mı yoksa cezai yaptırım öngörülmesi gerektiği konusunda değerlendirme hakkına sahip değildir; ancak bu şekilde uygulanacak birden fazla yaptırımın Mahkemenin belirlediği ölçütlere göre cezai nitelikte olması durumunda ne bis in idem ilkesinin ihlal edileceğini belirtmektedir. Bahçeci, Uyum Sorunu, s.160.
YÜHFD Cilt: XVII Sayı:1 (2020)
aranmadığını ve ayrıca iki hukuka aykırılık halinin korudukları amaçların, kamunun mahrum kaldığı gelirin tazmin edilmesi ve kamu düzeninin korunması olmak üzere, farklı olduğunu; dolayısıyla vergi suçları ile vergi kabahatlerinin temel unsurları arasında fark olduğunu ifade etmiştir. Mahkeme bu görüşü ileri sürdüğü kararlarında hukuka aykırı fiilin hem vergi kabahati olması sebebiyle idari para cezası hem de vergi suçu olması sebebiyle hürriyeti bağlayıcı ceza veya adli para cezası uygulanmasını ne bis in idem ilkesine aykırı bulmamıştır165
.
Daha sonra bu görüşünden vazgeçen Mahkeme, vergi kabahatlerine uygulanan idari para cezalarının belirli özellikleri taşımaları halinde cezai yaptırım olarak kabul edilmesi gerektiğini kaydetmiştir. Tek başına uygulanmaları halinde bir sonuç vermeseler bile Mahkeme bu özelliklerin bir arada değerlendirilmesi gerektiğini belirtmiştir;
- Vergi mevzuatında yer alan kabahatleri karşılığında öngörülen yaptırımların özel statüye sahip belirli bir grubu mı yoksa tüm vergi ödevlilerini mi ilgilendirdiği konusunda Mahkeme tüm vergi ödevlilerini ilgilendiren hükümleri belli bir davranışta bulunma yükümlülüğü yükleyecek olmasından bahisle bunların cezai yaptırım olarak kabul edilmesi gerektiğini ifade etmiştir.
- Mahkeme, vergi kabahatlerinin karşılığında öngörülen yaptırımların meydana gelen zararın giderilmesinden çok, benzeri davranışlarının tekrarının önlenme ve cezalandırma amacı varsa söz konusu yaptırımın cezai nitelikte olduğu kanaatindedir.
- Öte yandan Mahkeme, meydana gelen zarardan fazla bir ödeme yapılmasının öngörülmesinin caydırıcı ve cezalandırıcı amacı olan genel nitelikli bir kurala dayanması halinde söz konusu yaptırımın cezai nitelikte olacağını belirtmiştir. Bu kapsamda Mahkeme uygulanan yaptırımın miktarının yüksek olmasını bir cezai nitelik unsuru olarak değerlendirmiştir166
.
165AİHM, Ponsetti ve Chesnel ve Fransa, B.N.36855/97&41731/98, K.T.14.09.1999,
(http://hudoc.echr.coe.int/tur?i=001-5637, E.T:29.05.2019); AİHM, A ve B. ve İsviçre, B.N.31827/96, K.T.03.05.2001, (http://hudoc.echr.coe.int/tur?i=001-59449, E.T:30.05.2019); AİHM, Manasson ve İsveç, B.N.41265/98, K.T.20.07.2004, (http://hudoc.echr.coe.int/tur?i=001-61920, E.T:24.05.2019); AİHM, Rosenquist ve İsveç, B.N.60619/00; K.T.14.09.2004, (http://hudoc.echr.coe.int/tur?i=001-66713, E.T:24.05.2019); ayrıca bkz: Bilici-Başaran Yavaşlar, s.56-57; Karaçoban, s.52-53;
Yaltı, İdari Para Cezası, s.8; Yaltı, Glantz Kararı, s.87; Biyan, s.103; Geçer, A ve B v.
Norveç Kararı, s.111.
166 AİHM, Bendenoun ve Fransa, B.N.12547/86, K.T.24.02.1994,
Mahkeme, daha yeni tarihli bir kararında ise, yukarıdaki ölçütlerin yanında Engel Kriterlerini de ekleyerek vergi kabahatlerine uygulanan yaptırımların cezai nitelikte olup olmadığını değerlendirmiştir. Mahkeme, söz konusu başvuruya konu olaydaki vergi ziyaı nedeniyle ek tahakkukların ve idari para cezalarının genel anlamda vergi ödevlilerine genel olarak uygulanan genel nitelikli kanunlar dikkate alınarak tarh olunduğunu ve bunların zararın tazminine yönelik bir maddi tazminat olarak değil; hukuka aykırı davranışın bir daha işlenmemesi açısından caydırıcı ve aynı zamanda cezalandırıcı bir amaçla öngörüldüğünün altını çizmiştir. Engel Kriterleri gereği söz konusu yaptırımın caydırıcı ve cezalandırıcı olmasından sonra yaptırımın miktarının öneminin kalmadığını kaydeden Mahkeme, böylelikle yalnızca idari para cezasının miktarının düşük olmasının karşılığında öngörülen kabahatin suç niteliğinden çıkmasına sebep olmayacağını belirtmiştir167
.
Nihayet Mahkeme Glantz ve Finlandiya başvurusunda, başvurucunun şirketinden örtülü kâr payı elde ettiğinin tespit edilmesi üzerine vergi ziyaı nedeniyle ek tahakkuk ve idari para cezasının uygulanmasının yanında başvurucunun vergi kaçakçılığı suçundan yargılanmasının ilkeye uygunluğunu değerlendirirken esas ve zaman bakımından yeterli ölçüde bağlantı bulunmaması ve suç karşılığında öngörülen cezai yaptırımların esaslı unsurlarının aynı olmasına dair görüşünden hareket etmiştir. Mahkeme, başvuruya konu olayda yapılan vergi ziyaına ilişkin takibat ile