Performans Denetiminin Kapsamı

INTOSAI denetim standartlarına göre performans denetimin kapsamına şunlar girmektedir:

“a) İdari faaliyetlerinin tutumluluğunun sağlıklı idari prensip ve uygulamalar ile yönetim politikalarına göre denetlenmesi;

b) İnsan, mali ve diğer kaynakların kullanımındaki verimliliğin, bilgi sistemleri, performans ölçüleri ve gözetim düzenlemeleri ve denetlenen kurumlarca

99 _{L. N. Knighton, The Performance Post Audit in State Government, Michigan State University, East} Lansing, 1967, s. 15’ten, Özer, a.g.e., s. 64

100 _{TESEV (Türkiye Ekonomik ve Sosyal Etüdler Vakfı), Sayıştay Teftiş Kurullarının İşlevini} Üstlenebilir mi?, TESEV’in Web Sitesi, www.tesev.org.tr/etkinlik/bol6.doc, Sh. 1

belirlenen eksiklikleri gidermek için izlenen yöntemlerin incelenmesi de dahil olmak üzere denetlenmesi;

c) Denetlenen kuruluşların hedeflerine ulaşma yönündeki performanslarının etkinliğinin ve kurum faaliyetlerinin yarattığı gerçek etkinin amaçlanan etkiyle kıyaslanmak suretiyle denetlenmesi.”102

İç Denetim Mesleki Uygulama Standartlarına göre “kaynakların tutumlu ve verimli kullanılıp kullanılmadığını, sonuçların saptanmış amaçlarla ve hedeflerle uyumlu olup olmadığını ve faaliyetlerin planlandığı gibi yürütülüp yürütülmediğini araştırmak amacıyla faaliyetlerin ve programların incelenmesi”103, yani kaynakların elde edilmesi ve kullanımında ekonomiklik verimlilik ve etkenlik denetimi ile sonuçların amaçlanan hedeflere ne derece uygun olduğunun değerlendirilmesi, iç denetimin kapsamındadır. Diğer yandan ilk bölümde iç denetimi açıklarken ele alındığı gibi, iç denetimin fonksiyonları arasında örneğin İngiltere’de Kamu Sektöründe İç Denetim Standartlarına göre “Kaynakların verimli, etkin ve ekonomik kullanımının sağlanması”104nı denetlemek yer aldığı gibi, Türkiye’de 5018 Sayılı Yasa’da iç denetçinin görevlerinin arasında da “Kaynakların etkili, ekonomik ve verimli kullanılması bakımından incelemeler yapmak ve önerilerde bulunmak.” maddesi yer almaktadır.

Kapsamı bir başka açıdan ele alırsak, bir performans denetiminde; “İç kontrol sistemleri,

Yönetim bilgi sistemi ve karar alma süreçleri, İnsan kaynağı yönetimi ve personel verimliliği, İş süreçleri, sözleşmeler, envanter yönetimi,

Kaynaklardan yararlanma, özellikle hükümet politikaları ve kurumsal hedefler doğrultusunda mali kaynaklardan yararlanma,

Maliyet etkinliği,

Makine ve teçhizatın kullanımı,

Kurumsal amaç ve hedeflerin arka planındaki rasyonalite ve başarıların derecesi,

102 _{INTOSAI, a.g.e., s. 40}

103 _{İç Denetim Mesleki Uygulama Standartları, Bumko’nun Web Sitesi,}

http://www.bumko.gov.tr/proje/proje4/dokuman/denstandart.htm. Standart, ss. 340 ve 350

104 _{Sacit Yörüker, “Başka Ülke Örnekleri Temelinde Kontrol, Denetim, Teftiş ve Soruşturma:} Kavramsal Bir Çerçeve”, TESEV Denetim Çalıştayı II. Toplantısı, http://www.tesev.org.tr/etkinlik/denetim_2_toplanti.doc., 2004., s. 10.

İlgi guruplarının memnuniyet derecesi, Maliyet aşımları,” 105

Nedenleriyle birlikte incelenir.

ASOSAI Performans Denetimi Rehberi’nde ise performans denetimlerinin kapsamı aşağıdaki şekilde sunulmuştur:

“Hükümetin kullanımına politika formülasyonu için sunulan bilgilerin ve tavsiyelerin kalitesi,

Program amaçlarının ve hedeflerinin politika amaçlarını gerçekleştirmek amacıyla belirlenmiş olup olmadığı hakkında hükümeti bilgilendirecek uygun idarî mekanizmanın varlığı ve etkinliği,

Açıklanan program amaçlarının gerçekleşip gerçekleşmediği ve ne ölçüde gerçekleştiği,

Programın uygulamaya konulmasında yararlanılan araçların tutumluluk, verimlilik, etkinlik ve etik yönlerinden uygunluğu,

Programların uygulanmasının arzulanan ve arzulanmayan doğrudan ve dolaylı etkileri, örneğin; devlet faaliyetinin çevresel etkisi.

Denetçiler, politika amaçlarının gerçekleşmesi için “neyin yapılmış olduğu” ile yetinmemeli, aynı zamanda “neyin yapılmamış olduğu”nu da incelemelidirler. Kuruluş işlemlerinin boyutu, karmaşıklığı ve çeşitliliği dikkate alınırsa; bakanlıkların ya da kuruluşların genel performansını değerlendirmeye girişmek genellikle uygulanabilir değildir. Bu nedenle, performans denetimleri, çoğunlukla, kuruluşun spesifik fonksiyonlarını, faaliyetlerini, programlarını ya da işlemlerini hedef almaktadır.” 106

“Performans denetimi, kamusal hesap verme sorumluluğunun gelişmesine yardımcı olur ve iyi kurumsal yönetişim için yardımcı bir araçtır. Bunun yanı sıra, performans denetimi geleneksel finansal, uygunluk, sosyal ve ahlakî davranış ilkelerine uygunluk (propriety) denetimleri kavramını da içine almaktadır. Uygunluk denetimleri düzenlilik ve yasallık yönleriyle ilgilidir. Sosyal ve ahlakî davranış ilkelerine uygunluk, programlara/faaliyetlere ilişkin olarak kamu yönetimindeki en iyi uygulamalara atıfta bulunmaktadır; yani, kamu fonları yöneticiler tarafından kişisel çıkar amacıyla kötüye kullanılmamalı ve programlarla ilgili harcama, olayın

105 _{Kubalı, a.g.e., s. 46}

106 _{ASOSAI (Asya Sayıştayları Birliği) Performans Denetimi Rehberi, çev., Sacit Yörüker ve} Baran Özeren, Ankara, T.C. Sayıştay Başkanlığı Yay., 2002, s. 3

gerektirdiğini aşmamalıdır. Performans denetçileri, denetimleri sırasında, uygun düşen her durumda, bu gerekleri yerine getirmelidir.

Performans denetçisinden, bir programın/faaliyetin etkinliğini değerlendirirken, adalet ve etikle ilgili endişeleri de dikkate alması beklenecektir. Program yönetimi konsepti içinde adalet kamu fonlarının kullanımındaki hakkaniyetle ve tarafsızlıkla ilişkilidir. Kamu harcamalarının yönetilmesinde etik, kişisel davranışta dürüstlük ve doğruluk niteliklerini ve kamu fonları yöneticisi olarak göreve adanmışlığı gerektirmektedir. Performans denetçisi adalet ve etikle ilgili meselelerde bilinçli olmalıdır.”107

Buraya kadar anlatılanlarla kapsamının incelenmesinden de anlaşılacağı üzere, kurumsal amaç ve hedeflerin arka planındaki rasyonalite, örgüt yapısı, iş süreçleri, bilgi sistemleri, performans ölçüleri, örgütün iç kontrol sistemi, denetlenen kurumlarca belirlenen eksiklikleri gidermek için izlenen yöntemler, sosyal ve ahlakî davranış ilkelerine uygunluk (kamu yönetiminde en iyi uygulamalara göre değerlendirme) ile kaynakların elde edilmesi ve kullanımında kaliteden taviz vermeden, adalet ve etik kurallar çerçevesinde tutumluluk, verimlilik ve etkenliğin sağlanması, amaç ve hedeflerle sonuçların karşılaştırılarak değerlendirilmesi hususları, performans denetiminin kapsamını oluşturmaktadır.

Özellikle vurgu yapılan kavramlar tutumluluk, verimlilik ve etkenlik olduğundan, bunların tanımlanması ve bunlara yönelik denetimler üzerinde ayrıca durulmasında yarar görülmektedir.

a) Tutumluluk Denetimi

Tutumluluk denetimi, girdi boyutunu ele alan, uygun kaliteye dikkat edilerek bir faaliyette kullanılan kaynakların en aza indirilmesini, bir çıktıyı en az maliyetle elde etmeyi amaçlayan, bu kapsamda mevcut ve olası alternatiflerin analizine dayanan denetimdir. Kurumun amaçları göz önünde bulundurularak, kaynakların uygun miktar ve kalitede, uygun zamanda ve uygun yerde, en uygun maliyetle elde

107 _{ASOSAI, a.g.e., s. 3}

edilip edilmediğini soruşturur.108 Tutumluluk, harcama yapmama değil, kaliteden taviz vermeden sadece gerektiği kadar harcama yapma anlamına gelmektedir.

Tutumlu ve tutumlu olmayan uygulamaları aşağıdaki şekilde gösterebiliriz: “Tutumlu uygulamalar;

- Uygun nicelik ve nitelikteki kaynakların en düşük maliyetle ve uygun zamanda elde edilmesini,

- Alternatiflerin analizini,

-Etkinlik hususunun göz önüne alınmasını, kapsamaktadır. Tutumlu olmayan uygulamalar ise;

- İşi yaparken (kaynağın elde edilmesinde) gereğinden fazla çaba harcanması,

- Belli bir amaca hizmet etmeyen işler,

- Kısa sürelerde onarım isteyen eski teçhizat kullanılması, - Kalite kontrolü eksikliği, olarak sıralanabilir.”109

b) Verimlilik Denetimi

“Verimlilik, mallar, hizmetler ya da sonuçlar bakımından çıktılar ile onların üretiminde kullanılan kaynaklar arasındaki ilişkidir. Verimlilik, finansal, beşeri, fiziki ve bilgiye dayalı kaynaklara, -belli girdiler kaynak setine- göre çıktıyı en yüksek düzeye çıkaracak veyahut belli sayı ve kalitede çıktı için girdiyi en aza indirecek şekilde kullanıldığında sözkonusu olur.”110

“Verimlilik iki ögenin birleşmesidir, bunlardan birisi organizasyona ilişkin, diğeri ise faaliyete ilişkindir. Organizasyona ilişkin olan öge; iç çalışma yöntemlerinde mevcut olup kurumun örgüt yapısını ve tüm ilişkilerini kapsar. Eğer kurumun iç yapısı gereksiz bir biçimde karışık ise, o zaman personel ve teçhizat ne kadar verimli çalışırsa çalışsın bir bütün olarak kurumun verimliliği düşük olmaya mahkumdur. Diğer taraftan iyi bir şekilde yapılanmış ve düzgün bir iş akışına sahip bir kurumun da belki ataletten belki de denetim eksikliği veya çok düşük oranda

108 _{Levent Karabeyli, Orhun Çelebi, Mehmet Efendi, Nevin Atakan, Derya Kubalı, Nuray Yılmaz} (der.), Performans ve Risk Denetimi, Performans ve Risk Denetim Terimleri, T.C. Sayıştay

Başkanlığı Yay., Sayıştay Web Sitesi,

http://www.sayistay.gov.tr/yayin/yayinicerik/aras05perriskterim.pdf., 2000, s. 64 109 _{Kubalı, a.g.e., s. 34}

araç-gereç kullanımından kaynaklanan verimsiz bir personel veya teçhizat yapısı sözkonusu olabilir. Bu durumda da verimliliğin ikinci ögesi olan faaliyete ilişkin verimlilik veya yukarıdaki durumda olduğu gibi verimsizlik sorunu ortaya çıkar. Sonuç olarak, “Bir yönetim en uygun kaynak kullanımını sağladığı ölçüde verimlidir.”111

Kamuda karlılık kavramından öte kamu yararı kavramı esas alındığından, birkısım mal ve hizmetlerin değerlerinin de parasal olarak değerlendirilmesi mümkün olmadığından, verimliliğin ölçümü ve girdi ve çıktılarda standartların belirlenmesi zordur. Standartlar, üzerinde görüş birliğine varılırsa anlam kazanır. Bu durumda verimliliği ne belirleyecektir? Girdi ve çıktı karşılaştırmasının dışında verimlilik düzeyini belirlemek üzere aşağıdaki tekniklerden yararlanılabilir:

“1) Benzer Kurumlar Arası Karşılaştırma

Karşılaştırılabilir alanlarda benzer programlar ve faaliyetlerin benzer kurumlar ile karşılaştırılması, olası tasarruf alanlarının belirlenmesinde kullanılabilir. Karşılaştırma alanları şunlar olabilir;

- İşletme giderleri,

- Hizmetin veya alıcı nüfusun kullanım usulü, - Hizmet tedarikinin birim maliyeti,

- İşgücü (personel) düzeyleri, - Performans göstergeleri

2) Kurum İçi Karşılaştırma

Değişik yerler veya değişik bölümlerde aynı yetkili tarafından sağlanan değişik hizmetler ve imkanlar arasında maliyetlerin karşılaştırılması, dikkate değer bilgiler sağlar. Örneğin, taşıtların onarım maliyetleri, okullar veya yerleşim birimlerince enerji tüketimi. Yine bu kapsamda aşağıdakiler gibi, kurum içinden bir dizi performans göstergesi, denetçi tarafından değerlendirmeye alınabilir:

- Yönetim maliyetlerinin işletme maliyetlerine oranı,

111 _{Clemente, Giorgia, Performans Denetimi ve İtalya Sayıştayı, Sayıştay Dergisi 5. Sayı, Ankara,} 1992, s. 37’den Özer, a.g.e., s. 80

- Fazla çalışma ücretlerinin (asıl) bütün ücret bordrosuna oranı.

3) Özel Sektör Kıyaslaması

Benzer hizmetlerin üretildiği özel sektör alanları ile karşılaştırma yararlı olabilir. Örnekler: İnşaatlar, bilgisayar hizmeti, yerleşim yerleri. Ancak duyarlı bir alandır. Sendikalar kızdırılabilir. Daha da fazlası denetçi yetki alanı dışına, politik alana kayabilir. Özel sektörle karşılaştırma sadece denetçinin kaçınılabilir veya kaçınılmaz maliyetleri ayırdığında yararlıdır. Kaçınılabilen maliyetlerde bir kıyaslama tutumluluğa yol açarken uygulamada soyut kalabilir.

4) Geçmiş Performans

Geçmiş yıllarla karşılaştırma, potansiyel tasarruf alanlarını da açığa çıkarabilir. Denetçi maliyet ve çıktı eğilimlerini analiz etmelidir.

5) Hedefler

İdarenin kendisinin koyduğu hedefler, karşılaştırma unsuru olarak kullanılabilir.” 112

c) Etkenlik Denetimi

Etkenlik, elde edilmek istenen sonuçla, gerçekleşen sonuç arasındaki ilişkidir. Kurumun amacına ne ölçüde ulaştığı, bu konuda elde ettiği başarının derecesini ifade eder. Etkenlik, kısaca akıllı harcama olarak tanımlanmaktadır.113 Etkenlik denetimi hedeflere ulaşma derecesini, ne derece amaca uygun üretim yapıldığını maliyetlerle de bağlantı kurarak114 ifade eder, olumlu ve olumsuz etkenleri ele alır. İngiltere Sayıştay’ının (NAO) anlayışında etkenliği açıklamada

112 _{M. A. Khan, “Performance Auditing and 3E’S”, s. 10’dan, Özer, a.g.e., ss. 85-86} 113 _{NAO A Framework for VFM Auidits, s. 7’den Özer, a.g.e., s. 88}

maliyet dikkate alınmasa da 115 bu üç kavramın birbirinden bağımsız olarak ele alınmaması yerinde olacaktır.

“Etkenliğin tek, bölünmez bir kavram olmadığı bilinmelidir. Zamanla ve bakış açılarına göre değişebilen subjektif ve değer yüklü unsurları içerir. Gerçekte belli bir dönemde inceleyen kişiye bağlı olarak anlam kazanır. … Etkenlik karmaşık bir kavram olduğu için, evrensel uygulamalara sahip basit bir açıklaması yoktur. Kanada Kapsamlı Denetim Vakfı konuyu baştanbaşa inceledikten sonra, bu kavramı her biri etkenlik konusunda yargıda bulunmaya yararlı olan oniki nitelikten oluşan bir çerçevede sentez etmiştir. Tutumluluk ve verimlilik unsurlarının yanı sıra etkenlik konusundaki değişik görüşleri de dikkate alan bu sonuçlar aşağıda verilmiştir:

Yönetim Direktifi: Bir örgütün amaçlarının, programlarının veya iş dizilerinin örgütün planları, yapısı, yetki delegasyonu ve karar-yapım sürecinde açık, bütünleşmiş ve anlaşılır şekilde yansıtılma derecesi. Diğer deyişle, yapılan işin anlamının ne olduğunu herkes bilmekte mi? Değişik düzeylerde verilen ve alınan direktifler yeterince açık mı?

İlgi Kurulması: Programların, sistemlerin ve işlemlerin, problemlere veya koşullara göre öngörülen yanıtlar açısından anlamlarını karşılama derecesi. Eylemler, örgütün amaçları ve durumun gerekleri ile uyuşmakta mı?

Uygunluk: Programlar, işlevler ve işlemler üzerinde harcanan çabalar düzeyinin, örgütün amaçları ve durumun gereklerine uygun olma derecesi.

… Çok önemli olmayan konular üzerinde gereğinden fazla mı çaba harcanmakta?

… Önemli konular üzerinde çok az mı çaba harcanmakta?

Öngörülen Sonuçların Başarılması: Amaç ve hedeflerin güçlü ve zayıf olduğu noktalarının anlaşılma derecesi.

Kabul Edilme: Tüketicilerin veya son kullananların tatmin olma derecesi. İkincil Etkenler: Diğer önemli sonuçların (öngörülsün veya öngörülmemiş olsun, pozitif veya negatif) ortaya çıkma derecesi.

Maliyetler ve Üretkenlik: Maliyetler (girdi) ve çıktılar arasındaki ilişkiler. Uyumluluk: Örgütün değişen şartlara uyabilme derecesi.

115 _{İngiltere Sayıştayı, Performans Ölçümü Performans Denetimlerinde Araştırılması} Gerekenler, çev. C. Suat Aral, Ankara, T.C. Sayıştay Bşk. Yay., 2001, s. 14

Mali Sonuçlar: Gelirlerin maliyetleri ve aktiflerin pasifleri karşılama derecesi.

İş Çevresi: Örgütün çalışanlarının geliştirilmesini sağlayacak uygun iş atmosferini yaratma derecesi. İş çevresi motivasyonun gelişmesine ve bilgi paylaşımına yardım etmekte mi?

Servetin Korunması: Önemli servetlerin (personel, mallar, kayıtlar ve bilgilerin) korunma derecesi.

İzleme ve Rapor Verme: Performansla ilgili kilit konuların ve işlevlerin tanımlanması, rapor edilme ve dikkatlice izlenme derecesi.” 116

Etkenlik ve verimlilik kavramları birbirine karıştırılabilmektedir. Hatta maliyetin en aza indirilmesi esasına dayalı olduğundan tutumluluk kavramı da bu kavramların içerisinde yer almaktadır. Etkenlik kavramı verimlilik kavramından daha geniş bir içeriğe sahiptir. Etkenlik amaçlanan hedeflerin gerçekleşebilme derecesini ifade eder, bu yönüyle hedeflerle bağ kuran bir performans göstergesidir. Minimum maliyetle maksimum verim, verimliliği ifade ederken, minimum maliyetle kuruluşun performans hedefleriyle uyumlu maksimum verim etkenliği ifade eder. Etkenlik, en fazla üretim değil, kuruluşun hedeflerine uygun en düşük maliyetle en fazla üretimin gerçekleştirilmesidir. Diğer yandan kamu hizmetlerinin çoğunluğu parasal yönden ölçülebilir olmadıklarından, kamu hizmetlerinin değerlendirilmesi açısından etkenlik daha uygun bir kavramdır. Önemli olan hedeflere ulaşılmada kaynakların hem verimli kullanılması, hem de en az maliyetle elde edilmesidir, diğer bir deyişle hedeflere ulaşmada en az maliyetle elde edilen kaynakların en verimli şekilde kullanımıdır. Denetçi birbirleriyle ilişkili olan bu kavramların gereğinin yerine getirilmesinde hedef performansın gerçekleşip gerçekleşmediği, performansın gerçekleşme düzeyinde olumlu veya olumsuz unsurların neler olduğu, performansı geliştirmek için nelerin yapılabileceği, hedeflerin gerçekçiliği, kesin ve anlaşılabilir bir dille ele alınıp alınmadığı gibi konular üzerinde durmalıdır.

116 _{Abid, Naimetullah; Performance Evaluation and Performance Audit, Department of the Auditor-} General of Pakistan Lahore, 1990, ss. 18-21’den; Özer, a.g.e., ss. 89-90