DOĞRUDAN İSPAT-DOLAYLI İSPAT

İspat faaliyetinin içeriği bakımından ispat, doğrudan ve dolaylı ispat olarak ikiye ayrılır. İspat, doğrudan iddia olunan olayın varlığını ya da yokluğunu gösteren deliller aracılığıyla yapılırsa buna doğrudan ispat denir²⁴⁰. Malın alıcıya teslim

238 Bu nedenle bazı yazarlar ikrarın bir “delil” olarak sayılmaması gerektiğini ileri sürmekte iken (Örn.bkz. Kemal OĞUZMAN, Nami BARLAS, Medeni Hukuk- Giriş Kaynaklar Temel Kavramlar, İstanbul, Vedat Kitapçılık, 2013, s.314), diğer bazı yazarlar ise (Örn.bkz. KURU, ARSLAN, YILMAZ, a.g.e, s.372) ikrarın “kesin delil” niteliğine sahip olduğu görüşündedirler.

Ancak Hukuk Muhakemeleri Kanunu ile bu tartışma sona ermiş; ikrar, Kanun’da “İspat ve Deliller” başlıklı Dördüncü Kısmın “Genel Hükümler”e ilişkin Birinci Bölümünde ve “İspatın Konusu” kenar başlıklı 187.maddesinden sonra düzenlenmiştir. Diğer bir deyişle deliller arasında sayılmamıştır (PEKCANITEZ, ATALAY, ÖZEKES, a.g.e, s.546). İstisnaen tarafların anlaşmasının sonuç sağlamaya yetmediği konularda ikrar tek başına yeterli olmaz; ayrıca yargıcın, ikrar konusu olayın gerçekliğine kanaat getirmesi de aranır (OĞUZMAN, BARLAS, a.g.e, s.314).

239 OĞUZMAN, BARLAS, a.g.e,, s.314.

240 PEKCANITEZ, ATALAY, ÖZEKES, a.g.e, s.577.

76 edildiğinin sevk irsaliyesi ile ispatlanması, doğrudan ispata örnek oluşturmaktadır.

Aynı şekilde, belirli malların alış bedelinin, alıcı beyanlarıyla ispat edilmesi de doğrudan ispat kapsamındadır. Zira söz konusu tanık beyanları, doğrudan ispatı gereken olaya ilişkin olarak kanaat edilebilecek delillerdendir.

İddia edilen olayın varlığını ya da yokluğunu doğrudan yansıtmamakla birlikte buna emare teşkil eden komşu olayların ileri sürülmesi yoluyla, iddia edilen olayı ispata çalışmak ise dolaylı ispat ya da emare ispatı olarak adlandırılır²⁴¹. Bu ispat türünde, komşu olayların ispatı yoluyla, koşul olayların/kanuni unsurların gerçekleştiğinin büyük bir ihtimal dâhilinde gösterildiği hallerde, yargıç artık bu olaylara dayanarak hüküm verebilecektir²⁴². Örneğin, kiralayanın kiracıya karşı açtığı tazminat davasında kiracının, kendisinden önceki kiracının duvar kağıtlarının onun zamanında da kendiliğinden söküldüğü yolundaki ifadesinden hareketle, zararın sebebinin binadaki bir kusurdan kaynaklandığını ispat etmesinde olduğu gibi²⁴³. Böylece ileri sürülen emareler ve tecrübe kurallarının yardımıyla, yargıç, koşul olayın/kanuni unsurun varlığının gerçekleşmiş olduğunu kabul edebilmektedir²⁴⁴.

Dolaylı ispatın özel bir türü de ilk görünüş ispatıdır²⁴⁵. Bu ispat türünde, mahkeme önüne getirilen olaylar, hayatın olağan akışından hareketle ve yargıcın delilleri değerlendirmesi yetkisi çerçevesinde ispat edilmiş olarak kabul edilmektedir²⁴⁶. Böylece, bir olayın, hayat tecrübelerine göre, aksinin muhtemel olduğu iddia edilmediği sürece var olduğu ya da olmadığı kabul edilebilecektir²⁴⁷.

İlk görünüş ispatı, vergi hukuku açısından da uygulama alanı bulan ispat yöntemlerinden biridir²⁴⁸.

241 A.e.

242 ÜSTÜNDAĞ, a.g.e, s.621

243 ATALAY, a.g.e, s.8

244 ÜSTÜNDAĞ, a.g.e, s.621

245 ÜSTÜNDAĞ, a.g.e, s.622

246 Ahmet BAŞÖZEN, Medenî Usul Hukukunda İlk Görünüş İspatı, Ankara, Adalet Yayınevi, 2010, s.17

247 ÜSTÜNDAĞ, a.g.e, s.622

248 SABAN, Aksini İspat, s.7

77 Ancak vergi hukukunda ilk görünüş ispatının hareket noktasını oluşturan olaylar, emareyi oluşturan olaylardan ihtimal derecesi daha kuvvetli bir hayat tecrübesine dayanırlar. Örneğin defter, belge ve kayıtlar ilk görünüşte doğru iseler, bunların dayandığı olayların gerçek mahiyetinin farklı olduğunu ispat etmek vergi idaresine düşer. Vergi idaresinin yükümlünün defter ve kayıtlarında eksiklik ya da yanlışlık olduğunu ileri sürmesi halinde, yükümlü ilk görünüş ispatının hareket noktasını oluşturan “defter ve belgelerinin şeklen doğru olması” olayını ileri sürerek ilk görünüş karinesinden yararlanabilecektir.

Buna karşın vergi hukukunda emareler, tek başına ispat gücüne sahip olmadıklarından, delillerle desteklenmeleri gerekir. Bir görüşe göre, yükümlünün bir daire kiralayıp tabela asması, işe başladığına ilişkin bir emaredir, ancak vergi idaresinin yükümlünün işe başladığına dair başka deliller ileri sürebilmesi gerekir²⁴⁹. Her ne kadar yasakoyucu gerçekten de VUK’un 154 ve 155'inci maddelerinde

“belirti” sözcüğünü kullanmış ise de kanımızca bu kullanım hatalıdır. Zira işe başlamanın göstergesi olarak yasakoyucu tarafından sayılan durumlar, aslında emare/belirti değil, işe başlanıldığına ilişkin adi, yani aksi ispatlanabilir karinelerdir.

Bu görüşümüze dayanak olarak yargı kararlarından örnekler vermek mümkündür. Örneğin, davacının avukat olarak serbest meslek faaliyetinde bulunması nedeniyle gelir vergisi mükellefiyetinin tesis edilmesine ilişkin işleme karşı açılan davada, VUK’un 155'inci maddesinde serbest meslek erbabında işe başlamayı gösteren belirtilerin dört bent halinde sayıldığı belirtilerek, davacı nezdinde düzenlenen yoklama fişinde, "işyerinin ...'ya ait olduğu, davacının anılan şahsın yanında sigortalı ve ücretli avukatlık yaptığı, kendi nam ve hesabına iş takip etmediği, aylık olarak düzenlenen ücret bordrolarına göre ücret aldığı" belirlenmiş olduğundan, bu hususlar davacı tarafından dava dilekçesine eklenen belgelerle kanıtlandığından, serbest meslek faaliyetine başlandığına dair yukarıda açıklanan yasa maddesinde öngörülen koşulların olayda gerçekleşmemiş olması karşısında, eksik inceleme ve varsayıma dayanılarak mükellefiyetin tescilinde yasal isabet

249 ÖZDİLER KÜÇÜK, a.g.e, s.54

78 görülmemiş, bu yöndeki vergi mahkemesi kararı temyiz incelemesinde de onanmıştır²⁵⁰.

Görüldüğü üzere, yasa kenarbaşlığında "belirti" olarak sayılan bu koşullar teknik anlamda "belirti" değildirler. Zira somut olayda vergi idaresinin işin yürütüldüğünü tespit etmesi için, dört bent halinde sayılan hususlardan bir tanesinin varlığını kanıtlaması gerekli ve yeterlidir. Oysa "belirti" ya da "emare" maddi olayı tek başına ispatlama gücüne sahip olmayan, ancak başka delillerle desteklendiğinde bu amaca hizmet eden ispat aracıdır. Özellikle olayların gerçek mahiyetinin saptanması amacının özel olarak vurgulandığı vergi hukuku alanında, emarelerin diğer delillerle desteklenmesi gereği daha da açıktır. Üstelik vergi yargılaması aşamasında, işin yürütüldüğünün tespiti salt bu koşullar çerçevesinde değerlendirilmektedir. Bu nedenlerle söz konusu koşulların, "belirti" olarak nitelendirilmesi uygun değildir.

Bir diğer olayda uyuşmazlık konusu dönemde başkasının yanında ücretli diş tabibi olarak çalışan davacı adına, çalıştığı işyerinin iç ve dış duvarlarına levha asması sebebiyle mükellefiyet tesis edilmesi işleminin hukuka uygun olup olmadığı tartışılmıştır. Vergi mahkemesi, davacının bağlı olduğu oda kayıtlarında da bağımlı olarak çalıştığının belirtilmemesini de dikkate alarak, bağımsız olarak serbest meslek faaliyeti yürüttüğünün kabul edilmesi gerektiği sonucuna varmıştır.

Kararın temyiz edilmesi üzerine Danıştay, vergi mahkemesi kararını bomuştur. Danıştay'a göre; "Kendi adına kayıtlı muayenehanesi olan, ancak mükellefiyet kaydı bulunmayan serbest meslek erbabı için, mesleki faaliyetini tanıtıcı levha asılmış olmasının, anılan madde hükmü uyarınca serbest meslek faaliyetine başlanıldığını göstereceğinde kuşku yoktur. Ancak, olayda olduğu gibi, başkasına ait muayenehaneye işyeri tabelasının yanında muayenehane sahibine hizmet akti ile bağlı serbest meslek erbabının tabelalarının da asılmış olması, bu tabelalarda isimleri yazılı kişilerin işyeri faaliyetinden bağımsız olarak serbest meslek faaliyetinde bulunduklarını değil, serbest meslek faaliyetinin kimler

250 Dnş.3.D., E.1994/4941, K.1995/1782, 07.06.1995

79 tarafından yürütüldüğünü gösterir. Daha doğrusu; söz konusu tabelalar, işyerinde serbest meslek faaliyetini yürüten elemanların kimliklerini ve niteliklerini tanıtıcı işlev görmektedir. Dolayısıyla; bu tabelalardan hareketle, aksi saptanmadıkça, tabelada adları yazılı olanların müstakilen serbest meslek faaliyetinde bulundukları sonucuna ulaşılması ve adlarına mükellefiyet tesis edilmesi olanaklı değildir.²⁵¹"

Danıştay bu kararında; VUK’un 155'inci maddesinde sayılan hallerden herhangi birisinin serbest meslek faaliyetine başlamayı gösterdiği belirtilmesine ve bu hallerden biri "çalışılan yere tabela, levha gibi mesleki faaliyette bulunduğunu ifade eden alametleri asmak" olarak düzenlenmesine karşın, başkasına ait işyerinde çalışan kişinin tabela asmasının bağımsız olarak serbest meslek faaliyeti yürüttüğü sonucuna varılamayacağını belirtmiştir. Bu karar da sayılan koşulların somut olay bazında değerlendirilmesi gereken koşullar olduğunu göstermektedir. Dolayısıyla bu koşulların işe başlamanın "koşul olayları" olarak ya da “kesin karineleri” olarak nitelendirilmesi de doğru olmayacaktır.

Kanımızca yasa başlığında "belirti" olarak nitelendirilen, ancak ispat hukuku bakımından değerlendirildiğinde ve yargı içtihatları gözden geçirildiğinde "belirti"

olarak nitelendirilmesi doğru olmayan bu koşulların "adi karine" niteliğinde kabul edilmesi isabetli olacaktır.

Zira vergi idaresinin söz konusu koşulların varlığını kanıtlaması gerekli ve yeterli olup, bu koşullar somut olay bazında değerlendirilmekte ve aksi ispatlanabilmektedir. Bu özellikler de ikinci bölümde ayrıca incelenecek olan adi karinelerin özellikleridir.