Delil Kuralları

Bir diğer sınır da yargıcın re’sen araştırma yetkisini kullanarak davaya dâhil edebileceği delillerle ilgilidir.

161 Ancak belirtmek gerekir ki hukuki sebeplerin değiştirilmesi veya genişletilmesi, iddia ve savunmanın genişletilmesi ve değiştirilmesi demek değildir. Hukuki sebep davacının talebine hükmedilebilmesi için davacının kendisini haklı gösterdiğine inandığı soyut hukuk normu ya da normlarıdır. Söz konusu hukuk normu/normları, davacının talebine hükmedilirken başvurulacak olan hukuk kuralıdır. Ancak, yargıç yasaları kendiliğinden uygulayacağından, bu husus sadece yargıca yardım edici bir nitelik taşır. Çünkü yargıç hiçbir şekilde tarafların belirttikleri hukuki sebeplerle bağlı olmadığından, taraflar da hukuki sebep bildirmekle yükümlü değildir (KARSLI, a.g.e, s.613).

51 Öncelikle, hukuka aykırı yollarla elde edilen bulgular delil olarak kullanılamaz (Anayasa, m.38/f.6). Yargıç hukukun öngördüğü delil kurallarına aykırı olarak delil temin edemeyecektir¹⁶².

Kanımızca isabetli olmayan bazı Danıştay kararlarında yargılama sırasında yemin verdirilmesi ve tanık dinlenilmesi hukuka aykırı olarak nitelendirilerek ilk derece mahkemesi kararı usul açısından kusurlandırıcı nitelikte bulunmuştur¹⁶³. Zira Danıştay’a göre idari yargılama hukukunun öngördüğü delil kuralları gereğince yargılama sırasında tanık dinlenmesi mümkün değildir. Vergi yargısında tanık dinlenmesi kanımızca hukuka aykırı olmadığından, söz konusu Danıştay içtihadına katılamıyoruz. Bu görüşümüzün dayanakları çalışmamızın devamında açıklanacaktır.

İYUK’ta öngörülen delil kurallarından biri 20’inci maddesinin 3’üncü fıkrasında yer almaktadır. Bu fıkra hükmüne gore, mahkemece istenen bilgi ve belgeler Devletin güvenliğine veya yüksek menfaatlerine ya da bunlarla birlikte yabancı devletlere de ilişkin ise Başbakan veya ilgili bakan, gerekçesini bildirerek, söz konusu bilgi ve belgeleri vermeyebilir (İYUK m.20/3).

4001 sayılı Kanun ile İYUK’ta yapılan değişiklikle, mahkemece getirilen ve idarece gönderilen gizli belge ve dosyaların taraf ve vekillerine incelettirilmesini engelleyen hüküm ise yürürlükten kaldırılmıştır. İdare tarafından yapılan savunma gizli belgelere dayanıyorsa ve idare bu belgeleri gerekçesini göstererek göndermiyorsa, bu savunmaya itibar edilmemektedir¹⁶⁴.

Re’sen araştırma ilkesini sınırlayan delil kurallarına bir diğer örnek olarak, bilirkişi incelemesine ilişkin kuralları değerlendirmek mümkündür. Gerçekten,

162 “Her ne kadar, idari yargıda re’sen araştırma ve inceleme ilkesi geçerli ise de; bu mahkemenin araştırmalarının keyfi bir şekilde yürütülebileceği anlamına gelmez. Nitekim İYUK m.1/2’de

…yazılı yargılama usulünün uygulanacağı ve incelemenin evrak üzerinde yapılacağı belirtilmiş olup, aynı yasanın duruşma ve duruşmaya ilişkin esasları düzenleyen 17. ve 18. maddelerinde;

duruşmada tarafların dinleneceği hükme bağlanmış, ancak duruşma yapmaksızın taraflardan birinin çağrılması suretiyle bilgisine başvurulmasını mümkün kılacak bir hükme yer verilmemiştir…. Bu durumda, vergi mahkemesince re’sen araştırma ve inceleme yapılırken….kanunda gösterilen esaslar çerçevesinde bir araştırma yapılmaksızın, duruşma dışında mükellefin bilgisine başvurulmasında isabet görülmemiştir”. (Dnş.3.D., E.89/452, K.89/2340, 25.10.1989); GÖZÜBÜYÜK, a.g.e., s.346

163 Örn. bkz. Dnş.3.D., E.1986/1201, K.1986/2706, 24.12.1986.

164 ŞENLEN SUNAY, a.g.e, s.20-21

52 bilirkişiye başvurma, re’sen araştırma yöntemlerinden biri olmasına karşın¹⁶⁵, bilirkişiye başvurulabilecek haller belirli kurallarla sınırlanmıştır.

Vergi yargılamasında bilirkişilik kurumunun anlam ve kapsamı bakımından özel bir düzenleme getirilmemiş, İYUK’un 31’inci maddesinde Hukuk (Usulü) Muhakemeleri Kanunu’nun konu ile ilgili maddelerine atıf yapılmakla yetinilmiştir.

HMK’nın 266’ıncı maddesi ise, bilirkişiye başvurulması gereken halleri belirlemiştir.

Bu maddeye göre; mahkeme, çözümü hukuk dışında, özel veya teknik bilgiyi gerektiren hâllerde, taraflardan birinin talebi üzerine yahut kendiliğinden, bilirkişinin oy ve görüşünün alınmasına karar verir. Hâkimlik mesleğinin gerektirdiği genel ve hukuki bilgiyle çözümlenmesi mümkün olan konularda bilirkişiye başvurulamaz.

Görüldüğü üzere bilirkişiye başvurulması; çözümü hukuk dışında, özel veya teknik ilgiyi gerektiren hallerle sınırlanmıştır. Somut olayda özel veya teknik bilgiye ihtiyaç olup olmadığını yani bilirkişi incelemesine gerek olup olmadığını yargıç takdir edecektir. Fakat uygulamada, Danıştay’ın istikrar kazanmış tutumu nedeniyle, yargıcın bilirkişiye başvurulacak konuları takdir ve tayin etme yetkileri kısıtlanmıştır. Böylelikle, yasada açık hüküm bulunmamasına rağmen, bilirkişiye başvurmanın zorunlu kabul edildiği pek çok durum doğmuştur.

Diğer yandan mahkemenin bilirkişiye başvurmasının ya da başvurmamasının hukuka uygunluğu, uygulamada kanun yolu denetimine tabi tutulmaktadır.

Bilirkişiye başvurulmuş olması bakımından denetlenen husus, yargıcın hukuki bilgisiyle çözümlenecek bir konuda bilirkişiye başvurulmuş olup olmadığıdır.

Örneğin, gelir vergisine tabi kazanca esas gayri safi hasılat ile katma değer vergisine esas hasılat arasındaki farkın nedeni hesaplandıktan sonra çözümlenebileceği ve bu konuda yargıya hukuksal sorunların çözümü ile ulaşılabileceğinin açık olduğu”

belirtilerek bu konularda bilirkişiye başvurulması hukuka aykırı bulunmuştur¹⁶⁶.

165 Zehreddin ASLAN, “Türk İdari Yargı Sisteminde Re’sen Araştırma İlkesi”, İ.Ü. Siyasal Bilgiler Fakültesi Dergisi, No:23-24 (Ekim 2000-Mart 2001).

166 Dnş.7.D., E.2006/2624, K.2007/2106, 28.06.2007.

53 Bir diğer kararda da uyuşmazlığın kaparinin işlenmesi sırasında oluşabilecek fire oranı, yaş domates birim alış fiyatı, dolayısıyla satın alınan kapari ve yaş domatesin miktar ve tutarının tespiti, ortaklarca sermaye taahhütleri yerine getirildikten kısa bir süre sonra ya da aynı gün şirket ortaklarına ödeme yapılmasının örtülü yolla kazanç aktarımı sayılıp sayılmayacağı, şirket aktifine kayıtlı olmayan taşıtların akaryakıt giderlerinin dönem kazancından indirilip indirilemeyeceğine ilişkin olduğu tespit edilerek; maliyet kalemlerinin saptanması, örtülü kazanç dağıtımının kuralları ve koşulları, kurum kazancının tespiti gibi konuların hakimlik mesleğinin gerektirdiği genel ve hukuki bilgi ile çözümlenecek olduğu gerekçesiyle vergi mahkemesince bilirkişi incelemesi yaptırılması hukuka uygun görülmemiştir¹⁶⁷.

Bilirkişiye başvurulmasının gerekli bulunduğu hususlara ise, vergi idaresince teminat olarak alınan ya da haczedilen malların bedelinin¹⁶⁸, örtülü kazanç dağıtımı bakımından taşınmazın emsal değerinin¹⁶⁹, taşınmazın işyeri olup olmadığının¹⁷⁰, değer artış kazancının¹⁷¹, teknik icaplara uygunluğun¹⁷² tespiti örnek verilebilir.

Ayrıca bilirkişi yalnızca görüş bildirmelidir, yoksa delillerin değerlendirilmesi ve takdir yetkisi mahkemeye aittir¹⁷³.

167 Dnş.3.D., E.2005/2809, K.2006/2666, 12.10.2006.

168 Dnş.4.D., E.2006/2041, K.2007/576, 27.02.2007.

169 Dnş.3.D., E.2011/4220, K.2014/5194, 13.11.2014.

170 Dnş.4.D., E.1999/1572, K.1999/3725, 03.11.1999.

171 “…Davanın çözümü; davacının şirkete ayni sermaye olarak koyduğu taşınmazların bedelinin tespitinde değer artışına neden olan hususların, davacının uhdesinde kalan maliyet unsurlarının araştırılması ve sair delillerin toplanması suretiyle açık ve net bir şekilde tespiti sonucu varılacak yargıya bağlıdır. Buna göre, vergi mahkemesince, re’sen araştırma ilkesi uyarınca, söz konusu taşınmazlarda alış ve satış tarihleri itibarıyla meydana gelen safi değer artışı kazancının yetkili mesleki kuruluşlardan, konularında uzman kişilerin bulunduğu üç kişiden oluşacak bir bilirkişi heyetinin görevlendirilmesi ve bilirkişi heyetince yapılacak inceleme sonucu doğacak hukuki durum dikkate alınıp gerekli değerlendirmelerle karar verilmesi gerekirken, İdari Yargılama Usulü Kanununun 20’inci maddesinin gerekleri yerine getirilmeksizin verilen kararda hukuka uyarlık görülmemiştir (Dnş.VDDK, E.2014/318, K.2014/809, 01.10.2014).

172 Davacının fabrikasının kapasitesi, işletmede kullanılan teknoloji, temel girdiler olan elektrik ve kömür tüketimi yanında toprak ve işgücünün üretimdeki payı ve etkisi gözönüne alınmaksızın ve bu yoldaki bozma kararına uyulmaksızın, bilirkişi incelemesi yaptırılmasına gerek görülmeyerek verilen ısrar kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır Dnş.VDDGK, E.1995/433, K.1997/293, 06.06.1997.

173 Dnş.3.D., E.2006/628, K.2007/1242, 20.04.2007.

54 Örneğin bir Danıştay kararında, vergi inceleme raporunda, yükümlü şirket tarafından ilgili dönem içinde bir kısım emtianın belgesiz olarak satıldığı ve elde edilen satış hasılatının yasal defterlere kaydedilmediği yolundaki iddianın, mahkemece ya da bilirkişi tarafından yapılacak inceleme sonucu doğru olup olmadığı sonucuna varılabileceği belirtildikten sonra olayda “bilirkişinin görevinin”

kapsamı incelenmiştir¹⁷⁴.

Olayda, bilirkişilerden "her iki tarafın iddiaları dikkate alınarak, dosyada mevcut ekspertiz raporları, teknik bilirkişi raporları, kapasite raporları ve diğer ekli belgeler dikkate alınmak suretiyle yükümlü şirketin ihtilaflı yıldaki üretim kapasitesinin hesaplanması ve üretimin defter kayıtlarına uygun olup olmadığının, açıktan üretim varsa miktarının tespiti ve buna istinaden varsa matrah farkının tespiti ve dönemler itibarıyla katma değer vergisi matrah farklarının tespit edilmesi"

istenildiği halde, bilirkişi raporunda yükümlü şirketin sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanıp kullanmadığı hususu ile açıktan üretimi olup olmadığı hususlarının irdelenmesi suretiyle, ortada matrah farkı bulunmadığının belirtildiği, mahkemece de bilirkişi raporu doğrultusunda hüküm tesis edildiği anlaşılmıştır.

Danıştay kararında, bilirkişinin hukuki nitelendirme yapma gibi bir görevinin, bilirkişi raporunun da davayı sona erdirici bir karar niteliğinin bulunmadığı belirtilerek, uyuşmazlığı çözüme bağlayacak kararı verme görev ve yetkisinin yargıca ait olduğu belirtilmiştir.

Vergi inceleme raporunda sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu belirtilen ve ihtilaflı dönemde vergi indirimine dayanak teşkil eden faturaların gerçeği yansıtıp yansıtmadığı hususu hukuki bir ihtilaf olup, hâkimlik mesleğinin gerektirdiği genel ve hukuki bilgi ile çözümlenebilecekken ve inceleme raporundaki ifadeler, tespitler irdelenmek suretiyle bir karar verilmesi gerekirken; bilirkişi raporunda, bu hususun incelenmesi istenmediği halde yükümlü şirketin sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanmadığı kanaatine varıldığının belirtilmesi üzerine mahkemece bilirkişi raporuna aynen uyulmak suretiyle hiç bir irdeleme

174 Dnş.7.D., E.1992/8390, K.1995/1528, 11.04.1995.

55 yapılmaksızın karar verilmesi yerinde görülmemiştir.

Görüldüğü üzere Danıştay, vergi mahkemesinin kararı bakımından iki temel hususu hukuka aykırı bulmuştur:

1- Bilirkişinin olayda gerek kendisine verilen görevin kapsamı dışında olan, gerekse bilirkişiye başvurulacak hallerden olmayan “sahte veya yanıltıcı belge kullanılıp kullanılmadığı” hususu üzerinde inceleme yaparak görüş bildirmesi,

2- Mahkemenin delil niteliğinde olan “bilirkişi raporunu”

değerlendirmeksizin “bilirkişi raporuna” aynen uyulmak suretiyle karar vermesi.

Biz de “sahte veya yanıltıcı belge kullanılıp kullanılmadığı” hususu bakımından hukuki nitelendirme yapılmasının bilirkişinin görevini aştığı düşüncesindeyiz. Zira somut olayın hukuki nitelendirilmesinin yapılması, yargıcın görevidir. Danıştay’a göre de vergi inceleme raporunda sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu belirtilen ve ihtilaflı dönemde vergi indirimine dayanak teşkil eden faturaların gerçeği yansıtıp yansıtmadığı hususu hukuki bir ihtilaf olup, inceleme raporundaki ifadeler, tespitler irdelenmek suretiyle bir karar verilmesi gerekmektedir.

Ancak re’sen araştırma yetkisine sahip yargıcın “inceleme raporundaki ifadeler ve tespitler” ile sınırlanması da isabetli değildir. Örneğin olayda vergi mahkemesince bilirkişiden “teknik bilirkişi raporları, kapasite raporları ve diğer ekli belgeler dikkate alınmak suretiyle yükümlü şirketin ihtilaflı yıldaki üretim kapasitesinin hesaplanmasının, açıktan üretim olup olmadığının belirlenmesinin”

talep edilmesi kanımızca hukuka uygundur. Zira bu hususlar teknik bilgi ve uzmanlık gerektiren hususlardır. Ancak bu talebin devamında, “varsa matrah farkının tespiti ve dönemler itibarıyla katma değer vergisi matrah farklarının tespit edilmesi" görevinin verilmesi idarenin yerine geçilerek karar verilemeyeceği yönündeki yasağa aykırılık teşkil etmektedir.

56 Nihayet, bilirkişi raporunun diğer deliller gibi mahkemece değerlendirilmesi gerekir. Bu değerlendirme yapılmaksızın ve karar gerekçesinde yer almaksızın, bilirkişi raporuna dayanılarak karar verilmesi mümkün değildir.

Yukarıda yer verdiğimiz Danıştay kararında da hukuka aykırı olduğu belirtilen bir diğer husus vergi inceleme raporu ile bilirkişi raporu mukayese edilmeksizin ve bilirkişi raporuna katılma sebepleri açıklanmaksızın karar verilmiş olmasıdır¹⁷⁵.

Bu başlık altında son olarak değinmek istediğimiz bir diğer konu, yargıcın ancak yargılama sırasında elde ettiği delilleri değerlendirebilmesi gereğidir. Diğer bir deyişle yargıç kişisel olarak sahip olduğu bilgileri, yani bir davayla ilgili yargılama dışında öğrendiklerini mahkemede değerlendiremez. Bu husus yalnızca özel hukuk değil, kamu hukuku disiplinleri bakımından da geçerlidir. Vergi yargıcı maddi uyuşmazlığın çözümünün gerektirdiği teknik ya da özel bilgiye, almış olduğu hukuk eğitimi ve mesleki deneyimi ile ulaşma olanağına sahip değildir¹⁷⁶.

Yargıç uyuşmazlığı çözümlerken kendi tecrübelerine dayanarak elde ettiği özel bilgiyi kullanamaz ve o bilgiye dayanarak karar veremez¹⁷⁷. Vicdani kanaatin dava dışı bilgilerden, inançlardan oluşması tehlikeli olduğundan; Yargıtay Ceza Genel Kurulu’nun eski tarihli bir kararında belirtildiği üzere, yargıç kendi bilgisini hükme dayanak yapamayacaktır¹⁷⁸. Bunun sebebi ise yargıcın da bir şahıs olması ve onun yanılma payının da herhangi bir tanığınkinden daha az olamayacağıdır¹⁷⁹. Ayrıca çalışmamızın dördüncü bölümünde inceleneceği üzere, adil yargılama ilkesi, tarafların delillere ulaşabilmelerini ve bunlar hakkında görüş bildirmelerini gerektirdiğinden, yargıcın kişisel bilgilerini kullanarak karar vermesi, bu açıdan da uygun değildir. Dolayısıyla yargıcın re’sen araştırma yetkisinin bir diğer sınırı özel olarak edindiği bilgilerdir.

175 Dnş.7.D., E.1992/8390, K.1995/1528, 11.04.1995.

176 CANDAN, İYUK, s.75.

177 YILDIRIM, Delillerin Değerlendirilmesi, s.246.

178 Yrg. CGK, E.1962/2, K.1962/28, 07.05.1962 (EREM, Ceza Usul Hukuku, s.303).

179 Yavuz ALANGOYA, Medeni Usul Hukukunda Vakıaların ve Delillerin Toplanmasına İlişkin İlkeler, İstanbul, 1975, s.130.

57 Yargıcın kişisel bilgisini kullanamaması kuralının aksini, fiili karineler, yani yaşam deneyleri oluşturur. Bu bağlamda yargıç yaşam deneylerinden, fiili karinelerden yararlanarak yaptığı değerlendirmeleri kararında kullanabilir. Örneğin karşılıksız borç verilmesinin iktisadi icaplara uymadığı yönünde, günlük yaşamda edinilen yaşam deneylerine dayanılarak karar verilmesi Anayasa’ya aykırı değildir.

1.3. VERGİ HUKUKUNDA İSPATIN KONUSU 1.3.1. İSPATINA İHTİYAÇ DUYULAN HUSUSLAR

İspatın konusunu esas olarak uyuşmazlığın çözümüne etki eden maddi olaylar oluşturur. Bu olaylar, davanın ve savunmanın esasını oluşturan, bunların dayandıkları olaylardır¹⁸⁰.

Örneğin vergi idaresinin bir işleminin sebep unsuru açısından hukuka aykırılığı ileri sürülerek açılan iptal davasında ispat konusunu, söz konusu idari işlemin sebebi oluşturur. İdari işlemin sebebi bir maddi olay olabileceği gibi, o idari işlemden önce yapılmış bir hukuki işlem de olabilir. İdarenin bütün faaliyetlerinin amacı kamu yararını gerçekleştirmek olduğundan, idarenin işlemleri de bu amacı gerçekleştirmeye yönelik bir sebebe dayanmalıdır¹⁸¹. İdari işlemin sebep unsuru üç farklı şekilde hukuka aykırı olabilir: Sebebin mevcut olmaması, sebebin hukuki nitelendirmesinde hukuka aykırılık yapılması ve işlemin sebebi ile konu unsuru arasında ölçüsüzlük bulunması¹⁸².

Medeni yargılama hukukunda ispatı gereken olaylar, tarafların üzerinde anlaşamadıkları ve uyuşmazlığın çözümünde etkili olabilecek çekişmeli olaylarla sınırlanmıştır (HMK m.187). Diğer bir deyişle, tarafların üzerinde anlaştıkları hususların ve uyuşmazlığın çözümünde etkili olmayan hususların ispatı gerekmez.

Elbette vergi yargılamasında da uyuşmazlığın çözümüne etkili olayların ispatına ihtiyaç duyulur. Örneğin, kanuni temsilcinin temsil edilen tüzel kişinin vergi

180 KURU, ARSLAN, YILMAZ, a.g.e, s.358.

181 GÜNDAY, a.g.e, s.141.

182 GÖZLER, a.g.e., s.901. İşlemin sebep ile konu unsuru arasında ölçüsüzlük bulunmasına örnek, kamu alacağından dolayı borçlunun malvarlığı üzerinde uygulanmış olan ihtiyati haczin ölçüsüz bir süre boyunca uygulanmış olmasıdır.

58 borcundan sorumlu tutulabilmesi için, temsilcinin vergi ödevlerini yerine getirmemesiyle, vergi alacağının tüzel kişinin malvarlığından alınamaması arasında illiyet bağının bulunması gereklidir (VUK m.10)¹⁸³. Bu nedenle söz konusu illiyet bağını gösteren olay, uyuşmazlık konusunun gerçek mahiyetinin çözümüne etkili bir olaydır.

Diğer yandan vergi yargılamasında da, yargı yeri maddi gerçeğe ulaşılması bakımından gerekli görmedikçe, taraflar arasında çekişmeli olmayan konuların ispatına ihtiyaç duyulmadığı genel olarak kabul edilmektedir. Örneğin, davacıdan 5 gün arayla iki defa borç para aldıklarını ileri süren borçluların, borç olarak alınan para nedeniyle davacıya karşı birlikte borçlandıkları ihtilafsız olduğundan, davacı tarafından 1998 yılı içinde bir kişiye borç para verildiğinin kabulünün gerektiği belirtilmiştir¹⁸⁴. Faturanın karşılıklı olarak ilgili kurumların defter kayıtlarına yansıtıldığı hususu da ihtilafsız olduğundan re’sen araştırılmamıştır¹⁸⁵. Aynı şekilde uyuşmazlığın çözümünün gerektirdiği teknik veya özel bilgi, tarafların dosyaya ibraz ettikleri belgelerde mevcutsa ya da uyuşmazlığın teknik yönü ihtilaflı değilse, bilirkişiye başvurulmasına kural olarak gerek yoktur¹⁸⁶.

Ancak vergi yargılaması hukukunda taraflar arasında çekişmeli olmayan olaylar için delil gösterilmesinin gerekli olmadığı yönünde mutlak bir ilke bulunmamaktadır¹⁸⁷. Zira vergi yargıcı, maddi gerçeğe ulaşabilmek için çekişmeli olmayan konularda da araştırma yapma gereğini duyarsa, tarafların üzerinde anlaştıkları konularda dahi re’sen araştırma yapabilir¹⁸⁸. Gerçekten taraflar anlaşmış

183 KANETİ, a.g.e, s.89-90.

184 Dnş.7.D., E.2000/1687, K.2001/653, 27.02.2001.

185 Dnş.4.D., E.2001/4971, K.2002/3161, 09.10.2002.

186 ÖZ, ALBAYRAK, a.g.m., s.78.

187 Ceza yargılaması açısından da çekişmeli olmayan hususların dahi hükme etki edecek nitelikte ise isbat edilmiş olması gerektiği belirtilmektedir (EREM, a.g.e, s.303).

188 Erçetin YARGANCIOĞLU, Danıştay Yargılama Usulünde Re’sen İnceleme Yetkisi, İdare Hukuku ve İdari Yargı ile İncelemeler, Ankara 1976, s.245; KIRBAŞ, Vergi Hukuku, s.215; Bu yöndeki kararlar için bkz.: Dnş.VDDK, E.1995/209, K.1997/124, 21.02.1997; “İdari yargı yerleri, (…) iddia ve savunmalarda ortaya konan maddi durumun gerçeğe uygun olup olmadığını serbestçe araştırabilecekleri gibi tarafların hiç değinmedikleri olayları ve maddi unsurları araştırmaya da yönelebilirler” (Dnş.3.D., E.1990/2929, K.1990/3417, 12.12.1990). “Tarife cetvelinin hangi pozisyonuna girdiği hakkında gerekli inceleme, taraflar arasında hiçbir uyuşmazlık bulunmasa dahi, idari yargı hakimi tarafından re’sen yapılmalıdır” (Dş 7.D., E.1974/724, K.1974/2160, 19.11.1974). “Vergi mahkemeleri 2577 sayılı kanunun 20/1. maddesi uyarınca, her çeşit

59 görünse de özellikle davacı taraf, yapılan bazı işlemlerden habersiz olabileceğinden bir hususun çekişmeli olup olmadığını dahi bilemiyor olabilir ¹⁸⁹ . Danıştay kararlarında çekişmeli olmayan bazı hususların ispata konu edilebildiği görülmektedir¹⁹⁰. Danıştay’ın bir kararına göre, taraflar arasında tarife cetvelinin hangi pozisyonuna girdiği hususunda anlaşmazlık bulunmayan bir kimyasal maddenin, tarife cetvelinin hangi pozisyonuna girdiği hakkındaki gerekli inceleme, taraflar arasında hiçbir uyuşmazlık bulunmasa dahi yargıç tarafından re’sen yapılmalıdır¹⁹¹.

Bu durumun nedenini VUK’da ispatın konusuna ilişkin özel hükümde tespit etmek mümkündür. VUK’un 3’üncü maddesinin “İspat” kenarbaşlıklı (B) fıkrasının ilk paragrafında yer alan bu hükme göre “Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır”. Demek oluyor ki vergi hukukunda “vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti”

olarak belirlenmiştir. VUK’un 3. maddesinin B bendinin 1. fıkrası yalnızca ispatın konusunu yani neyin ispat edileceğini saptamakla yetinmemiş, aynı zamanda ispatın konusuna hangi açıdan yaklaşılacağı hususunda da hüküm getirmiş bulunmaktadır¹⁹².

incelemeleri kendiliklerinden yapacaklarından, ithal eşyasının gümrük vergisine esas olan kıymetinin gerektiğinde mahkemece araştırılması gerekir” (Dnş.7.D., E.1984/1525, K.1986/48, 14.1.1986).

189 ŞENLEN SUNAY, a.g.e, s.19.

190 Bahsedilen imzanın davacıya ait olup olmadığı (Dnş.7.D., E.1970/46, K.1971/3158, 2.10.1071;

Dnş.8.D., E.1981/2084, K.1984/1080, 4.7.1984; Dnş.3.D., E.1986/241, K.1986/1402, 27.5.1986) (ŞENLEN SUNAY, a.g.e, s.16).

Uzlaşma komisyonu toplantısına yükümlü ve vekilinin hastalığı nedeniyle gelememesi durumunda hastalığın gerçekliği (Dnş.7.D., E.1985/12, K.1985/134, 22.1.1985) (ŞENLEN SUNAY, a.g.e, s.16) gibi hususlar yargıç tarafından re’sen araştırılarak tespit edilecektir.

191 Dnş.7.D., E.1974/724, K.1974/2160, 19.11.1974.

192 GÜNEŞ, İsbat, s.17. Avusturya VUK’ta yer alan, somut maddi olay olarak vergiyi doğuran olayın saptanması ve nitelenmesine ilişkin düzenleme şu şekildedir: Vergiyi doğuran olayın saptanması ve nitelenmesi (Sachsverhaltsbeurteilung): VUK kapsamındaki vergiyi doğuran olayın saptanması ve nitelenmesi sorunlarında, vergiyi doğuran olayın dışa yansıyan biçimi değil, ekonomik yaklaşım çerçevesinde gerçek iktisadi içeriği belirleyicidir. Aynı yönde bir düzenleme KKTC Gelir Vergisi Kanununun “Bazı işlemlerin geçerli sayılamaması” başlıklı 58. maddesinde yer almaktadır: “Vergi idaresi, herhangi bir vergi yükümlüsünün ödeyeceği vergi miktarını azaltan veya azaltacak herhangi bir işlemin yapay, uydurma, muvazaalı veya gerçekdışı olduğu kanaatine varması halinde böyle bir işlemi dikkate almaz.”(AKKAYA, a.g.e, s.80).

60 Özel hukukta, olayların göründükleri şekliyle kabul edilmesi esastır¹⁹³. Vergi hukukunda ise vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyetini esas alan VUK’un 3.maddesi hükmü gereğince şekil yerine içerik göz önünde tutulmakta, dolayısıyla dış görünüşünden farklı olduğu yönünde şüphe bulunan olaylar açısından şüphenin yenilerek, gerçek mahiyetin açıklığa kavuşturulması gerekmektedir¹⁹⁴. Bu olaylar taraflar arasında çekişmesiz görünen olaylar da olabilir.

Diğer yandan, yukarıda belirttiğimiz ve çalışmamızın ikinci bölümünde daha

Diğer yandan, yukarıda belirttiğimiz ve çalışmamızın ikinci bölümünde daha