İSPAT VE DELİL GÖSTERME YÜKÜNE İLİŞKİN GENEL KURALLAR GENEL KURALLAR

İspat yükünün ve delil gösterme yükünün paylaştırılmasına ilişkin çeşitli kuram ve ölçütlerin vergi hukukuna ne şekilde yansıdığı ve ne şekilde yansıması gerektiği yönündeki görüşlerimiz yukarıda açıklanmaya çalışıldı. Bu başlık altında ise, Türk Hukuku’nda ve karşılaştırmalı hukukta geçerli olan ispat yükü ve delil gösterme yükünün paylaştırılmasına ilişkin kurallara yer verilecek, böylece söz konusu kuramların hangilerinin ne şekilde uygulandığı da değerlendirilmiş olacaktır.

2.1.3.1. TÜRK HUKUKUNDA

Yukarıda da ifade edildiği üzere, Türk vergi hukuku öğretisi ve vergi yargısı kararları incelendiğinde, ispat yükünün nasıl paylaştırılacağının halen tam olarak çözümlenmemiş olduğu tespit edilmektedir. Buna karşın, konu fazlaca ele alınmış da değildir²³⁶.

POSTACIOĞLU’nun deyimiyle, ispat yükünün paylaştırılmasına ilişkin temel kurallar “az çok kaypaklığa müsaittir” ve bu alanda bir dereceye kadar yargıcın

235 http://www.ato.gov.au/General/Your-rights/In-detail/Taxpayers--charter---treating-you-as-beinghonest/?pa.g.e.=3#Checking_information_provided_to_us (Çevrimiçi), 08.04.2015

236 Aynı yönde, Cihat ÖNER, "Danıştay Kararları Işığında Vergi Hukukunda İktisadi, Ticari ve Teknik İcaplar", Türkiye Barolar Birliği Dergisi, 2014, S:115, s.(243-276), s.244.

180 hukuki hisleri rol oynamaktadır. Yukarıda özellikle özel hukuk alanında getirilmiş kuramların vergi hukuku alanına yansıması incelenmiştir. Görüldüğü üzere tüm bu kuramların yansımaları vergi hukukunda da mevcuttur.

Vergi hukukuna ilişkin Danıştay kararlarında genellikle “hayatın olağan akışı ölçütünün” esas alındığı, buna karşın kimi zaman sorumluluk alanı, kimi zaman delillere iktidar kuramı, bazı hallerde ise normdan yararlanma kuramının ön plana çıktığı görülmektedir.

Öğretide genel kabul gören görüş ise dolaylı olarak, vergi hukukunda normdan yararlanma (norm) kuramının geçerli olduğu yönündedir.

Zira pek çok yazar, ispat yükü ile ilgili açıklamalarında ilk olarak TMK’nın 6’ıncı maddesinde yer alan kuralın vergi yargılaması hukukunda da uygulama alanı bulduğunu belirtmektedir²³⁷. Medeni usul hukuku öğretisinde ise TMK’nın 6’ıncı maddesindeki söz konusu kuralın normdan yararlanma kuramı ile birlikte değerlendirilmesi gerektiği belirtilmektedir. Bu durumda vergi hukuku öğretisinde baskın görüş, açıkça ifade edilmese dahi, Türk Vergi Hukuku’nda normdan yararlanma kuramının geçerli olduğu yönündedir. Bunun yanında hayatın olağan akışı ölçütünün de kabul edildiği belirtilmektedir²³⁸.

Yukarıda belirtildiği üzere, idari yargılama bakımından öğretide ileri sürülen bir görüş ise bir iddianın ispatının bunu iddia eden tarafa ait olacağı, ancak davacının delil ibrazında zorlandığı hallerde ispat yükünün idareye yüklenmesi gerektiği, her olayda aynı oranda güçlük yaşanmayacağından, idari davalarda ispat yükünün kime ait olacağının, her davada özel olarak incelenip belirlenmesinin uygun olacağını savunmaktadır²³⁹.

237 ÖNCEL, KUMRULU, ÇAĞAN, a.g.e,s.199; KANETİ, a.g.e,, s.55; ULUATAM, METHİBAY, a.g.e,s.84; TEZEL, a.g.e, s.17; KARAKOÇ, Genel Vergi s.813, CANDAN, İspat-VII, s.42).

238 Hayatın olağan akışı ölçütünü genel ispat yükü kuralı olarak değerlendiren görüş için bkz. ÖNER, a.g.m., s.244: “VUK’un 3'üncü maddesi ile ispat yükünde ana kural olarak belirlediği iktisadi, ticari ve teknik icaplara uygunluk, vergi hukuku tartışmalarında sadece bu yükü tersine çeviren bir olgu olarak ele alınmaktadır.”

239 ŞENLEN SUNAY, a.g.e, s.30-31.

181 Bir diğer görüşe göre, VUK’ta ispat ile ilgili genel bir kural bulunmamaktadır, yani bir yasa boşluğu mevcuttur. Bu yasa boşluğu Danıştay tarafından TMK’nın 6’ıncı maddesindeki genel kural ile doldurulmuştur²⁴⁰.

Kanımızca, TMK’da ve Hukuk Muhakemeleri Kanunu’nda yasal dayanağını bulan norm kuramının, vergi hukukunda herhangi bir yasal dayanak ya da söz konusu hükümlere yapılmış atıf bulunmaksızın, vergi hukukunda da geçerli olacağını kabul etmek güçtür.

Delillere iktidar kuramı ise somut olay bazında yargılamanın adil olması ve bu bağlamda silahların eşitliğinin sağlanması açısından, taraflardan birinin, çoğunlukla bireyin, delil ibrazında zorlandığı hallerde uygulanan bir kuramdır.

Öncelikle Türk Vergi Hukuku’nda ispat yükünü açıkça vergi yükümlüsü ve vergi idaresi arasında doğrudan paylaştıran kurallar bulunmamaktadır²⁴¹. Buna karşın, VUK’un 3’üncü maddesinin B bendinde ispat yüküne ilişkin genel kuralları tespit etmek mümkündür.

Yukarıda belirttiğimiz üzere gerçekliği şüpheli vergisel olayları re’sen araştırması ve gerçek mahiyetini saptaması gereken, vergi idaresidir²⁴². İdarenin hukuka uygun olarak, gerekli ve yeterli araştırmayı yapmaması nedeniyle bu belirsizliğin sonucuna, kural olarak, vergi idaresi katlanmalıdır. Diğer yandan, idari aşamada yükümlünün işbirliği ödevini yerine getirmemiş olması ispat ölçüsünü düşürecektir.

240 SABAN, a.g.e, s.80-81.

241 Örneğin iş hukukunda ispat yükünün hangi tarafa (işverene/işçiye) ait olduğu açıkça düzenlenmiştir. Gerçekten, örneğin, İş Kanunu’nun 5.maddesinin son fıkrasında “20’inci madde hükümleri saklı kalmak üzere işverenin yukarıdaki fıkra hükümlerine aykırı davrandığını işçi ispat etmekle yükümlüdür. Ancak, işçi bir ihlalin varlığı ihtimalini güçlü bir biçimde gösteren bir durumu ortaya koyduğunda, işveren böyle bir ihlalin mevcut olmadığını ispat etmekle yükümlü olur” hükmü ile eşit davranma borcunun ihlali durumunda ispat yükü düzenlenmiş bulunmaktadır.

Yine “feshin geçerli bir sebebe dayandığını ispat yükümlülüğü işverene aittir. İşçi, feshin başka bir sebebe dayandığını iddia ettiği takdirde, bu iddiasını ispatla yükümlüdür (m.20/II)” şeklindeki düzenleme ile feshin geçerli nedene dayandığını işverenin ispatlaması gerektiği açıkça hükme bağlanmıştır (ÖZDEMİR, a.g.e, s.3).

242 Dnş.7.D., E.2000/7077, K.2002/1793, 07.05.2002.

182 Dolayısıyla kanaatimiz, ispat yükünün paylaştırılmasında “sorumluluk alanı”

kuramının geçerli olduğu ve olması gerektiği yönündedir. Bu kuram gereğince, ispatı gereken olayın yükümlünün “sorumluluk alanı” içerisinde yer alan bir olay olması halinde ise ispat yükü yükümlüye düşer. Örneğin, beyannamesini ihtirazi kayıtla veren ve beyanına göre tarh edilen vergiyi dava konusu yapan yükümlü, vergisel durumun gerçek mahiyetinin beyan ettiği durumdan farklı olduğu iddiasıyla dava açmış durumda olduğundan, iddiasını ispat etmek yükü altındadır.

Diğer yandan, VUK’un 3’üncü maddesinde belirlenen yasal karine gereğince, iktisadi, ticari ve ekonomik icaplara ya da normal ve mutad duruma aykırı bir iddiayı ileri sürenin ispat yüküne sahip olduğu belirtilerek; söz konusu durumlar açısından, tamamlayıcı bir ölçüt olarak “hayatın olağan akışı ölçütü” benimsenmiş durumdadır.

Hayatın olağan akışı ölçütü kanımızca ancak gerçek mahiyetin saptanmasının mümkün olmadığı ve belirsizliğin idarenin re’sen araştırma görevini yeterli biçimde yerine getirmemesinden kaynaklanmadığı hallerde de yargıç bir hüküm vermesi gerektiği için tamamlayıcı bir ölçüt olarak uygulanmalıdır.

Yargılama aşamasına ilişkin delil gösterme kurallarını ise, öncelikle vergi yargılama usulü kurallarını içeren İYUK’ta aramak gerekir. İYUK’ta delil konusu bağımsız bir başlık altında ele alınmamış olmasına rağmen, yine de bu konu ile ilgili bazı düzenlemelerle karşılaşılmaktadır.

Bu Kanun’da “Dosyaların incelenmesi” kenarbaşlıklı 20’inci madde,

“Sonradan ibraz olunan belgeler” başlıklı 21’inci madde ve “İdari davalarda delillerin tespiti” kenarbaşlıklı 58’inci madde dışında herhangi bir delil kuralına yer verilmemiştir.

İYUK m.20 hükmü bu anlamda önem taşımaktadır. Zira bu hüküm uyarınca vergi mahkemesi tarafların sunduklarından bağımsız olarak, delilleri re’sen araştırabilir ve inceleyebilir. Bu bağlamda, taraflara delil gösterme yükünü yüklemesi de her zaman mümkündür. Daha önce belirtildiği üzere, delil gösterme yükü, ispat yükünden farklı olarak dinamiktir ve yargılamanın gidişatına göre değişebilir. Bu