Türk vergi hukukunda hayatın olağan akışı ölçütüne ilişkin kuralın gerekçesi, kuralın özüne ve sözüne aykırılık taşımakta, üstelik yargısal

içtihatlarda da söz konusu hukuka aykırı gerekçeye uygun bir yaklaşım benimsenmektedir.

Günümüz yasalarında düzenlenen karineler genellikle hayatın olağan akışının yansımalarından ortaya çıkmıştır. Örneğin TMK’ya göre zilyetlik mülkiyetin karinesidir ve zilyet olmayan kimse malik olduğunu ispatlamalıdır. Çünkü doğal olan, insanların başkasına ait mala müdahale etmemeleridir. Keza aynı Kanun, iyi niyeti asıl kabul etmiş ve bunun olmadığını iddia edeni iddiasını ispat ile yükümlü tutmuştur¹⁹⁷.

Vergi hukukunda kabul edilen bu karine de (VUK.m.3/B), olağan olanın, vergiyi doğuran olay ve buna ilişkin muamelelerin ekonomik, ticari, teknik gereklere ve normal, alışılmış duruma uygun gerçekleşmiş olduğunu kabul etmektedir.

195 Öğretide bu durumda, ispat yükünün yer değiştirerek yükümlüye geçeceği belirtilmektedir.

KANETİ, a.g.e, s.58.

196 A.e.,.57.

197 BELGESAY, İsbat Külfeti, s.10.

160 İspat hukukunun tarihsel gelişimine ilişkin açıklamalar kapsamında, ispat yükünün paylaştırılmasına ilişkin kuralın gerekçesi de incelenmişti^*.

Madde gerekçesinde, yasa maddesiyle ilgisiz şekilde, vergi yükümlülerinin doğal eğilimlerinin, “vergiden kaçmak ya da kaçınmak” olduğu kabul edilmektedir.

Bir yasa maddesi gerekçesinde, tüm yükümlüleri kapsayacak ve aleyhine sonuç doğuracak böylesi bir yaklaşımın hukuk devletinde kabul edilmesi söz konusu olmamalıdır. Tüm vergi yükümlülerine yönelik olarak getirilen, üstelik temel hak ve özgürlükler açısından son derece önem teşkil eden ispat hukukuna ilişkin bir kural, vergi kaçırma ya da kaçınmanın önlenmesi amacına ulaşmak için elverişli bir araç değildir. Söz konusu yasa gerekçesinin, yasa maddesinin sözüne ve özüne, bunun ötesinde hukuk devleti ve adil yargılanma ilkesine uygun olmadığı görüşündeyiz.

Bir kısım vergi yükümlüsünün vergiden kaçınma ya da yasaya aykırı davranma çabalarının sonucunda gizlenen gelir ve işlemleri ortaya çıkarmak; etkin vergi denetimi ile mümkündür. Diğer bir deyişle yükümlünün vergi hukukunu kötüye kullandığı önceden varsayılamaz, böyle bir durumun ispat yükü vergi idaresinde olmalıdır.

Vergi yükümlüleri aleyhine gizli/örtülü kötüye kullanım karinesi getirilerek, yükümlüler potansiyel vergi suçlusu olarak öngörülerek, sorunun ispat ile ilgili düzenlemelerle giderilmeye çalışılması uygun bir yaklaşım değildir¹⁹⁸.

Öte yandan böyle bir gerekçe, ispat yüküne ilişkin bu kuralın, idarenin lehine hizmet ettiği ya da etmesi gerektiği anlamına gelmektedir. Kanımızca söz konusu ispat kuralını, gerekçeden bağımsız olarak anlamaya çalışmak gerekir. Yasalar, yasa koyucularının mevcut durumda güncel olmayan amaçlarından ayrı, objektif amaç taşırlar. Aynı durum, VUK’un 3’üncü maddesi açısından da söz konusu olmalıdır.

* Madde gerekçesinde; bir kısım vergi yükümlüsünün olabildiğince az vergi verme çabası içinde olmaları; bu amaçla vergiye tabi gelir ve işlemlerini, yasa boşlukları veya yasaların müsamahalı düzenlemelerinden ya da yasaları görmezden gelerek gizlemeleri ve vergiye tabi olmayacak şekilde göstermeleri nedeniyle; gizlenen gelir ve işlemleri ortaya çıkarmak amacıyla maddenin yürürlüğe konulduğu belirtilmiştir.

198 SABAN, a.g.e., s.76.

161 Yani, ispat yükü kuralı, salt vergi idaresinin lehine sonuç doğuracak biçimde uygulanmamalıdır.

Bu bağlamda, aksi yöndeki uygulamaya karşın¹⁹⁹, söz konusu ispat yükü kuralının her zaman vergi yükümlüsünün lehine uygulanacak bir kural olarak değerlendirilmemesi gerekir. Zira vergi idaresinin iddiaları da hayatın olağan akışı ölçütüne aykırı olabilecektir.

Ancak Danıştay kararları incelendiğinde, yasa gerekçesinde belirtilen, sübjektif amacın Danıştay tarafından da benimsendiği görülmektedir. Gerçekten, Danıştay’ın hayatın olağan akışı ölçütünü çoğunlukla, vergilendirme ilişkisinin pasif tarafını oluşturan birey aleyhine, vergilendirme ilişkisinin aktif tarafını oluşturan vergi idaresinin lehine uyguladığı tespit edilmektedir.

Şimdilik, Danıştay’ın bu yaklaşımının açıkça görüldüğü bir karara yer vermekle yetiniyoruz:

“Bir kısım vergi yükümlülerinin olabildiğince az vergi verme çabası içinde olmaları; bu amaçla vergiye tabi gelir ve işlemlerini, yasa boşlukları veya yasaların müsamahalı düzenlemelerinden ya da yasaları görmezden gelerek gizlemeleri ve vergiye tabi olmayacak şekilde göstermeleri nedeniyle; gizlenen gelir ve işlemleri ortaya çıkarmak amacıyla yürürlüğe konulduğu gerekçesinde yazılı VUK m.3/B’de;

vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve işlemlerin gerçek mahiyetinin esas olduğu ve bunun, yemin dışındaki her türlü kanıtla ispatlanabileceği düzenlenmiştir. Açık olmayan veya vergiyi doğuran olayla ilgisi kurulamayan tanık anlatımlarının kanıt olamayacağı da öngörülürken, kanıt yükü; ileri sürdüğü iddia ekonomik, ticari veya teknik gereklere aykırı düşen yahut olayın özelliğine göre olağandışı veya alışılmamış durumları iddia eden tarafta bırakılmıştır”²⁰⁰.

199 KANETİ, a.g.e, s.58. Yazar da, bu karinenin, vergi idaresinin yararına tanındığını açıkça kabul etmektedir.

200 Dnş.VVDGK, E.2008/3, K.2009/250, 05.06.2009.

162 Bu görüşümüz karşısında, vergi hukukunda ekonomik yaklaşım ilkesinin²⁰¹ kabul edildiği, yukarıda sözü edilen madde gerekçesinde yer alan yaklaşımın bu ilkenin bir gereği olduğu ileri sürülebilir.

Kanımızca ekonomik yaklaşım ilkesi, vergi yükümlüsünün aleyhine böyle örtülü bir karinenin getirilmesini gerektirmemektedir. Ekonomik yaklaşım, somut olay bazında kimi zaman yükümlü, kimi zaman idare lehine ya da aleyhine sonuçlanabilen “gerçek mahiyet”in saptanması amacını taşımalıdır. Ekonomik yaklaşım, var olan olay yerine varsayılan olayı getirmenin aracı olmamalıdır²⁰².

Ancak diğer taraftan hukuk düzeninin tanıdığı düzenleme olanaklarının hukuk düzeniyle çatışan biçimde, öngörüldükleri amaçlara aykırı kötüye kullanımı hiçbir hukuk dalında himaye edilmez²⁰³. Önemli olan nokta, kötüye kullanımların varlığının genel bir ispat yükü kuralı ile kabul edilmesi yerine vergi idaresince tespit edilmesi ve kamu alacağının korunması için ölçülü önlemler alınmasıdır.

Danıştay’ın birçok kararında söz konusu ispat yükü kuralını idare lehine uyguladığı görülmektedir. Bu tespitimize dayanak teşkil eden kararlardan belli örnekler sunmak mümkündür. Bu kararların içinde isabetli bulduğumuz kararlar da vardır. Burada altını çizmek istediğimiz husus, bu kuralın genellikle idare lehine uygulanmasıdır.



Bir kararda, çekin alındığı firmayla ticari bir ilişkisi bulunmadığını (hangi mal ve hizmet satışı karşılığı çekin alındığını) yükümlünün kanıtlayamaması, ispat yükünü yerine getirmediği sonucuna ulaştırmıştır²⁰⁴. Bu durumda ilgili ticari ilişkinin varlığını idarenin kanıtlaması beklenmemiştir, zira olağan durum ticari ilişkinin varlığı olarak kabul edilmiştir.

201 Ekonomik yaklaşım ilkesinin 1977 yılında Alman hukukundan kaldırıldığı ve doğru olmayan bir biçimde Türk Vergi Hukukuna aktarıldığı yönündeki detaylı bilgiler için bkz. AKKAYA, a.g.e, s.39.

202 AKKAYA, a.g.e.,s.35.

203 AKKAYA, a.g.e.,s.95.

204 Dnş.11.D., E.1995/3983, K.1996/765, 04.03.1996.

163



Yasal defter ve belgeler dışında kanunda öngörülmeyen gayri resmi defterlere ticari işlemlerin kaydedilmesi halinde bu kayıtların vergi matrahını azaltacak nitelikte olmadığının ispatı bunu iddia eden yükümlüye aittir”²⁰⁵.

Bir diğer olayda, yükümlünün iddiası, malı aynı birim fiyatla bir başka tacirden gerçekten satın almış olduğu yönündedir. Ancak mala ilişkin alış faturaları, hakkında gerçekte ticari faaliyet yürütmediği yönünde bir vergi tekniği raporu bulunan bir şirket tarafından düzenlenmiştir. Danıştay, söz konusu malın gerçekten alındığının, bu girdilerin alınmaması halinde vergilendirme dönemindeki faaliyetin ve hasılatın gerçekleştirilemeyeceğinin, (olayda özellikle çıkarılan kum ve çakılın kurutulmasında kullanıldığının) dönem başı ve sonu girdi stokları, dönem içi alışları ve çıkarılan kum ve çakılın miktarı ile cinsinin, üretimin gerçekleştirilmesi için gerekli diğer dönem içi alışların, faturalardaki harcamayı zorunlu kıldığının davacı tarafından kanıtlanması gerektiğini, mahkemenin davacıdan iddialarının doğruluğuna yönelik delil sunması istenmeden verilen kararın hukuka aykırı olduğunu belirtmiştir²⁰⁶.

4- Hayatın olağan akışı ölçütünün içeriği, farklı vergi yargı mercileri

Belgede VERGİ HUKUKUNDA İSPAT GAMZE (sayfa 177-181)