27/01/2011 tarih ve 27828 sayılı resmi Gazetede yayımlanan 209 sıra no’lu Tebliğ ile yenilenen Finansal Raporlamaya İlişkin Kavramsal Çerçeve, işletme dışındaki kullanıcılar için hazırlanan ve sunulan finansal tabloların hazırlanması ve sunulması ile ilgili usul ve esasları belirlemektedir. Bu tebliğe göre Kavramsal Çerçeve; finansal tabloların amacı, finansal tablolarda yer alan bilgilerin faydalı olabilmesi için bu bilgilerde bulunması gereken özellikler, finansal tabloları oluşturan unsurların (varlık, borç, özkaynak, gelir ve gider) tanımları ve muhasebeleştirme - ölçme esasları ile ilgili konuları ele almaktadır.
Kavramsal Çerçeve bir standart değildir; ama TMS ve TFRS’lerin doğru anlaşılması ve uygulanması için gereklidir. Muhasebe standartlarının en temel özelliği kural bazlı değil ilke bazlı standartlar olmalarıdır. Buna göre muhasebe standartlarında genel olarak herhangi bir uygulamanın nasıl yapılacağıyla ilgili olarak kesin kurallar koymak yerine bu durumlarla ilgili ilkeler vurgulanır.
2.2.1. Finansal Raporlamanın Amacı
Kavramsal Çerçeve’ye göre finansal raporlamanın (finansal tabloların) amacı, mevcut veya potansiyel yatırımcıların, borç verenlerin ve diğer karar alıcıların karar alma süreçlerine yardımcı olacak şekilde işletmelerin finansal durumu, faaliyet sonuçları ve finansal durumdaki değişiklikler hakkında doğru ve zamanlı bilgi sunmaktır. Bir başka deyişle, kullanıcıların bir işletme ile ilgili olarak ihtiyaç duyduğu tüm finansal bilgilere
10
finansal raporlama vasıtasıyla ulaşabilmesi genel amaçtır (Finansal Raporlamaya İlişkin Kavramsal Çerçeve, Md: A2).
2.2.2. Finansal Bilgilerin Niteliksel Özellikleri
Kavramsal Çerçeve’de finansal bilgilerin niteliksel özellikleri iki ana başlık olarak ele alınmıştır; bunlar temel niteliksel özellikler ve destekleyici niteliksel özellikler. Bu özellikler Şekil 1.1.’de özetlenmiştir.
Finansal tabloların ihtiyaca uygun bilgi içermesi, finansal tablo kullanıcılarının işletmenin geçmişi, bugünkü finansal durumu hakkında belirli bir görüş ve geleceği hakkında belli bir tahminlerde bulunabilmesinden anlaşılır. Finansal tablolardaki bilgilerden bazıları verilmediği ya da yanlış verildiği takdirde kullanıcıların alacakları ekonomik kararları doğrudan etkiliyorsa, bu bilgiler önemlidir. Önemlilik düzeyi işletmelerin yapısına göre farklılıklar göstermektedir ve finansal tablo kaleminin niteliğine ve tutarın büyüklüğüne göre değişebilmektedir.
Şekil 1. 1. Finansal Bilgilerin Niteliksel Özellikleri Kaynak: Özerhan, Yıldız ve Yanık; 2015: 10
Finansal tablolar, kullanıcıların karşılaştırma yapabilmelerine imkân tanıyacak şekilde hazırlanmalıdır. Karşılaştırılabilir finansal tablolar ile hem dönemler arası hem de işletmeler arasında karşılaştırma yapmak mümkündür. TFRS’ye göre, muhasebe
11
politikalarında yapılan değişikliklerin etkileri dönemler arası karşılaştırma yapmaya imkân tanıyacak şekilde açıklanmalıdır (Sarıoğlu, 2006: 20).
Doğrulanabilirlik ilkesi ise farklı bilgi düzeyine sahip birbirinden bağımsız gözlemcilerin belirli bir finansal sunumun gerçeğe uygun olduğu noktasında, mutlak bir uzlaşma olmasa bile, ortak bir sonuca ulaşabilmeleri anlamına gelmektedir. Bu anlamda aynı ölçümleme yöntemlerini kullanan iki veya daha çok kişinin birbirinden farklı sonuçlara ulaşmaması doğrulanabilirlik ilkesinin gereğidir (Durak, 2012: 41).
Finansal tabloların zamanında sunum yapılmasıyla finansal tablo içeriği güncelliğini yitirmez. Anlaşırlık, finansal tabloların kullanıcılarının tablo içeriğini doğru anlayacak ve yorumlayacak bir formatta hazırlanmasıdır.
2.2.3. Finansal Muhasebenin Temel Varsayımları
Finansal tabloların hazırlanmasındaki temel varsayım işletmenin devamlılığı ve öngörülebilir bir gelecekte de faaliyetlerini sürdüreceğinin kabul edilmesidir. Böylece, işletmenin ne tasfiyeye niyetinin ne de ihtiyacının olduğu ve faaliyet hacminin de önemli bir ölçüde azalmayacağı öngörülür. (Finansal Raporlamaya İlişkin Kavramsal Çerçeve, Md: 4.1).
Tahakkuk esası varsayımı, işletmelerin finansal tablolarında değişikliğe yol açan işlem ve olayların gerçekleştiği dönem içerisinde kaydedilmesini ifade etmektedir. Bu esasa göre, işletmelerdeki tüm olayların etkisi, nakit veya nakit benzerlerinin tahsil edildiğinde değil, bu işlem ve olaylar olduğu zaman tahakkuk ettirilir ve ilgili oldukları dönemin muhasebe kayıtlarına kaydedilerek o dönemin finansal tablolarında raporlanır (Durak, 2012: 42)
2.2.4. Finansal Tabloların Temel Unsurları
Kavramsal Çerçevede finansal tabloların temel unsurları varlıklar, borçlar, özkaynaklar, gelirler ve giderler olarak ifade edilmektedir.
Bilançonun unsurları varlıklar, borçlar ve özkaynaklardır. Varlıklar geçmişte olan olayların sonucunda ortaya çıkan ve gelecekte işletmeye ekonomik fayda sağlaması
12
beklenen, işletmenin kontrolü altındaki mevcut değerlerdir. Bir varlığın değeri ve maliyeti güvenilir olarak ölçülebiliyorsa bilançoda raporlanması gerekir.
Borçlar geçmişte gerçekleşmiş bir olay sonucunda ortaya çıkan ve gelecekte işletmeye ekonomik fayda sağlayacak değerlerinde bir azalışa neden olacak mevcut yükümlülüklerdir.
Tablo 1. 1. Finansal Tabloların Unsurları
Finansal durumun
Özkaynaklar işletmenin belirli bir tarihteki varlık ile borçların ölçülmesi sonucu ortaya çıkan farktır.
Gelir tablosunun unsurları gelirler ve giderlerdir. Gelir işletme faaliyetleri sonucunda özsermayede artışa neden olan ekonomik yararlarda artış ya da borçlarda azalıştır. Gider işletme faaliyetleri sonucu özsermayede azalışa neden olan ekonomik yararlarda azalış ya da borçlarda artıştır.
Hâsılat, işletmenin genellikle faaliyet konusuyla ilgili olağan faaliyetlerinden gerçekleştirdikleri gelirlerdir. Kazanç olağan faaliyetlerden doğabileceği gibi genellikle normal faaliyet konusu dışında gerçekleşen gelirlerdir (Sarıoğlu, 2006: 25).
2.2.5. Finansal Tablo Unsurlarının Ölçümlenmesi
Finansal tablolara ilişkin unsurların tahakkuk süreci, bir kalemin ileride işletmeye ekonomik yarar sağlama veya işletmeden ekonomik yarar çıkışına neden olma olasılığının olmasını ve söz konusu kalemin maliyeti veya değerinin güvenilir bir şekilde ölçümlenmesini ve bu unsurun bilançoya veya gelir tablosuna yansıtılmasını gerektirmektedir.
13
Finansal tablo unsurlarının ölçüm esasları ile ilgili yöntemler; tarihi maliyet, cari maliyet, gerçekleşebilir değer (ödeme değeri) ve bugünkü değerdir.
Tarihi Maliyet: Varlıklar, elde edildikleri tarihte alımları için ödenen nakit veya nakit benzerlerinin tutarları veya onlara karşılık verilen varlıkların gerçeğe uygun değerleri ile ölçümlenir. Borçlar borç karşılığında elde edilenin tutarı veya işletmenin normal faaliyetlerinden kaynaklanan borçlarda borcun kapatılması için gereken nakit veya nakit benzerlerinin tutarı ile gösterilir.
Cari Maliyet: Varlıklar, aynı varlığın veya bu varlıkla eşdeğer olan bir varlığın alınması için hâlihazırda gereken nakit veya nakit benzerlerinin tutarı ile gösterilirler.
Borçlar, yükümlülüğün kapatılması için gereken nakit ve nakit benzerlerinin iskonto edilmemiş tutarları ile gösterilir.
Gerçekleşebilir Değer (Ödeme Değeri): Varlıklar, işletmenin normal faaliyet koşullarında, bir varlığın elden çıkarılması halinde ele geçecek olan nakit ve nakit benzerlerinin tutarıdır. Borçlar, işletmenin normal faaliyet koşullarında, kapatılmaları için ödenmesi gereken nakit ve nakit benzeri değerlerin iskonto edilmemiş tutarları ile gösterilir.
Bugünkü Değer: Varlıklar, işletmenin normal faaliyet koşullarında, ileride yaratacakları net nakit girişlerinin bugünkü iskonto edilmiş değerleri ile gösterilirler.
Borçlar, işletmenin normal faaliyet koşullarında, kapatılmaları için ileride ödenmesi gereken net nakit çıkışlarının bugünkü iskonto edilmiş değerleri ile gösterilir.
2.2.6. Sermaye ve Sermayenin Korunması
Sermaye, finansal açıdan işletmenin net varlıklarını veya özsermayesini ifade etmekte olup nominal tutar ile finansal tablolarda yer alır. İşletmelerin büyük çoğunluğu sermayenin finansal kavramını tercih etmekte ve finansal tablolarını bu kavrama uygun olarak hazırlamaktadırlar. Fiziksel açıdan sermaye ise, işletmelerin faaliyette bulunabilme kapasitesini ifade etmektedir. Günlük üretim miktarı bu anlamda faaliyet kapasitesinin bir örneği olarak Kavramsal Çerçevede belirtilmektedir. Bu iki sermaye kavramlarından hangisinin seçileceği finansal tablo kullanıcılarının ihtiyaçları doğrultusunda belirlenmek durumundadır. Örneğin, finansal tablo kullanıcıları nominal
14
sermaye tutarı veya satın alma gücü ile ilgileniyorlarsa finansal sermaye kavramı kullanılmalıdır. Fakat kullanıcıların temel gayesi işletmenin faaliyet kabiliyetini görmek ise fiziki sermaye kavramı uygun olacaktır (Durak, 2012: 44).
3. ÇALIŞANLARA SAĞLANAN FAYDALARLA İLGİLİ MUHASEBE