VERGİ HUKUKUNDA İSPAT YÜKÜ ve İSPAT ÖLÇÜSÜ 2.1. VERGİ HUKUKUNDA İSPAT YÜKÜ
2.1.1. İSPAT YÜKÜ KAVRAMI; KAVRAMIN DELİL GÖSTERME, İDDİA VE SOMUTLAŞTIRMA YÜKÜNDEN GÖSTERME, İDDİA VE SOMUTLAŞTIRMA YÜKÜNDEN
2.1.1.2. İSPAT YÜKÜ KURALLARININ KAYNAĞI VE NİTELİĞİ NİTELİĞİ
Karşılaştırmalı vergi hukuku açısından incelendiğinde, ispat yükü kurallarının ya yasalarda düzenlendiği ya da içtihatlara dayandığı görülmektedir.
Örneğin; Avusturya, Belçika, İspanya, İsveç ve İtalya’da ispat yüküne ilişkin genel kural yasaya dayanmaktadır. Almanya, Amerika, Finlandiya ve Hollanda gibi bazı ülkelerde ise kural içtihat hukuku temellidir19.
Türk Vergi Hukuku’nda ispat yükü kuralları yasaya dayanmaktadır. Bu bağlamda genel ispat yükü kuralları VUK’ta yer almaktadır. İspat yükünün paylaştırılmasına ilişkin özel kurallar ise bireysel vergi yasalarında düzenlenmiştir.
Bunun yanında, yargı kararları ile ispat yüküne ilişkin tamamlayıcı kurallar/ölçütler kabul edilmektedir.
18 Dnş. 3.D., E.2007/5046, K.2008/1597, 15.05.2008.
19 Börje LEIDHAMMER, General Report (National Concepts), The Burden of Proof in Tax Law, Ed: Gerard MEUSSEN, 2011 EATLP Congress, Uppsala, 2-3.6.2011, s.20.
112 Diğer yandan, yasal ispat yükü kuralları, yargı kararlarında yorumlanmaktadır. Çalışmamızın devamında açıklayacağımız üzere, Danıştay’ın ispat yükünün paylaştırılması bakımından, kanımızca yasanın sözünün ve özünün dışına çıktığı kararları bulunmaktadır. Diğer bir deyişle ispat yükü kurallarının kimi Danıştay kararlarında hatalı yorumlandığı ve uygulandığı görüşündeyiz. Bu kararlara çalışmamızın devamında yer vereceğiz. Bu noktada belirtmek istediğimiz husus, Türk Vergi Hukuku uygulamasında ispat yükünün paylaştırılmasında, yasal kurallar yanında içtihat hukukunun da belirleyici olduğudur20.
İspat yüküne ilişkin kuralların maddi hukuka mı usul hukukuna mı girdiği meselesi öğretide tartışmalıdır.
Genel kanıya göre, hukuk kuralını düzenleyen yasanın niteliği bir yana bırakılıp, bizatihi hukuk kuralının niteliği açısından değerlendirildiğinde, Türk usul hukuku öğretisinde ispat yüküne ait kurallar “maddi hukuka ait kurallar” içinde yer almaktadır; çünkü ispat edilmesi gereken olayları ve bu olaylara bağlanan hukuki sonuçları belirleyen, maddi hukuk kurallarıdır21.
İkinci bir görüşe göre, ispat yükü sorunu yargılama hukukuna yani usul hukukuna girer; zira ispat yükünün paylaştırılması ancak bir yargılamada söz konusu olur22. Bu görüşe karşı ileri sürülen eleştiri, birçok maddi hukuk kuralının bir
20 Hukuk ve ceza yargılamasında da yasada yer alan ispat yükü kuralları yanında ispat yüküne ilişkin çeşitli kuram ve ölçütlerden yararlanılmaktadır. Bu kuram ve ölçütleri aşağıda detaylı olarak inceleyeceğiz. Şu an için, konuyu somutlaştırmak adına hukuk ve ceza yargılamasına ilişkin birer Yargıtay kararından örnek verelim:
“... Kanunda aksi öngörülmedikçe kural olarak herkes iddiasını ispatla yükümlüdür. ( MK.m.6 ).
Ancak iddialar karşılaştığında kimin isbat yükü altında bulunduğunun tespiti her zaman kolay olmamaktadır. Bunun için gerek ilmi gerekse kazai içtihatlardan bir takım ölçülere yer verilmiştir.
a ) Hemen bütün ilim adamlarını birleştiği ve Yargıtay uygulaması da kararlılık ifade eden ölçüye göre, ispat yükü hayatın olağan akışına aykırı iddia ve savunmada bulunana düşer…
b ) İleri sürdürdüğü bir vakıadan lehine haklar çıkaran kimse iddia ettiği olayları ispat etmelidir…
c ) İspat yükü daha kolay başarana düşer…”.
(Yrg.HGK, E.1991/2-618, K.1992/8, 22.01.1992)
Yargıtay Ceza Genel Kurulu da bir kararında, sanığın mala zarar verme suçunu işlediği yönünde yeterli delil bulunmadığını, sanığın savunmasının da hayatın olağan akışına uygun olduğu göz önüne alarak mahkumiyet kararı verilmesine olanak bulunmadığı sonucuna varmıştır (Yrg.CGK., E.2013/9-241, K.2013/293, 11.06.2013).
21 PEKCANITEZ, ATALAY, ÖZEKES, a.g.e., s.562.
22 OĞUZMAN, BARLAS, a.g.e, s.310.
113 yargılama içinde değer kazandığı, bu durumun bu kurallara yargılama hukuku kuralı niteliği kazandırmadığı yönündedir23. Ancak yargılama hukuku kurallarının koşul olaylarının da ispatı gerekebilir. Bu durumda, ispat yükünün kime düştüğünü, o yargılama hukuku kuralı belli eder.
Kanımızca ispat yükü, ispat hukukuna ilişkin diğer pek çok kavram gibi, hem usul hukukuna hem de maddi hukuka temas eder24. Ancak ispat yükünün nasıl paylaştırılacağını, diğer bir deyişle hangi tarafta olduğunu, uyuşmazlığa uygulanacak maddi hukuk belirler25.
Buna karşın, ispat yükü kurallarının maddi hukuk kuralı niteliğinde olması, düzenlendiği yasanın da bu nitelikte olmasını gerektirmez26. BELGESAY’a göre yasaların esas ve şekil yasaları olarak iki bloka ayrılması başlı başına hatalıdır.
Belirli bir ilişkiyi düzenleyen yasa o ilişkinin tabi tutulabileceği şekli ve şekle uyumsuzluğun sonuçlarını da belirleyebilir. İspat kuralları açısından da durum böyledir27. Hukuk yargılamasında ispat yüküne ilişkin genel kuralın, hem TMK’da hem de –mülga Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu’ndan farklı olarak- Hukuk Muhakemeleri Kanunu’nda (HMK.,m.190/f.1) düzenlenmesi yazarın saptamasında haklı olduğunu göstermektedir.
Türk Vergi Hukuku’nda da durum farklı değildir. İspat yüküne, ispat araçlarına, ispat ölçüsüne ilişkin genel kuralları VUK getirirken; Gelir Vergisi Kanunu, Kurumlar Vergisi Kanunu gibi bireysel vergi yasaları da örneğin çeşitli karinelerle ispat hukukunu düzenlemektedir. Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 34’üncü maddesinde yer alan, katma değer vergisi indirimi hakkını ispat yükünü vergi yükümlüsüne bırakan özel ispat yükü kuralı da bu örnekler arasındadır.
23 UMAR, YILMAZ, a.g.e.,s.11.
24 Allan PHILIP, “Description in the Award of the Standard of Proof Sought and Satisfied”, 10 Arbitration International 3, 1994, s. (361-363), s.361.
25 Andreas REINER, “Burden and General Standards of Proof”, 10 Arbitration International 3, 1994, s. (328-349), s.330-335.
26 PEKCANITEZ, ATALAY, ÖZEKES, a.g.e., s.562.
27 BELGESAY, İsbat Teorisi, s.6.
114 İspat yükü kurallarının maddi hukuk ya da yargılama hukuku kuralı niteliğinde kabul edilmesi, bu kuralların zaman bakımından uygulanması açısından farklı sonuçlar doğurabilecektir. Bu durum şu şekilde açıklanmaktadır28: Belli bir hukuk kuralının uygulanması için gerçekleşmesi gereken olayların varlığını ispat etmesi gereken kişiyi belirleyen kuralın, yürürlüğe giren yeni bir kuralla değişmesi durumunda; ispat yüküne ilişkin yeni kuralın geçmişe uygulanıp uygulanmayacağı, kuralın niteliğine göre değişecektir. İspat yükü kuralları yargılama hukukuna ait olsaydı, yeni ispat yükü kuralı yürürlüğe girmeden önce ortaya çıkmış hukuksal ilişki, bu tarihten sonra bir davaya yol açtığında yeni ispat yükü kuralının uygulanması gerektiği kabul edilecekti. Çünkü yargılama hukuku kuralları, yürürlüğe girmelerinden önce ortaya çıkmış bulunan hukuksal ilişkilerle ilgili uyuşmazlıklarda da, yani geçmişe de uygulanır. Oysa temele ilişkin olaylar bakımından ispat yükü bir maddî hukuk sorunu olduğundan, örneğimizde eski ispat yükü kuralı uygulanacaktır;
çünkü hukuksal ilişki, maddî hukuk bakımından, doğum tarihindeki hukuk kuralına tabidir29.
Ayrıca ispat yükü kurallarının maddi hukuk kuralı olması, vergi hukukunda belirlenmiş olan ispat yükü kuralının, vergisel bir uyuşmazlığın konu olduğu farklı bir yargılama usulünde de uygulanmasını gerekli kılmaktadır. Şayet ispat yükü kuralları yargılama hukukuna ait olsaydı, farklı yargılama usullerinde uygulanan ispat yükü kurallarının da farklı olması beklenirdi. Örneğin, defter ve belgelerin gizlenmesi suretiyle kaçakçılık suçu isnadına ilişkin bir ceza davasında, defter ve belgelerin mücbir bir sebeple inceleme elemanına ibraz edilemediği iddiası bakımından, ispat yükünün belirlenmesinde ceza hukukunun değil, öncelikle vergi hukukunun ispat yükü kuralları esas alınmaktadır30.
28 UMAR, YILMAZ, a.g.e.,s.13.
29 UMAR, YILMAZ, a.g.e.,s.13.
30 Örn. bkz. Yrg.11.CD., E.2000/6285, K.2001/784, 02.02.2001:
“…213 sayılı Vergi Usul Yasasının 172. maddesinde gösterilip, defter tutmak zorunluluğu yüklenen gerçek ve tüzel kişiler, tuttukları defterlerle 2. kitap 3. kısımda yazılı vesikaları, 253.
madde uyarınca ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılından başlamak üzere beş yıl süre ile muhafaza etmek, 256. madde uyarınca da bu süre içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorundadırlar.
115