VERGİ HUKUKUNDA DELİL GÖSTERME YÜKÜ SORUNUNUN VARLIĞI/YOKLUĞUNA İLİŞKİN GÖRÜŞLER SORUNUNUN VARLIĞI/YOKLUĞUNA İLİŞKİN GÖRÜŞLER

VE GÖRÜŞÜMÜZ

Delil gösterme yükü vergisel açıdan gerçekliği şüpheli olayların ispatı için hangi tarafın delil göstereceğini belirler.

Daha önce de belirtildiği üzere, yasada delil gösterme kuralları belirlenebileceği gibi, yargılama sırasında da yargılamanın gidişine göre ve çeşitli ölçütler çerçevesinde yargıç delil gösterme yükünün kime ait olduğunu belirleyebilir.

İspat yükü ile ilgili olarak öne sürüldüğü gibi, delil gösterme yükü kavramının da yalnızca taraflarca getirilme ilkesinin geçerli olduğu davalarda bir anlam ifade ettiği; çünkü yargıcın taraflardan bağımsız olarak, kendisinin de delil topladığı ileri sürülebilir. Oysa delil gösterme yükü, re’sen araştırma ilkesinin geçerli

92 UMAR, YILMAZ, a.g.e.,s.4.

93 Dava dilekçesinde, her ne kadar, inceleme sırasında, bilgisayarda tutulan muhasebe kayıtlarının incelenmediği ileri sürülmüş ise de, 3065 sayılı Yasanın 34'üncü maddesi, katma değer vergisi indirimi, verginin yasal defterlere kaydı koşuluna bağladığından ve Vergi Usul Yasasında düzenlenen yasal defter kayıtlarından olmayan bilgisayar kayıtlarının incelenmemiş olması da vergi incelemesini kusurlandırmayacağından, vergi mahkemesince, ispat külfeti davalı idareye yüklenerek yazılı gerekçeyle verilen karar hukuka uygun düşmemiştir (Dnş.3.D., E.2006/112, K.2007/222, T.1.2.2007).

131 olduğu davalarda da uygulama alanı bulur. Zira yargıç, kendisi delil toplama yetkisine ve görevine sahip olmasına rağmen, bu tür davalarda tarafların, ispat yükü kuralları sebebiyle aleyhlerine karar verilme riski ortadan kalkmadığından, delil gösterme yükü de ortaya çıkacaktır. Ayrıca yargıcın da her zaman taraflardan delil göstermelerini istemesi mümkündür. Dolayısıyla re’sen araştırma ilkesine tabi davalarda da delil gösterme taraflar için usulî bir yük olarak varlığını korur⁹⁴.

Yargılamada bağımsız bir delil gösterme yükünün varlığı, henüz ispat yüküne dayanan bir karar verme aşamasına gelinmeden, yasa koyucunun taraflara dava ve cevap dilekçelerinde delillerini açıkça belirtme ve yazılı delilleri ekleme zorunluluğu yüklemesinden anlaşılabilir⁹⁵.

Vergi yargılaması hukukunda delil gösterme yükünü düzenleyen kural İYUK’un “İdari davaların açılması” kenarbaşlıklı 3. maddesinin 2’inci fıkrasının b bendinde yer almaktadır. Buna göre, vergi mahkemesine açılan davalarda davanın konu ve sebepleri ile dayandığı delillerin gösterilmesi gerekmektedir. Yazılı yargılama usulü gereğince, davacı iddialarını dava dilekçesinde ileri sürmek zorunda olduğu gibi, bu iddiaları ispata yarayan ve yazılı olan her türlü bilgi ve belgeyi de dava dilekçesine davalı adedinden fazla olarak eklemek zorundadır. Ayrıca yargıç her zaman taraflardan delil göstermelerini isteyebilir (İYUK m.20/1).

Dolayısıyla delil gösterme vergi yargılamasında da taraflar için usuli bir yük olarak mevcuttur⁹⁶.

Yargıcın yargılama konusu olayı açıklığa kavuşturmak için taraflardan bilgi ve belge istemesi, bu ara kararın gereklerinin yerine getirilmemesi halinde ne olacaktır? İYUK’un 20/2. maddesi gereğince ara kararda, istenilen bilgi ve belgenin süresinde gönderilmemesinin karar üzerinde nasıl bir etkisi olacağının gösterilmesi gerekmektedir. Örneğin, hangi iddianın kanıtlanmamış sayılacağı açıklanabilir⁹⁷. Bu durumda, ara kararının gereklerinin yerine getirilmemesi nedeniyle dosyada mevcut

94 ATALAY, a.g.e., s.22; BAŞÖZEN, a.g.e., , s.91.

95 ATALAY, a.g.e., s.19.

96 ATALAY, a.g.e., s.22.

97 CANDAN, İYUK, s.587.

132 belge ve bilgilere dayanarak karar verileceği söylenemez, zira ara kararla bilgi/belge istenilmesi zaten dosyadaki mevcut bilgi ve belgelerin uyuşmazlığın çözülmesi açısından yetersiz olmasından kaynaklanmaktadır⁹⁸.

Vergi idaresinin iddialarına ilişkin delilleri göstermemesi halinde, ileri sürülen iddialara (yasanın sözüyle savunmaya) göre karar verilemeyeceği açıkça belirtilmiştir. Gerçekten vergi yargısı organları idareden idari karara dayanak olarak gösterdiği sebepleri göstermesini istemektedir. İYUK m.20 gereğince, idare sebep olarak ileri sürdüğü olayların maddi varlığına ilişkin delil göstermek zorundadır.

20’inci maddenin 3’üncü fıkrasında yer alan istisnai durumların varlığı halinde ise söz konusu bilgi ve belgelerin idari yargı organlarına verilmesi zorunlu değildir.

Ancak idarenin bu şekilde göstermekten kaçındığı sebeplere dayanılarak dava konusu işlemin hukuka uygun olduğuna karar verilemez. Zira söz konusu hüküm uyarınca “verilmeyen bilgi ve belgelere dayanılarak ileri sürülen savunmaya göre karar verilmez”. Sonuç olarak, idarenin maddi varlığına ilişkin delil göstermediği bir sebebe dayanarak mahkeme dava konusu işlemin hukuka uygun olduğuna karar veremeyecektir⁹⁹.

Davacı yükümlü bakımından da defter ve belgelerin istenilmesine rağmen ibraz edilmemesi durumunda, eğer dosyada başka bir delil de mevcut değilse mahkemeye sunulmayan defter ve belgelere dayanan iddiaların ispatlanmamış olduğu, yani ispat yükünün yerine getirilmediği yönünde karar verilmektedir.

Örneğin olayda söz konusu olan faturaların basım tarihinden önceki tarihleri içermesi tespitinin sonrasında davacı yükümlünün ara kararda istenen defter ve belgeleri ibraz etmemesi ve herhangi bir yanıt da vermemesi karşısında, davacının faturalarda yazılı

98 A.e.

99 Örneğin, bir naklen atama işleminin iptali istemiyle açılan davada, idare mahkemesinin istenilen soruşturma dosyasını göndermemesine rağmen idare mahkemesi, işlemin sebebi olarak gösterilen iddiaların pek çoğunun sübut bulduğu gerekçesiyle davayı reddetmiş, kararı temyizen inceleyen Danıştay 5.Dairesi ise İYUK.m.20/3 gereğince “verilmeyen bilgi ve belgelere dayanılarak ileri sürülen savunmaya göre karar verilemez” hükmüne dayanarak bozmuştur(Dnş.5.D., E.E.1993/3084, K.1995/3898, 05.12.1995); Aktaran, GÖZLER, a.g.e., s.915.

133 harcamaların yapıldığını ispat edemediği gerekçesiyle aleyhine verilen karar onanmıştır¹⁰⁰.

Ancak şunu da belirtmek gerekir ki ara kararın yerine getirilmemesi halinde doğacak sonucu, uyuşmazlığın niteliği ve özelliği ile çözümünde gereksinim duyulan husus ve şartlar belirler¹⁰¹. Kimi zaman karar verebilmek için başkaca inceleme yapılması da gerekebilir. Kanımızca yükümlünün mahkemece talep edilen bilgi ve belgeleri vermemesi halinde mahkemenin davayı hemen bu nedenle sona erdirmemesi fakat başka inceleme yapma olanağına sahipse bu incelemeleri yaparak karar verilmesi doğru yaklaşım olacaktır. Yargıç, uyuşmazlığın çözülmesi için bütün ispat olanakları tüketildikten sonra, en son çare olarak ispat yükü kurallarına dayanarak kararını vermelidir. Danıştay’ın da bu yönde kararları bulunmaktadır¹⁰².

Diğer yandan, idarenin iddiasının dayanağını oluşturan bilgi ve belgeleri sunmaması halinde, yasadaki açık hüküm gereğince, bu iddiaya ilişkin olarak re’sen araştırma yapılamayacağı görüşündeyiz.

Oysa Danıştay’ın birçok kararında mahkemenin idareden ara kararla istenilen bilgi ve belgelerin idarece verilmemesi hatta savunmanın hiç yapılmaması halinde dahi yargıcın kendiliğinden araştırmaya giderek maddi olayı aydınlatması olanağı varsa, bu araştırmaları yapması gerektiği sonucuna varılmış, gereken araştırmanın yapılmamış olması kararın bozulmasına yol açmıştır¹⁰³.

100 Dnş.9.D., E.2006/2786, K.2008/1393, 19.03.2008.

101 KARAVELİOĞLU, a.g.e.,s.1221.

102 “…İYUK’un 20.maddesinin 1.bendinde; Danıştay ile İdare ve Vergi Mahkemelerinin bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeleri kendiliklerinden yapacakları öngörülmüş olup, davada bu hükme göre, işlem yapılmak suretiyle ilgili belediye başkanlığından istenilmesi mümkün bulunan bilginin…davacıdan istenilerek…cevap verilmemesi üzerine, bu durumdan davacının vergi kaçırma kastı bulunduğu gibi bir sonuç çıkarılması, idari yargılama usulü hukukunda re’sen araştırma ilkesi olarak da adlandırılan…hukuk kuralının açık ihlalidir” (Dnş.3.D., E.1985/269, K.85/1320, 25.4.1985). ; (Dnş.7..D, .1983/1467, K.1984/2544, 7.12.1984); “…yükümlünün mahkemeye herhangi bir belge ibraz etmemiş olması mahkemece konunun re’sen araştırılmasına engel değildir. Aksine 2577 sayılı İYUK’un 20. maddesinde “Danıştay ile idare ve vergi mahkemeleri bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeleri kendiliklerinden yaparlar”

denilmek suretiyle, mahkemelerin konuları kendiliklerinden incelemekle görevli oldukları belirtilmiş bulunmaktadır.” (Dnş.VDDGK. E.1987/18, K.1987/15, 4.5.1987);

103 “ Davalının bir takım iddialarını karşılamamış olması hüküm tesisine neden olmayacağı gibi, idare hakimine her türlü incelemeyi re’sen yapmak görevini yükleyen 2577 sayılı İYUK’un 20.

134 Eski tarihli bir Danıştay kararına göre ise mahkemenin ara kararıyla idareden istediği bilgi veya belgenin verilmemesi nedeniyle durumun açıklığa kavuşturulamayışı, davanın o taraf aleyhine sonuçlanmasına yol açmalıdır¹⁰⁴. Ancak bu kararın verildiği tarihte, İYUK’un ve bu çerçevede re’sen araştırma ilkesinin en önemli hukuki dayanağını oluşturan 20’inci maddesinin henüz yürürlükte olmadığı gözden kaçırılmamalıdır.

2.1.2. VERGİ HUKUKUNDA İSPAT YÜKÜNÜN