Sorumluluk Alanı Kuramı

Yukarıda sözü edilen kuramlarda, ispat yükünün paylaştırılmasında, ispatı gereken maddi olayların niteliği ya da normun hangi tarafın yararına hüküm içerdiği gibi ölçütlerin belirleyici olduğu görüldü. Özel hukukçular tarafından ortaya atılmış olan bu kuramların eşitler arası ilişkileri konu alan uyuşmazlıklarda uygulanması kanımızca hakkaniyete uygundur. Diğer bir deyişle özel hukuk ilişkisinden kaynaklanan uyuşmazlıklarda ispat yükünün belli bir tarafa yüklenmesi adil olmayacaktır. Ancak uyuşmazlığın kişiler ve devlet arasındaki kamusal ilişkiden kaynaklandığı vergi yargılamasında, kanımızca ispat yükünün belirlenmesinde normun ya da ispat konusu olayların niteliğinden çok, olayın ispatlanmasında hangi tarafın sorumluluğunun bulunduğu önem taşımalıdır.

“Sorumluluk alanı” kuramı/ölçütü, gerek delil gösterme yükünün, gerekse ispat yükünün belirlenmesinde karşımıza çıkmaktadır. Biz, karşılaştırmalı vergi hukukunda uygulama alanı bulan ve kanımızca Türk vergi hukukunda da temel ispat yükü kuralının dayandığı bu kuramı başlı başına ele almanın uygun olacağı düşüncesindeyiz.

Sorumluluk alanı kuramına göre, uyuşmazlık konusu olayın/olayların ispat edilememesinin, hangi tarafın sorumluluğunu yerine getirmemesinden kaynaklandığının tespit edilmesi ve ispat yükünün bu tarafa yüklenmesi söz konusu olmaktadır.

Vergi hukukunda sorumluluk alanı açısından belirleyici unsur, vergilendirme sürecinde vergi idaresine verilen yetki ve görevin kapsamı ile vergi yükümlüsünün bu süreçteki rolüdür.

147 Vergilendirme sürecinde belirli usullerin, birçok ülke tarafından ana hatlarıyla benimsendiğini söylemek gerekir¹⁴⁸. Bununla birlikte, vergi hukuku sistemleri arasında vergilendirme sürecinde idarenin yetki ve görevleri ile yükümlünün rolü açısından temel farklılıklar da tespit edilmektedir.

Bazı hukuk sistemlerinde, bu bağlamda özellikle Anglosakson hukuk sistemlerinde, vergi yükümlüsünün vergilendirme sürecinde daha aktif bir rolü bulunmakta, yükümlüler vergi borcunun hesaplanması için gerekli tüm bilgileri ve hatta vergi borcunu vergi idaresine bildirmekle ödevli olmaktadırlar. Bu tür vergi usul sistemlerinde, vergi idaresinin görevi esas itibariyle vergi ödevlisinin ödevlerini hukuka uygun olarak yerine getirip getirmediğini rastgele veya somut bir nedene bağlı olarak denetleme ve gerektiği durumda vergi ödevlisini cezalandırmaktır. Vergi idaresi ile vergi yükümlüsü arasında karşılıklı işbirliği daha fazladır¹⁴⁹.

Bu nedenle bu sistemi benimsemiş ülkelerde vergi yükümlülerinin delilleri sağlama konusunda kapsamlı ödevleri ve işbirliğinde bulunma zorunluluğu vardır.

Zira vergilendirme usulü yükümlülerin “kendi kendilerini vergilendirmeleri” usulü temeline oturtulmuştur. Başka deyişle vergilendirme sürecini başlatan idare değil, yükümlüdür.

Bu anlayışın sonucu olarak, örneğin Norveç, Amerikan¹⁵⁰, İngiliz ve Yunan hukuklarında geçerli genel kural, vergi yükümlüsünün uyuşmazlığa ilişkin olayları ispat yüküne sahip olmasıdır¹⁵¹.

Oysa özellikle Kıta Avrupası sistemlerinde; kamusal güce dayalı, vergi idaresinin vergiyi tarh ve tahsil ettiği, vergilendirme usulünü başlattığı ve yürüttüğü

148 Victor THURONYI, Comparative Tax Law, Kluwer Law International, s.206.

149 BAŞARAN YAVAŞLAR, a.g.e.,s.211.

150 I.R.C. §6011, I.R.C. §6001, I.R.C. §6012, I.R.C. §6014, I.R.C. §6017, I.R.C. §6018, I.R.C. §6031, I.R.C. §6037, I.R.C. §6033 vergi yükümlülerine beyanname verme ödevine ilişkin maddelerdir.

ORDOWER, a.g.r., s.289.

151 LEIDHAMMER, a.g.r., s.19; Norman v.Golder (1945), 26 TC 293; Morse, Williams, Davies, Principles of Tax Law, 6th.Ed.,,2008, s.58-59; THURONYI, a.g.e., s.218.

148 bir usul öngörülmüştür. Burada yükümlü kural olarak sadece matrahını bildirmekle ödevlidir, vergi borcu mutlaka idari bir işlemle belirlenir¹⁵².

Vergi yükümlüsünün yine kapsamlı ödevleri ve işbirliğinde bulunma zorunluluğu bulunmasına karşın, bunlar görece daha azdır; süreci başlatan ve yürüten vergi idaresidir. Örneğin Alman hukukunda ispat bakımından temel kural vergi idaresinin vergi yükümlülerinin vergisel durumunu re’sen araştırma yetki ve görevinin bulunmasıdır. Yani vergiyi doğuran olayı vergi idaresi, kendiliğinden araştıracaktır. (AO, m.88, f.1, c.1) Bunun yanı sıra, vergi yükümlülerinin de işbirliğinde bulunmaları, yani bu konuda idareye yardımcı olmaları gerekir (AO.

m.90) ¹⁵³ . Görüldüğü üzere, re’sen araştırma ilkesi işbirliği prensibi ile tamamlanmaktadır. Ancak vergiyi doğuran olayın doğru şekilde tespit edilmesi bakımından son sorumluluk vergi idaresine aittir¹⁵⁴.

AO sistematiğinde dikkat çeken bir husus, işbirliğine ilişkin hükümlerin (m.90, f.1), vergi idaresinin araştırma yöntemlerine ilişkin hükümlerden (m.92, m.93) önce düzenlenmiş olmasıdır. Oysa İdari Usul Kanunu’nda bu sistematiğin tam tersi benimsenmiştir ¹⁵⁵ . Ancak idarenin re’sen araştırma yetkisinin tüm bu hükümlerden önce (AO m.88) düzenlendiğini de gözden kaçırmamak gerekir.

Alman Hukuku’nda vergi idaresinin araştırma yetkilerinin oldukça kapsamlı olduğu belirtilebilir. Örneğin, idare, vergi yükümlüleri dışındaki diğer kişilerden, sözgelimi, bankalardan da bilgi talebinde bulunabilir¹⁵⁶. Ancak idarenin harekete geçmesi, vergi yükümlüsü ya da üçüncü kişinin işbirliği görevini kısmen ya da

152 BAŞARAN YAVAŞLAR, a.g.e.,s.214.

153 Vergi ödevlilerinin söz konusu ödevlerine ilişkin temel kural Alman VUK’un (AO) 90’ıncı maddesinin ilk fıkrasında düzenlenmiş, Kanun’un diğer maddelerinde ve diğer vergi yasalarında ise ödevlerin neler olduğu somut ve özel olarak düzenlenmiştir (BAŞARAN YAVAŞLAR, a.g.e., s.126).

154 Roman SEER, in:TIPKE/LANG (Hrsg.), Steuerrecht, 20.B., Köln 2010, $21, kenar notu:170.;

Aktaran, ÖZTÜRK, Başarlar, a.g.e., s.41.

155 HEINTZEN, a.g.m., s.232.

156 HEINTZEN, a.g.m., s.232.

149 tamamen yerine getirmemesi veya verilen beyannamenin doğruluğunun şüpheli olması durumunda söz konusu olmaktadır¹⁵⁷.

AO’da, verginin tespit ve tahsilinin “vergi idaresinin görevi” olduğu (AO m.85), idari usulün başlatılması konusunda idarenin takdir yetkisi bulunduğu (AO m.86) ve re’sen araştırma yetki ve görevinin bulunduğu (AO m.88) belirtilmektedir.

Re’sen araştırma ilkesi gereğince, vergisel durumları açıklığa kavuşturmak – vergi yükümlüsünün değil- vergi idaresinin görevi olduğundan, vergi yükümlüsünün herhangi bir durumu ispatlama ödevi kural olarak yoktur¹⁵⁸.

Bu bakımdan, vergi yükümlüsü delil gösterme yükünü yerine getirmesi gereken bir konumda değil, “delil kaynağı” olarak işlev görmektedir. Zira vergi yükümlüsü, kural olarak, vergi idaresinin verginin tespiti ve tahsili için ihtiyaç duyduğu delillerin en fazlasına ve en doğrusuna sahiptir.

Olayın açıklığa kavuşturulması konusunda yasa koyucu AO m.88, m.90 ile vergi idaresine ve yükümlülere ortak sorumluluk yüklemiştir, ancak olayın açıklığa kavuşturulması konusunda son sorumluluk, yukarıda belirtildiği üzere, vergi idaresine aittir¹⁵⁹.

Alman hukukuna göre, vergi idaresi ancak denetim yapamadığı ya da ilgili olayları saptayamadığı durumlarda vergiyi re’sen tarh edebilir (AGVK, m.162 (1)).

Bu durumlarda prensip, matrahın “gerçeğe en yakın” şekilde takdir edilmesidir (“likelihoodstandard”)¹⁶⁰

157 HEINTZEN,a.g.m., s.233.

158 SCHMIDT, ,a.g.e,127 vd. (BAŞARAN YAVAŞLAR, a.g.e.,s.232). Alman hukukunda vergi ödevlisinin delil gösterme yükünün bulunduğu istisnai hallere örnek olarak, “Haklara ya da eşyalara yediemin, temsilci veya haciz alacaklısı sıfatıyla elinde bulundurduğunu veya zilyed olduğunu iddia eden kimse, ispata yakınlığı nedeniyle, bu hak ve eşyaların kime ait olduğunu ispat etmek zorundadır.” şeklindeki AO m.159, veya ihracatın varlığının muhasebe kayıtlarıyla ispatını şart koşan UStG m.6 IV, ağırlama masraflarının ispatına ilişkin EStG m.4 V, c.1 Nr.2 gösterilebilir.(BAŞARAN YAVAŞLAR, a.g.e., s.232).

159 SEER, in:Tipke/Lang, m.21, Rz.4 (BAŞARAN YAVAŞLAR, a.g.e., s.240).

160 LEIDHAMMER, a.g.r., s.21

150 Diğer yandan, vergisel durumların açıklığa kavuşturulması bakımından, vergi idaresi ile yükümlülerin sorumluluğu ortak olduğundan, ödevlerin yerine getirilmemesi idareden beklenemeyecek düzeyde araştırma çabalarına yol açıyorsa artık vergi idaresinin ispat ölçüsü azalır ya da araştırma görevi ortadan kalkar¹⁶¹.

Bu bağlamda, bir olayı açıklamaya yönelik olaylar ve delillerin çoğu vergi ödevlisinin bilgi ve faaliyet alanına aitse, bu durumda ispat ölçüsü vergi idaresinin lehine azalır. Diğer bir deyişle, vergi ödevlisinin olayın açıklanmasına ilişkin sorumluluğu büyüdükçe, vergi idaresinin ispat ölçüsü azalır¹⁶².

Aksi yöndeki görüş ise, vergi idaresi ile vergi ödevlisi arasındaki işbirliği ilişkisinin, vergisel olayların açıklığa kavuşturulması açısından sorumluluğun paylaşımına yol açmadığı, vergi ödevlilerinin işbirliği ödevinin sadece idarenin araştırmasına yardım ve ispat aracı niteliğinde olduğu, vergi ödevlisi ödevlerini yerine getirmese dahi, idarenin kamu yararını gerçekleştirmek üzere durumu açıklığa kavuşturacağı yönündedir¹⁶³.

Alman vergi hukukunda vergi ödevlisinin işbirliği ödevini yerine getirmemesi halinde dahi, ispat ölçüsünde azalma, ancak durumun idarenin yaptığı araştırmalarla eksiksiz şekilde açıklanmasının mümkün olmadığı ya da idarenin bu nedenle orantısız çabalara girmesinin gerektiği zaman söz konusu olacaktır. Aksi takdirde, vergi idaresinin araştırma görevi aynı şekilde devam eder¹⁶⁴.

Ancak azaltılmış ispat ölçüsüne karşın durumun tespit edilmesi mümkün değilse ve re’sen takdir de olayda mümkün değilse, bu durumda artık objektif ispat yükü kuralı uygulama alanı bulur¹⁶⁵. Böylece, olayın belirsiz kalmasının kimin aleyhine sonuç doğuracağı tespit edilir.

161 SEER, in:Tipke/Lang, m.21, Rz.208 (BAŞARAN YAVAŞLAR, a.g.e., s.240).

162 BFH v.09.06.2005, 1767

163 SOHN, in:HHSp., AO m.88, R.94 (Mart 2010), MÜLLER-FRANKEN, 317 vd. PESTALOZZA, a.g.e., s.192, 193 (BAŞARAN YAVAŞLAR, a.g.e., s.241)

164 SEER, in:Tipke/Lang, m.21, R.208, LANGE, in:HHSp, FGO m.96, Rz.63 (Haziran 2001) (BAŞARAN YAVAŞLAR, a.g.e.,s.246).

165 BFH v.21.03.2002, BStBI II 2002, 417, SOHN, in:HHSp, AO m.88, Rz.356 vd. (Mart 2010)

151 Görüldüğü üzere, Alman vergi hukukunda ispat yükünün belirlenmesinde norm kuramından da yararlanılmaktadır. Öğretide Roman SEER tarafından ortaya atılan ve son zamanlarda BFH’nin kimi içtihatlarında kabul edilen “alan yönelimli ispat yükü kuramına” (sphärenorientierte Beweisrisikoverteilung) ¹⁶⁶ göre değerlendirme yapılarak, ileri sürülen normun kimin lehine sonuç doğurduğu yanında, durumun açıklanma eksikliğinin (ispatsızlığın) kimin sorumluluk alanında gerçekleştiği dikkate alınarak ispat yükünün hangi tarafta olduğu belirlenmektedir¹⁶⁷. SEER’e göre sorumluluk ve menfaat hangi tarafın alanındaysa ispat yükü de ona aittir. Görüldüğü üzere SEER ispat yükünün paylaştırılmasında normdan yararlanma kuramı ile sorumluluk alanı ölçütünün bağdaştırılarak uygulandığı bir kuram geliştirmiştir.

Şöyle ki,

Vergiyi doğuran ya da verginin miktarını arttıran durumların açıklığa kavuşturulamaması,

a) Vergi ödevlisinin işbirliği ödevini yerine getirmemesi ya da eksik yerine getirmesinden kaynaklanıyorsa, ispat ölçüsü –AO m.162 II’deki gibi- “en büyük ihtimal” derecesine iner (ispat yüküne vergi yükümlüsü katlanır),

b) İşbirliği ödevinin yerine getirilmemesinden kaynaklanmıyorsa, genel kural geçerli olur ve böylece şüpheye dayalı vergilendirme yasağı uygulama alanı bulur (ispat yüküne vergi idaresi katlanır).

Vergiyi ortadan kaldıran ya da verginin miktarını azaltan durumların açıklığa kavuşturulamaması,

a) Vergi ödevlisinin işbirliği ödevini yerine getirmemesinden ya da eksik yerine getirmesinden kaynaklanıyorsa, genel kural uygulanır (ispat yüküne vergi yükümlüsü katlanır),

166 Roman SEER, Verständigungen in Steuerverfahren, Cologne 1996, pp. 191 vd.

167 Alman Federal Vergi Mahkemesi (Bundesfinanzhof), 17.10.2001 – I R 103/00, Bundessteuerblatt (Bölüm II), 2004, p. 171 (175 vd.); 22.9.2004 – III R 9/03, Bundessteuerblatt (Bölüm II) 2005, s.

160-164). Aktaran; SEER, a.g.r., s.128.

152 b) İşbirliği ödevinin yerine getirilmemesinden kaynaklanmıyorsa, ispat ölçüsü “en büyük ihtimal” derecesine iner¹⁶⁸¹⁶⁹. (ispat yüküne vergi idaresi katlanır).

Avusturya Mali Kanunu (Bundesabgabenordnung) m.115 uyarınca da, vergilerin salınması için fiilen ve hukuken ilgili bulunan tüm olayların araştırılması vergi idaresinin görevidir¹⁷⁰.

Vergi idaresine bu yetki ve görevin tanınması, kamu yararı gereğince herhangi bir vergisel durumun tespitinin ödevlilere bırakılmaması, vergi ödevlisinin sunduklarından ya da sunmadıklarından bağımsız olarak, her türlü araştırmayı kendiliğinden yapması gereğine dayanır¹⁷¹.

Ancak vergi yükümlüsü de kendisine yüklenen bir dizi ödev çerçevesinde idareyle işbirliğinde bulunmak durumundadır. Örneğin vergi yükümlülüğünü etkileyen her türlü maddi olayı idareye bildirmelidir.

Çalışmamızın ilk bölümünde belirttiğimiz üzere, vergi idaresinin gerçekliği şüpheli vergisel olayları re’sen araştırması gerekmektedir. Yani vergisel olayların gerçek mahiyetini saptaması gereken¹⁷², dolayısıyla ispat yükünü taşıyan, vergi idaresidir.

Buna karşın, belirttiğimiz üzere, vergi yükümlüsünün de vergisel olayların gerçek mahiyetinin saptanabilmesi için vergi idaresiyle işbirliğinde bulunması gerekmektedir.

Bu işbirliği yükümlülüğü, temel olarak VUK’un “mükellefin ödevleri” başlığı altındaki ve bireysel vergi yasalarındaki kurallarla belirlenir. Bu amaçla, VUK’un 253'üncü maddesinde yükümlülere defter ve belgeleri 5 yıl süre ile muhafaza etme, 256'ncı maddesinde ise muhafaza etmek zorunda oldukları defter ve belgeleri muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların istemeleri üzerine ibraz

168 SEER, im:Tipke/Lang, m.21, Rz.207 vd. ve m.22, Rz.190 (BAŞARAN YAVAŞLAR, a.g.e.,s.245).

169 SEER, a.g.r., s.128.

170 HEINRICH, a.g.r., s.75.

171 BAŞARAN YAVAŞLAR, a.g.e., s.231.

172 Dnş.7.D., E.2000/7077, K.2002/1793, 07.05.2002.

153 zorunluluğu getirilmiş; aynı Kanun'un 134 ve devamındaki maddelerde de, vergi idaresine yükümlüler ve yükümlülerle hukuki ilişkide bulunan kişi ve kuruluşlar nezdinde vergi incelemesi yapma yetkisi tanınmıştır. İlk aşamada biçimsel doğruluk karinesinden yararlanan belgelerin vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetiyle uygunluğu, ancak bu yetki kullanılarak ortaya çıkarılabilir¹⁷³.

Bu ödevlerin yani işbirliği yükümlülüğünün varlığına karşın, gerçek mahiyetin tespiti, son tahlilde, vergi idaresinin görevi olduğundan, ispat yükü kural olarak vergi idaresinde kalmaktadır. Bu bağlamda, vergi idaresinin, vergiyi doğuran olayın gerçekleşip gerçekleşmediğini, ödenmesi gereken bir vergi olup olmadığını, varsa bunun miktarını, yükümlünün bu miktarı doğru bir şekilde ödeyip ödemediğini ya da ödenmesi için gerekli işlemleri hukuka uygun bir şekilde yapıp yapmadığını araştırması, tespit etmesi ve böylece verginin doğru bir şekilde ödenmesini sağlaması gereklidir¹⁷⁴.

Diğer yandan, vergi yükümlüsünün işbirliği yükümlülüğünü yerine getirmemesi nedeniyle durumun idarenin yaptığı araştırmalarla eksiksiz şekilde açıklanmasının mümkün olmadığı ya da idarenin bu nedenle orantısız çabalara girmesinin gerektiği zamanlarda ispat ölçüsü azalacak ya da delil gösterme yükü vergi yükümlüsüne geçebilecektir.

Örneğin yükümlünün beyannamesini tam ve doğru olarak vermemesi, defter ve belgelerini incelemeye yetkili kişilere ibraz etmemesi gibi hallerde matrah vergi idaresince ölçümleme yoluyla re’sen takdir edileceğinden, gerçeğe en yakın takdir yeterli olacak, dolayısıyla ispat ölçüsü düşecektir.