Delillere İktidar Kuramı

Bazen, belirli olay ve ilişkilerin delilini temin etmek bir taraf için çok kolay olduğu halde diğer taraf için olanaksız ya da çok zor olabilir. Delil göstermesi mümkün olmayan bir kimsenin menfaatlerinin delil bulunmadığı gerekçesiyle feda edilmesi adaletin gereklerine aykırıdır. Bu hallerde dürüstlük kuralı gereğince²⁰⁸ ispat yükünü (delil gösterme yükünü) delil teminini kolaylıkla gerçekleştirecek olana yüklemek makul ve mantıklıdır²⁰⁹. İspat yükünün, delilleri elde etmesi kendisinden beklenebilen tarafa yüklenmesi, yani, “delil sağlayamayacak tarafa” ispat yükü düşmemesi ²¹⁰ kuralı görüldüğü üzere hukukun genel ilkelerinden kaynaklanmaktadır²¹¹.

208 Özel hukukta "delillere iktidar" kavramını TEKİNAY kullanmıştır: "Yargıç bir iddiayı veya savunmayı taraflardan hangisinin ispat etmesi gerektiği meselesini çözerken 'delillere iktidar' prensibini de gözönünde tutmalıdır. 'Delillere iktidar'dan maksat şudur: Bir olayın varlığı veya yokluğu tartışılırken bu hususta hangi tarafın delillere hakim olduğu ve onları yargıca daha kolaylıkla getirebileceği tayin edilmeli ve isbat külfeti ona yüklenmelidir..." Selâhattin Sulhi TEKİNAY, Medeni Hukuka Giriş Dersleri, İstanbul, İstanbul Üniversitesi Yayınları, 1970, s.190.

209 BELGESAY, İsbat Külfeti, s.15; POSTACIOĞLU, a.g.e., s.539. Ancak POSTACIOĞLU bu ölçütü kabul ederken "icabı halinde" ifadesiyle bir çekince koymaktadır.

210 UMAR, YILMAZ, a.g.e.,s.45-46.

211 ÜSTÜNDAĞ, a.g.e.,s.616.

166 UMAR/YILMAZ, bu kuramın da normdan yararlanma kuramı ile bağdaştırılarak uygulanması gerektiği görüşündedir²¹². Ayrıca yazarlara göre bu kuram ancak ispat yükünü taşımayan taraf için delil göstermenin çok açık bir biçimde kolay olması halinde uygulanabilir. Çünkü kural olarak, ispat yükünü taşımayan tarafın, diğerinin ispat faaliyetine yardımda bulunmak gibi bir yükümlülüğü yoktur. Bu bağlamda, kolaylıkla delil gösterebilecek tarafın ispatta bulunmamasını bir belirti saymak ve böylece asıl ispat yükünü taşıyan tarafı ispatta bulunmuş sayabilme olanağı varsa ve yalnız bu varsayımda, delil gösterme yükünü karşı tarafta görerek davayı onun aleyhine sonuçlandırmak uygundur²¹³.

POSTACIOĞLU ise yukarıda belirtildiği üzere, hayatın olağan akışı ölçütünü başlıca ölçü olarak, delillere iktidar kuramını ise tamamlayıcı bir kural olarak kabul etmektedir²¹⁴.

İdari yargıda da delillere iktidar kuramının uygulandığını belirtmek mümkündür. Bunun nedeni idari davalarda delillerin çoğu kez, “davalı” durumunda olan idarenin elinde bulunmasıdır. Nitekim bu durum yasakoyucu tarafından dikkate alınarak, idarenin, İYUK’un 16. maddesinin 5.fıkrasında, davalara ilişkin işlem dosyalarının aslı veya onaylı örneğini, savunması ile birlikte, davanın görülmekte olduğu yargı yerine göndereceği kuralı getirilmiştir. Bu kural, davalı idarece uygulanması zorunlu bir kuraldır. İşlem dosyasının, yargı yerince istenmesine gerek yoktur²¹⁵.

İdari yargıda re’sen araştırma ilkesi delillere iktidar bakımından taraflar arasında varolan dengesizliği bir ölçüde gidermekte, zira yargıç ilgili bilgi ve belgeleri davaya dâhil etmektedir.

212 Yazarlar bu önerilerine örnek olarak; edimin ispatı yükünün borçluda olmasına karşın, kaçınma borçlarında alacaklının, edimde bulunulmamış olduğunu (yani kaçınma borcuna uyulmadığını) ispat etmesi çok açık biçimde daha kolay olacağından, kaçınma borcunun yerine getirilmediğinin ispat edilememesinin, borcun yerine getirildiğine ilişkin bir belirti sayılabileceğini ileri sürmektedir (UMAR, YILMAZ, a.g.e, s.65).

213 UMAR, YILMAZ, a.g.e., s.65.

214 POSTACIOĞLU, a.g.e., s.538.

215 GÖZÜBÜYÜK, a.g.e.,s.468.

167 SUNAY’a göre davacı sıfatını taşıyan kişinin ispat konusunda zorluk yaşadığı, bu nedenle de davanın tarafları arasında bir eşitsizlik bulunduğu durumlarda, mevcut eşitsizliği ortadan kaldırabilmek için, davacı tarafından ileri sürülen iddiaların ispatını sağlayacak belgeler idare elinde olduğunda (sınav evrakı gibi) ve talep edilen belgeler verilmediğinde ya da verilen cevap tatminkâr olmadığında ispat yükü idareye yüklenmeli, idarenin ispat yükü kendisinde olmasına karşın bunun gereklerini yerine getirmemesi nedeniyle iddiasını ispatlayamaması halinde dava idare aleyhine sona ermelidir²¹⁶.

Görüldüğü üzere bu görüş, açıkça ifade edilmese de idari yargılamada ispat yükünün belirlenmesinde delillere iktidar kuramının uygulanması gerektiği yönündedir. Ancak ispat yükünün her zaman ve her halde idareye düşeceği de söylenemez. Bu hususta yazar şu açıklamaları yapmaktadır:

“İdari makam tarafından ilgili şahsın haberi olmadan bazı çalışmalar yapıldığı, kararlar alındığı ve sonucun ilgiliye tebliğ edildiği durumlarda davacının dava konusu işlem ile ilgili faaliyetlere ve belgelere vakıf olması mümkün değildir.

Oysa davacı davalı idari makamdan bir talepte bulunmak için gerekli şartları haiz olduğuna dair belgeleri hazırlayarak idari makama ibraz ettiyse, örneğin gerekli tüm şartları yerine getirerek idareden ruhsat talep ettiyse ve idare bu talebi reddettiyse, bu durumda açılacak idari davada davacının iddiasını ispat hususundaki rolü, talebini reddeden davalı idari makama oranla daha fazla olacaktır. Çünkü dava ile ilgili belgelerin büyük bir kısmı davacının elinde bulunmaktadır. Bu durumda, talebin reddinden sonra açılacak idari davada, ispat yükünün davacıda olacağının kabul edilmesi gerekir. Bu durumda, idari yargı yargıcı artık davacı lehine re’sen delil elde etmek yoluna gitmeyecektir”²¹⁷.

Aynı yaklaşımı Danıştay kararlarında da gözlemlemek mümkündür. Örneğin, öğretmen olan davacının, sicil notunun orta olarak düzenlenmesine ilişkin işlemin iptali talebiyle açtığı davada, sicil amirlerince objektif davranılmadığının ispat yükünün davacıya yüklenmesi hukuka uygun bulunmamıştır. Çünkü idare, davacının

216 ŞENLEN SUNAY, a.g.e., s.31.

217 ŞENLEN SUNAY, a.g.e.,s.31.

168 sicilinin orta olarak düzenlenmesine sebep olacak hiçbir somut olay, bilgi ve belge göstermemiştir. Somut bilgi ve belgeye dayandırılmaksızın yürütülen işlemde ispat yükü, öncelikle olayda aktif durumda bulunan davalı idareye yükletilmelidir. İdari işlemin sebebi idarece bilgi ve belgelerle ispat edilmelidir²¹⁸.

Vergi hukukunda delillere iktidar açısından değerlendirildiğinde, çoğu zaman ispat araçlarının vergi yükümlüsü nezdinde de bulunduğunu diğer bir deyişle kural olarak yükümlünün delil gösterme olanağına sahip olduğunu belirtmek gerekir.

Vergiyi doğuran olay yükümlü nezdinde oluştuğundan, yükümlünün kesiminde ispat konusu ile ilgili deliller bulunmakta, ayrıca idarenin yükümlü hakkındaki vergisel işlemi dayanakları ile birlikte vergi yükümlüsüne tebliğ etmesi gerekmektedir. Vergi ihbarnamesi, salınan vergiyi; ceza ihbarnamesi ise kesilen cezayı ilgililere duyuran bildirimlerdir. VUK’a göre, inceleme raporunun bir örneğinin vergi ve ceza ihbarnamelerine eklenmesi zorunludur (VUK. m.35).

Vergi yükümlüsünün hakkında yapılan işleme ilişkin hazırlık çalışmalarından bilgi sahibi olmadığı, bu nedenle dava konusu işlem ya da işlemin dayanağı/gerekçesi ile ilgili faaliyetlere, bilgi ve belgelere vakıf olmadığı hallerde ise vergi idaresinin iddiasının aksini ispat güçlüğü içinde bulunduğunun ve mahkemece delil gösterme yükünün ve ispat yükünün her halde idareye yüklenmesinin kabulünün gerektiği düşüncesindeyiz.

Bu aşamada uygulamada yaşanan ve yükümlüyü ispat güçlüğü/olanaksızlığı içinde bırakan bir durumdan bahsetmek mümkündür. Bir kişinin sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediğine ilişkin olarak başka bir inceleme elemanı tarafından hazırlanmış olan rapor esas alınarak, bu kişiden belge alan herkes için sadece söz konusu belgenin deftere kaydedildiğini saptayan bir tutanağa dayanılmakta, taraflar arasındaki ilişki ve olayın özellikleri inceleme konusu yapılmaksızın, raporlar düzenlenebilmektedir²¹⁹.

218 Dnş.2.D., E.2004/6213, K.2005/329, 31.01.2005.

219 Bumin DOĞRUSÖZ, “Atıf yolu ile hazırlanan raporlar”, Referans Gazetesi, 19.06.2008.

169 Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediği bir raporla saptanmış olan bu kişiden belge alanlara, sadece bu rapora dayanılarak düzenlenen raporlar tebliğ edilmekte, ancak belgeyi düzenleyen kişi hakkında hazırlanmış olan ve belgenin niçin sahte veya yanıltıcı belge kabul edildiğini açıklayan rapor tebliğ edilmemektedir. Daha önce düzenlenmiş olan yani faturanın sahteliği tespitini içeren raporun tarih ve sayısı dışında başka bir bilgi bulunmamakta, dolayısıyla hakkında ceza davası açılmasına ve üç kat vergi ziyaı cezalı tarhiyat uygulanmasına yol açan söz konusu faturaların neden sahte olduğu, yükümlüyle ne şekilde ilişki kurulduğu yükümlü tarafından saptanamamaktadır²²⁰.

Bu uygulamanın ispat hakkı ve silahların eşitliği ile ilgili olarak yarattığı sakıncaları dördüncü bölümde tartışacağız. Bu aşamada belirtmek istediğimiz görüşümüz, bu gibi, vergi yükümlüsünün hakkındaki işlemin dayanağı hakkında bilgi sahibi olamadığı durumlarda, işleme dayanak olan deliller hukuka uygun olmadığından, diğer bir deyişle vergi idaresi delil gösterme yükünü hukuka uygun olarak yerine getiremediğinden ispat yükü kurallarına başvurulmasına gerek kalmaksızın, bu işleme dayanak olan tarh işleminin hukuka aykırı kabul edilmesi gerektiği yönündedir. Diğer bir deyişle bu durumda ispat yükü kuralları değil, delil kuralları gereğince işlemin sebep unsuru sakat olduğundan karar vergi idaresinin aleyhine olmalıdır.

Son olarak belirtmek gerekir ki, delillere iktidar açısından vergi yükümlüsünün güçlük içinde bulunduğu hallerde, vergi yargılamasında taraf olan vergi idaresinin, bu yükü yerine getirmesini kolaylaştırma yükümlülüğü vardır. Zira VUK’un 3’üncü maddesi, vergi idaresine, vergiyi doğuran olayın “gerçek mahiyetinin” saptanması yetki ve görevini yüklemektedir. Dolayısıyla gerçek mahiyetin saptanması için işlevi olan olayların aydınlatılmasında idarenin kolaylık sağlaması görevinin bulunduğu açıktır. Söz gelimi, yükümlünün defter ve belgelerini mücbir sebeple ibraz edememesi nedeniyle katma değer vergisi indirimi hakkını ispat edemediğinde, kanımızca idarenin yükümlünün talebini reddetmek yerine, yükümlüden mal/hizmet alımına ilişkin belgelerini temin etmesini istemesi gerekir.

220 DOĞRUSÖZ, “Atıf yolu ile hazırlanan raporlar”.

170 Nitekim Danıştay kararlarında da defter ve belgelerin ibraz edilmemesinin ispat yükünü ortadan kaldırmadığı, özellikle tacirlerin basiretli davranma yükümü gereğince mal ya da hizmet alımına ilişkin belgeleri temin edebilmesi gerektiği belirtilmektedir.

Diğer yandan yalnızca ispat güçlüğü, vergi idaresini re’sen araştırma görevinden, dolayısıyla ispat yükünden kurtarmaz. Örneğin yükümlü hakkında inceleme yapılmasının güçlüğü nedeniyle idarenin sadece 3.kişiler hakkında yaptığı incelemelerden ya da 3.kişilerin ifadelerinden ulaştığı verileri yükümlü hakkındaki tarhiyata dayanak yapması kabul edilemez²²¹.

Ancak, vergi yükümlüsünün işbirliği ödevini yerine getirmeyip; delilleri vergi idaresinden gizlediği durumlarda bu defa vergi idaresinin delillere ulaşması yükümlünün kusuru nedeniyle olanaksız ya da güç olabilecektir. Böyle bir durumda delil gösterme yükünün, vergi yükümlüsüne yüklenmesi gerektiği düşüncesindeyiz.

Karşılaştırmalı vergi hukukunda da bu yönde uygulamalar tespit edilmektedir.

Örneğin, Alman vergi hukukunda vergi yükümlülerinin işbirliği ödevlerini yerine getirmediği, delilleri yok ettiği durumlarda ispat yükünü taşıyan taraf olan vergi idaresi ispatta bulunmuş sayılmakta ve delil gösterme yükü, karşı tarafa yani vergi yükümlüsüne yüklenmektedir. Bu uygulamanın dayanağı ise, kişinin kendi hukuka aykırı davranışının olumsuz sonuçlarına katlanması gereğidir.

221 “…Faturalarda yapıldığı belirtilen işlerin, kısaca yukarıda belirtilen içmesuyu, yol ve altyapı inşaatı sırasında yapılması zorunlu olduğundan; aksi yönde yapılmış bir tespit bulunmadıkça salt fatura düzenleyenler hakkındaki tespitler, davacının gerçeği yansıtmayan faturaları gider yazdığını kanıtlayıcı nitelikte görülmemiştir. (Dnş.VDDGK, E.1999/193, K.1999/494, 26.11.1999);

Ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak amacını içermesi gereken vergi incelemesi olayda yalnız yükümlü şirket yetkililerinin ifadesine dayanmaktadır.Turistik otel işletmeciliği yapan yükümlünün ilgili dönemlerdeki hasılatının, emsal işletmelerle karşılaştırılmadığı gibi turizm acentaları ya da müşteriler nezdinde yapılabilecek karşıt incelemelerle irdelenmediği, yeterli ve yasanın aradığı nitelikte bir inceleme ile saptanmadığı anlaşılmaktadır (Dnş.VDDGK, E.1999/335, K.2000/98, 25.02.2000); Davacı kurumun defter ve belgeleri incelemeden, ticari ilişkide bulunduğu bir firmanın yetkilisinin ifadesi ve o işyerinde bulunan el defterleri doğrultusunda tarhiyat yapılamayacağı yönünde bkz. (Dnş.4.D., E.1999/574, K.1999/4298, 30.11.1999).

171 Avusturya hukukuna göre ise, yükümlünün ispat güçlüğü içinde bulunduğu durumlarda ispat ölçüsü düşürülmektedir. Mali Kanun’un 138.maddesine göre, vergi yükümlüsünün delil göstermesinin beklenemeyeceği durumlarda, söz konusu kaydın doğruluğunu akla yatkın/makul bir biçimde ortaya koyması da yeterlidir. (Mali Kanun m.138)²²².

Objektif olarak ispat güçlüğünün varlığı halinde ispat yükü karşı tarafa geçmese de ispat ölçüsünün düşürülmesi söz konusu olabilmektedir. Örneğin, yükümlünün defter ve belgelerini incelemeye yetkili kişilere ibraz etmemesi, defter, belge ve kayıtların usulsüz, karışık, noksan olması gibi hallerde, matrahın idarece re’sen takdiri ve verginin re’sen tarh edilmesi mümkün olmakta, bu bağlamda defter ve belgeler dışındaki her türlü delile başvurulabilmektedir. İspat ölçüsü ise “gerçeğe yakın matrahın belirlenmesi” olarak karşımıza çıkmaktadır.