İSPATIN MUHAKEME FAALİYETİNE İLİŞKİN OLMASI OLMASI

Bilindiği üzere, hukuki muhakemenin (usavurmanın, akıl yürütmenin) amacı, hukuk kurallarından uyuşmazlıkla ilgili olarak bağlayıcı sonuçlar çıkarılmasıdır²⁸.

Hukuki muhakemede hukuk kuralı büyük önermeyi, somut olay ise küçük önermeyi oluşturur. Muhakeme sonucunda büyük önermede bulunan sonucun küçük önerme ile çakıştırılarak bir karar alınması amaçlanır.

yapılmadan cezalı tarhiyatın terkinine ilişkin kararda isabet görülmemiştir”. (Aynı yönde;

Dnş.9.D., E.2002/5192, K.2004/3381, T.20.5.2004); Bir diğer kararında, “çözümü özel ve teknik bilgiyi gerektiren hallerde bilirkişi incelemesi yapılması ve buna göre karar verilmesi gerekirken, yazılı gerekçe ile karar verilmesi bozma nedenidir. Danıştay 9. Dairesi, 19.02.1998 T., E. 1997 / 3912, K. 1998 / 669 (Danıştay Dergisi. S. 97, s. 642); Ayrıca bkz. Danıştay 7. Dairesi, 12. 05.1998 T., E. 1997 / 4231, K. 1998 / 1788, (Danıştay Dergisi., S. 98, s. 386).

27 Christophe de la MARDIÈRE, National Report (France), The Burden of Proof in Tax Law, Ed:

Gerard Meussen, 2011 EATLP Congress, Uppsala, 2-3.6.2011, s.(119-127), s.123.

28 Adnan GÜRİZ, Hukuk Başlangıcı, 10.Bs., Ankara, Siyasal Kitabevi, 2005, s.90

13 Muhakeme süreci içinde temeldeki maddi olayın gerçek mahiyetinin saptanması ispatın konusu olmaktadır²⁹. Bu durumda vergi hukukunda “hukuki muhakemenin” hangi aşamalarda bulunduğunun belirlenmesi gerekir.

Muhakeme, hukuki bir uyuşmazlığı çözmek üzere yargılama organlarının yaptıkları faaliyet dolayısıyla meydana gelen hukuki ilişkilerin süjeleri tarafından yapılan işlemlerin bütünüdür³⁰. Görüldüğü üzere burada kastedilen muhakeme, yargılama sırasında gerçekleşen muhakeme faaliyetidir. Bu durumda bir ispat aracı ancak yargılama aşamasında yargıcın değerlendirmesi sonucunda teknik anlamda

“delil” niteliğini kazanır.

Ancak muhakeme kavramı geniş anlamda ele alındığında, temeldeki maddi olayın gerçek mahiyetinin saptanması ve maddi olaya yasa hükmünün uygulanmak suretiyle bağlayıcı bir sonuca ulaşılmasının vergilendirme aşamasında da söz konusu olduğu kolaylıkla tespit edilebilir. Zira vergiyi doğuran olayın ve buna ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetine ilişkin ilk değerlendirme vergi idaresi tarafından yapılmaktadır³¹.

Bu görüşümüze dayanak olarak Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) ^* çeşitli maddelerinden örnekler vermek mümkündür. Verilebilecek örneklerden biri, “re’sen vergi tarhı” başlıklı 30. maddenin 3. fıkrasının 6 no.lu bendidir. Bu bent hükmüne göre, “tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunursa” vergi matrahının takdir komisyonları tarafından takdir edilebileceği ya da vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca belirlenebileceği ve verginin bu matrah ya da matrah farkı üzerinden re’sen tarh

29 ÖNCEL, KUMRULU, ÇAĞAN, a.g.e, s.201.

30 “Sadece muhakeme faaliyetinde (y.n.: burada akıl yürütme değil, yargılama faaliyeti kastedilmektedir) kullanılan araçlar “ispat aracı” olarak adlandırılabilir. Bir faaliyetin muhakeme faaliyeti olması için, davacı, davalı ve yargılama makamının birlikte çalışması gerekir”.

(KUNTER, YENİSEY, NUHOĞLU, a.g.e., s.7, 13)

“Delillerin muhakeme sonunda maddî meseleyi çözme, yargıcın (daha doğrusu mahkemenin) elinde bir vasıta olmasının mantıkî sonucu şu olmaktadır ki, delil ancak kovuşturma evresinde söz konusu olabilir. Daha önce kanunlarımızda yersiz olarak delilden veya onun bir çeşidi olan belirtiden söz edilse de, sadece “şüphe sebebi” vardır”. (KUNTER, YENİSEY, NUHOĞLU, a.g.e., s.1326)

31 Börje LEİDHAMMAR, “General Report”, The Burden of Proof in Tax Law, Ed: Gerard MEUSSEN, 2011 EATLP Congress, Uppsala, 2-3.6.2011, s.(19-27), s.19-21.

* 213 Sayılı VUK, 10703 – 10705 Sayılı ve 10.01.1961 tarihli Resmi Gazete’de yayınlanmıştır.

14 edileceği kabul edilmektedir. Böylece vergi idaresine tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair “delil”

bulunup bulunmadığını değerlendirme yetkisi tanınmaktadır.

Keza, aynı Yasa’nın 127’inci maddesine göre yoklamaya yetkili memurlar kanuni defter ve belgeler dışında kalan ve vergi kaybının bulunduğuna “emare” teşkil eden defter, belge ve “delillerin” tespit edilmesi halinde bunları almak yetkisini haizdir (VUK. m. 127/2-c). Böylece idare söz konusu defter, belge ve diğer

“delillerin” vergi kaybının bulunduğuna emare teşkil edip etmediğini değerlendirmektedir.

Vergi idaresi, yükümlülerin vergi yasalarına uyup uymadığını denetleme, vergiyi doğuran olayı ve yükümlülüğe etkili olguları ortaya çıkarma, yükümlülerin yaptıkları beyanların doğruluğunu saptama faaliyetlerini yasada kendisine tanınan hukuksal olanaklar ile yerine getirir³². Tüm bu aşamalarda yapılan işlemler ve verilen kararlar sırasında vergi idaresinin muhakeme faaliyetinde bulunduğu açıktır.

Bu açıklamalarımıza paralel bir görüşü ceza hukuku öğretisinde de bulmak mümkündür. Bu bağlamda ceza hukuku açısından hazırlık soruşturması sırasında da muhakeme faaliyetinin söz konusu olduğu ileri sürülmektedir. Cumhuriyet Savcısının iddianamesinde belirttiği; suçun varlığına, suçu kimin işlediğine, fiilin ne zaman ve nerede işlendiğine ilişkin kanaatler maddi sorunun oluş şekliyle yani ispatıyla ilgilidir³³.

Hazırlık soruşturmasında muhakeme ve delillerin değerlendirilmesi faaliyetinin bulunduğu kabul edildiğinde, vergilendirme sürecinde de bu faaliyetin söz konusu olduğu kabul edilmelidir. Örneğin vergi incelemesi sonucunda düzenlenen inceleme raporu yükümlünün ispat hakkını hangi hukuksal yollarla ve nasıl ileri sürebileceği ve ispatın konusu açısından belirleyici olan, önemli bir ispat aracıdır.

32 Selim KANETİ, Vergi Hukuku, İstanbul, Filiz Kitabevi, 1989, s.165.

33 FEYZİOĞLU, Tanıklık, s.10.

15 İspat faaliyetinin vergilendirme aşamasında da mevcut olduğu, delillerin vergi idaresince de değerlendirildiği yönündeki görüşümüzün uygulama açısından önem taşıyan sonuçları bulunmaktadır. Vergilendirme aşamasında da idare delilleri değerlendirme yetki ve görevine sahip olduğundan, vergi idaresinin elde ettiği ispat araçlarının birtakım özelliklere sahip olup olmadığını inceleme ve ancak bu özelliklere sahip olan ispat araçlarını yürüteceği vergisel işleme dayanak olarak kabul edebilme yönünde görevi bulunmaktadır. Gerçekten, çalışmamızın üçüncü bölümünde detaylı olarak inceleneceği üzere, bir ispat aracının “delil” olarak nitelendirilebilmesi için hukuka uygunluk, gerçeklik, temsil edicilik gibi çeşitli özelliklere sahip olması gerekir. Bir diğer sonuç ise yükümlünün ispat hakkı ile bu hakka ilişkin diğer hak ve güvencelere vergilendirme aşamasında da sahip olmasıdır.

Vergi hukukunda ispat faaliyeti vergi idaresi ve vergi yargısı haricinde, bağımsız bir organ önünde de söz konusu olabilmektedir. Gerçekten vergi hukuku sistemlerinde, idarenin işleminin hukuka aykırı olduğu iddiasında olan vergi yükümlüsü vergisel işlemi yapan idare dışında, bağımsız bir makama da başvuruda bulunabilmektedir. Türk vergi hukuku açısından bunun örneği Kamu Denetçiliği Kurumu’na yapılabilecek başvurudur³⁴. Kamu Denetçiliği Kurumu, başvuruyu incelerken, gerekli bilgi ve belgeleri isteyebilir, bilirkişi görevlendirebilir, ilgili tanıkları dinleyebilir (Kamu Denetçiliği Kurumu Kanunu, m.18-21). Karşılaştırmalı hukuktan bir örnek vermek gerekirse Finlandiya’da bu yöndeki başvuruları değerlendiren bağımsız bir idari makam bulunmaktadır³⁵. Fransa’da ise belli işlemlerin vergi hukuku açısından “kötüye kullanma” olarak değerlendirilip değerlendirilemeyeceği konusunda karar verme yetkisi bağımsız bir kurula (Comité Consultative pour le Repression des Abus de Droit) aittir. Bu Kurul’un kararı tavsiye

34 29.06.2012 tarihli ve 28338 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 6328 sayılı Kamu Denetçiliği Kurumu Kanunu ile idarenin her türlü eylem ve işlemleri ile tutum ve davranışlarını; insan haklarına dayalı adalet anlayışı içinde, hukuka ve hakkaniyete uygunluk yönlerinden incelemek, araştırmak ve önerilerde bulunmak üzere TBMM’ye bağlı kamu tüzel kişiliğini haiz özel bütçeli Kamu Denetçiliği Kurumu Kurulmuş olup, 29.03.2013 itibariyle şikayet başvuruları alınmaya başlanmıştır.

35 Taxpayers’ Rights and Obligations, A Survey of the Legal Situation in OECD Countries, Paris 1990, s.21.

16 niteliğinde olduğundan yargısal denetime tabi olmasa da, yükümlü, bu karara dayanarak idarenin işlemine karşı dava açabilir³⁶.

İspat araçlarının gücüne ilişkin olarak vergilendirme aşamasında ve nihai olarak yargısal aşamada yapılacak değerlendirmeler ise farklılık içerebilir. Bu durumun sonucu olarak literatürde vergilendirme aşamasında ispat ölçüsü ile yargı aşamasındaki ispat ölçüsü ayrı ayrı incelenmektedir. Örneğin, bir EATLP Kongresi’nde³⁷ sunulan ulusal raporlarda yanıtı aranan bir soru ispat ölçüsünün, vergilendirme aşamasında, vergi mahkemelerinde ve ceza mahkemelerinde birbirinden farklı olup olmadığıdır³⁸. Bu durum yalnızca vergi hukukuna özgü değildir. Örneğin ceza muhakemesi açısından, hazırlık soruşturmasında varılacak ispatın ölçüsü ile son soruşturmada varılacak ispatın ölçüsünün birbirinden farklı olduğu belirtilmektedir³⁹.

Bu konuyu hem Türk vergi hukuku, hem de karşılaştırmalı vergi hukuku açısından “ispat ölçüsü” ana başlığı altında ayrıca inceleyeceğiz.

Bu aşamada vergi hukukunda ispatın kural olarak muhakeme faaliyetine ait bir kavram olduğu, bu nedenle yalnızca yargılama aşamasında değil, bundan önce vergilendirme aşamasında da söz konusu olduğu yönündeki görüşümüzü belirtmekle yetiniyoruz⁴⁰.

36 MARDIÈRE, agr, s.123

37 European Association of Tax Law Professors and Authors, The Burden of Proof in Tax Law, 2-3 Haziran 2011, Uppsala, Ed:Gerard Meussen, IBFD, 2013.

38 “…. Does your country have a general rule regarding evidentiary requirements? If so, what are the requirements (level of proof)?...Do different rules apply to the tax administration, the tax courts and the criminal courts?” Bkz. Gerard MEUSSEN vd., “Questionnaire”, The Burden of Proof in Tax Law, d: Gerard Meussen, 2011 EATLP Congress, Uppsala, s.(63-75), s.64-65.

39 FEYZİOĞLU, Tanıklık, s.10.

40 Aynı yönde, örneğin bkz. Murat SADAK, “Vergi Hukukunda İspat Ölçüsü ve Buna İlişkin Bir Tasarım”, İstanbul Barosu Dergisi Vergi Hukuku Özel Sayısı, Mart 2008, s.177-180: “Vergi hukukunda ispat öncelikle vergi idaresine ilişkindir… Dolayısıyla ispat ölçüsü öncelikle idare alanında uygulanmalıdır…Uzlaşmada ispat ölçüsünün de irdelenmesi gerekir…”.

Mehmet YÜCE, Türk Vergi Yargısı, Bursa, Ekin Yayıncılık, 2010, s.50: “Vergi idaresi veya vergi incelemesine yetkili olanlar, mükellefin yaptığı bu ispatı gerçekçi ve yeterli görmez ise, ispatı niçin yeterli görmediğini belirtmek ve mükellef açıklamasının iktisadi ve teknik icaplara uygun olmadığını delillendirmek durumundadır.”

17

1.2. İSPATIN MUHAKEMEYE İLİŞKİN DİĞER BAZI