T.C.
ERCİYES ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ
İŞLETME ANA BİLİM DALI
MUHASEBE VE FİNANSMAN BİLİM DALI
ÇALIŞANLARA SAĞLANAN FAYDALARIN MUHASEBE STANDARTLARI VE MEVZUAT AÇISINDAN
İNCELENMESİ: BİR UYGULAMA ÖRNEĞİ (Doktora Tezi)
Hazırlayan Naim VAROL
Danışman
Prof. Dr. Azzem Özkan
Temmuz 2017
KAYSERİ
v
ÖNSÖZ
Yatırım, üretim ve ticaretin boyutlarının uluslararası düzeye gelmesiyle birlikte yerel muhasebe ve raporlama standartlarının uluslararası olması zorunluluğu, yani tüm finansal tablo kullanıcılarının kolay anlayabileceği kayıt ve raporlama dilinin geliştirilmesi ve uygulanması gerektiği kabul edilmiştir. Temel amaç finansal tablo kullanıcılarına doğru, güvenilir, şeffaf ve karşılaştırılabilir bilgilerin sağlanmasıdır.
01 Temmuz 2012’de yürürlüğe giren 6102 sayılı Yeni Türk Ticaret Kanunu işletmelere muhasebe ve finansal raporlama konularında Türkiye Muhasebe Standartları’na uyma mecburiyeti getirmiştir. Standartlarla yerel mevzuat arasında uygulama açısından çelişki ve problemlerin olması kaçınılmazdır. Konuyla ilgili yapılacak akademik çalışmaların sorunun çözümüne katkıda bulunacağı açıktır. Bu çalışmada, çalışanlara sağlanan faydalarla ilgili Standartlar ve Vergi Mevzuatının ayrıntılı şekilde incelenmesi ve uygulamada ortaya çıkabilecek sorunların belirlenmesi amaçlanmaktadır.
Erciyes Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü’nde hazırlanan bu doktora tez çalışmasında, görüşleri ile çalışmaya yön veren ve her konuda yardımlarını esirgemeyen başta danışman hocam Sayın Prof. Dr. Azzem Özkan olmak üzere, Prof. Dr. Şaban Uzay, Doç. Dr. Şükran Güngör Tanç, Doç. Dr. Ergün Küçük ve tüm Muhasebe ve Finans Bölümü hocalarına teşekkürü bir borç bilirim.
Ayrıca bu çalışmam boyunca bana maddi ve manevi fedakârlıkta bulanan sevgili eşim Sevgi Varol’a da minnettarlığım sonsuzdur.
Naim VAROL Kayseri, Temmuz 2017
vi
ÇALIŞANLARA SAĞLANAN FAYDALARIN MUHASEBE STANDARTLARI VE MEVZUAT AÇISINDAN İNCELENMESİ: BİR UYGULAMA ÖRNEĞİ
Naim VAROL
Erciyes Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü Doktora Tezi, Temmuz 2017
Danışman : Prof. Dr. Azzem ÖZKAN
ÖZET
Çalışanlara sağlanan faydalarla ilgili olan temel standartlar, TMS 19 Çalışanlara Sağlanan Faydalar (TMS 19), TMS 26 Emeklilik Fayda Planlarında Muhasebeleştirme ve Raporlama (TMS 26) ve TFRS 2 Hisse Bazlı Ödemeler (TFRS 2) Standartlarıdır. Bu Standartların uygulanmasındaki amaç; finansal tablo kullanıcılarına doğru, güvenilir, şeffaf ve karşılaştırılabilir bilgiler sunmaktır.
Çalışmanın konusu olan TMS 19, TMS 26 ve TFRS 2 Standartlarının içeriği uygulamalı olarak incelenmiş, vergi ve sosyal güvenlik mevzuatıyla karşılaştırılmış ve karşılaşılan sorunlar irdelenmiştir. İşletmelerin yasal zorunluluktan dolayı uygulamak zorunda oldukları kıdem tazminatı konusunun vergi ve muhasebe uygulamalarındaki durumu özellikle vurgulanmıştır.
Standartlarla yerel mevzuat arasında uygulama açısından çelişki ve problemlerin olması kaçınılmazdır ve çalışmanın amacı bunları uygulamalı olarak tespit etmektir. Çalışmada belirlenen en önemli sorunlar; Standartların çevirisinin karmaşık ve anlaşılır olmaması, Standartlara uygun muhasebe kayıtlarının yapılması için yürürlükte olan Tekdüzen Hesap Planının yetersiz kalması, kıdem tazminatı karşılığının mevzuat gereği gider kabul edilmemesinden dolayı finansal tabloların doğru sunulamaması, emekli maaşı, hastalık yardımı için oluşturulan fonların muhasebeleştirilmesinde kullanılan aktüeryal değerleme yönteminin karmaşık olması, hisse bazlı ödeme işlemlerinin giderleştirilmesi ile ilgili mevzuatta belirsizliklerin olması ve hisse değer tespitinde kullanılan piyasa fiyatlarına dayalı gerçeğe uygun değer yönteminin hisseleri piyasada işlem görmeyen işletmelerde sakıncalar yaratmasıdır.
Anahtar Sözcükler: Çalışanlara Sağlanan Faydalar, Türkiye Muhasebe Standartları (TMS 19, TMS 26 ve TFRS 2).
vii
THE EXAMINATION OF THE EMPLOYEE BENEFITS IN TERMS OF ACCOUNTING STANDARDS AND LEGISLATION: AN
APPLICATION
Naim VAROL
Erciyes University, Social Sciences Institute Doctorate. Thesis, July 2017
Supervisor: Prof. Dr. Azzem ÖZKAN
ABSTRACT
The basic Standards related with employee benefits are Employee Benefits (TMS 19), Accounting and Reporting by Retirement Benefit Plans (TMS 26) and Share-Based Payments (TFRS 2). The aim of application of these Standards is to present financial statements consisting of accurate, transparent and comparable information to the users of financial statements.
The scope of the TMS 19, TMS 26 ve TFRS 2 Standards, the subject of this study, were practically compared with tax and social security legislation and emerging problems were examined deeply. The application of severance payment which must be fulfilled legally by the firms were especially emphasised through tax and accounting processes.
It is inevitable that there are contradictions and problems between the standards and local legislation in terms of application and the objective of the study is to determine those problems practically. The most important problems determined in the study are these; the translation of the standards is complicated and nonapparent; the uniform accounting plan being in force is inadequate in terms of admissible accounting records suitable to the standards; incorrect presentation of financial statements since the provision for severance payments are non-tax-deductible expenses according to the legislation; complicated actuarial valuation method which is used in the recognition of the funds alllocated for pension and sickness allowance etc.; being uncertainities in the tax legislation through recognition of share based payment transactions as an expense;
fair value based on market prices method used in calculations of share-based payments causes defects in the firms whose shares aren’t publicly traded.
Key Words: Employee Benefits, Turkish Accounting Standards (TMS 19, TMS 26, TFRS 2).
viii
İÇİNDEKİLER
ÇALIŞANLARA SAĞLANAN FAYDALARIN MUHASEBE STANDARTLARI VE MEVZUAT AÇISINDAN İNCELENMESİ: BİR UYGULAMA ÖRNEĞİ
BİLİMSEL ETİĞE UYGUNLUK ... İİ YÖNERGEYE UYGUNLUK... İİİ KABUL ONAY SAYFASI ... İV ÖNSÖZ ... V ÖZET ... Vİ ABSTRACT ... Vİİ İÇİNDEKİLER ... Vİİİ TABLOLAR LİSTESİ ... XVİ ŞEKİLLER LİSTESİ ... XVİİİ KISALTMALAR LİSTESİ... XİX
GİRİŞ ... 1
BİRİNCİ BÖLÜM
ÇALIŞANLARA SAĞLANAN FAYDALARLA İLGİLİ MUHASEBE STANDARTLARI
1. İŞLETME: ÇALIŞANLAR VE MUHASEBE İLİŞKİSİ ... 4 1.1. İşletme ve Çalışanlar ... 5 1.2. Çalışanlar ve Muhasebe ... 5 Sayfa
ix
2. TÜRKİYE MUHASEBE VE FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI VE
KAVRAMSAL ÇERÇEVE ... 7
2.1. Türkiye Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartları’nın Gelişimi ... 7
2.2. Finansal Raporlamaya İlişkin Kavramsal Çerçeve ... 9
2.2.1. Finansal Raporlamanın Amacı ... 9
2.2.2. Finansal Bilgilerin Niteliksel Özellikleri ... 10
2.2.3. Finansal Muhasebenin Temel Varsayımları ... 11
2.2.4. Finansal Tabloların Temel Unsurları ... 11
2.2.5. Finansal Tablo Unsurlarının Ölçümlenmesi ... 12
2.2.6. Sermaye ve Sermayenin Korunması ... 13
3. ÇALIŞANLARA SAĞLANAN FAYDALARLA İLGİLİ MUHASEBE STANDARTLARI ... 14
3.1. TMS 19 Çalışanlara Sağlanan Faydalar Standardı ... 14
3.1.1. Standardın Amaç ve Kapsamı ... 14
3.1.2. Standartta Yer Alan Tanımlar ... 15
3.1.3. Çalışanlara Sağlanan Kısa Vadeli Faydalar ... 20
3.1.3.1. Ücretler... 20
3.1.3.2. Ücretli İzinler ... 21
3.1.3.3. Kârdan Pay Verilmesi ve Prim Planları ... 29
3.1.3.4. Parasal Olmayan Faydalar ... 31
3.1.4. İşten Ayrılma Sonrası Sağlanan Faydalar... 33
3.1.4.1. Tanımlanmış Katkı Planları ... 33
3.1.4.2. Tanımlanmış Fayda Planları ... 35
3.1.4.2.1. Tanımlanmış Fayda Planlarının Ölçümü ve Muhasebeleştirilmesi ... 38
3.1.4.2.2. Kıdem Tazminatı Karşılığının Hesaplanması ve Muhasebeleştirilmesi ... 66
x
3.1.4.3. Çeşit Bakımından Planlar ... 73
3.1.5. Çalışanlara Sağlanan Diğer Uzun Vadeli Faydalar ... 76
3.1.6. Tazminatlar ... 76
3.1.7. Çalışanların ve Üçüncü Kişilerin Yaptığı Katkılar ... 77
3.1.8. TMS 19 Standardının İlk Defa Uygulanması ... 78
3.1.9. Malî Tabloların Açıklanması ve Dipnotlar ... 80
3.2. TMS 26 Emeklilik Fayda Planlarında Muhasebeleştirme ve Raporlama Standardı ... 84
3.2.1. Kapsam ... 84
3.2.2. Tanımlar ... 85
3.2.3. Tanımlanmış Katkı Planları ... 86
3.2.4. Tanımlanmış Fayda Planları ... 87
3.2.5. Taahhüt Edilen Emeklilik Faydalarının Aktüeryal Bugünkü Değeri .... 89
3.2.5.1. Cari Maaş Düzeyi Yaklaşımı... 89
3.2.5.2. Öngörülen Maaş Düzeyi Yaklaşımı ... 90
3.2.6. Aktüeryal Değerlemenin Sıklığı ... 90
3.2.7. Plan Varlıklarının Değerlemesi ... 90
3.2.8. Açıklamalar ... 91
3.3. TFRS 2 Hisse Bazlı Ödemeler Standardı ... 93
3.3.1. Amacı ve Kapsamı ... 93
3.3.2. Standarda Özgü Terimler ... 94
3.3.3. Hisse Bazlı İşlem Türleri ... 97
3.3.3.1. Özkaynaktan Karşılanan Hisse Bazlı Ödeme İşlemleri ... 98
3.3.3.2. Nakit Olarak Ödenen Hisse Bazlı Ödeme İşlemleri... 101
3.3.3.3. Nakit Alternatifli Hisse Bazlı Ödeme İşlemleri ... 102
3.3.4. Hisse Bazlı Ödeme İşlemlerinin Muhasebeleştirilmesi ... 103
xi
3.3.4.1. Özkaynaktan Karşılanan Hisse Bazlı Ödeme İşlemlerinin
Muhasebeleştirilmesi... 105
3.3.4.2. Nakit Olarak Ödenen Hisse Bazlı Ödeme İşlemlerinin Muhasebeleştirilmesi... 111
3.3.4.3. Nakit Alternatifli Hisse Bazlı Ödeme İşlemlerinin Muhasebeleştirilmesi... 113
3.3.5. Hisse Bazlı Ödeme İşlemlerinin Raporlanması ve Açıklamalar ... 115
3.4. TMS 19 ve TFRS 2 Standartlarının KOBİ TFRS ve Yerel Finansal Raporlama Çerçevesi İle Karşılaştırılması ... 116
İKİNCİ BÖLÜM ÇALIŞANLARA SAĞLANAN FAYDALARLA İLGİLİ STANDARTLARLA YASAL MEVZUATIN KARŞILAŞTIRILMASI 1. TEMEL KAVRAMLAR ... 119
1.1. Çalışan Kavramı ... 120
1.2. İşveren Kavramı ... 122
1.3. İşyeri Kavramı ... 123
1.4. İş Sözleşmeleri ve Toplu İş Sözleşmesi ... 124
2. ÇALIŞANLARA SAĞLANAN KISA VADELİ FAYDALAR ... 125
2.1. Ücretler, Maaşlar ve Sosyal Güvenlik Katkıları ... 125
2.2. İzin ücretleri ... 128
2.3. İkramiyeler ... 130
2.4. Parasal Olmayan Faydalar ... 133
3. İŞTEN AYRILMA SONRASI SAĞLANAN FAYDALAR ... 134
3.1. Tanımlanmış Katkı Planları ... 134
3.1.1. SGK Kesintileri ... 135
xii
3.1.2. İşsizlik Sigortası ... 135
3.1.3. Bireysel Emeklilik Sistemi ... 136
3.1.4. Zorunlu Bireysel Emeklilik Sistemi ... 137
3.1.5. Kıdem Tazminatı Fonu ... 138
3.2. Tanımlanmış Fayda Planları ... 139
3.2.1. Kıdem Tazminatının Tanımı ... 140
3.2.2. Kıdem Tazminatına Hak Kazanabilme Koşulları ... 140
3.2.3. Kıdem Tazminatının Hesaplanması ... 141
3.2.3.1. Kıdem Tazminatına Esas Olan Çalışma Süresi ... 141
3.2.3.2. Kıdem Tazminatına Esas Olan Ücret ... 141
3.2.3.3. Kıdem Tazminatı Tavanı ... 142
3.2.3.4. Kıdem Tazminatının Vergi ve SGK Primleri Açısından Durumu . 142 3.2.4. Kıdem Tazminatının Vergi Mevzuatına Göre Hesaplanması ve Muhasebeleştirilmesi ... 143
4. ÇALIŞANLARA SAĞLANAN DİĞER UZUN VADELİ FAYDALAR... 147
5. İŞ İLİŞKİSİNİN SONA ERDİRİLMESİNDEN DOLAYI SAĞLANAN FAYDALAR ... 151
5.1. İşten Çıkarma Tazminatı ... 151
İşten çıkarma tazminatı SGK prim kesintisinden muaftır (5510 Sayılı Kanun, Md. 80/b). ... 153
5.2. İhbar Tazminatı ... 154
6. TFRS 2 HİSSE BAZLI ÖDEMELER STANDARDI VE MEVZUAT ... 155
6.1. Türkiye’de Hisse Planları ... 156
6.2. Hisse Bazlı Ödemeler ve Ücret ... 157
6.3. Hisse Bazlı Ödemelerden Elde Edilen Gelirin Matrahı ve Tahakkuk Zamanı 158 6.4. İktisap Edilen Hisselerin Satılması Halinde Vergilendirme ... 158
xiii
6.5. Opsiyon Sözleşmelerinin Vergilendirilmesi ... 159
7. TMS 26 EMEKLİLİK FAYDA PLANLARINDA MUHASEBELEŞTİRME VE RAPORLAMA VE MEVZUAT ... 159
7.1. TMS 26 Standardıyla İlgili Kurumlar ... 159
7.2. Bireysel Emeklilik Denetim Sistemi ... 161
7.3. Bireysel Emeklilik Muhasebe Yapısı ... 162
7.4. Bireysel Emeklilik Muhasebe Hesap Planı ... 163
8. VERGİ MEVZUATI İLE TMS 19 VE TFRS 2 STANDARTLARININ UYUMLU HALE GELMESİ İÇİN YAPILMASI GEREKEN DEĞİŞİKLİK ÖNERİLERİ ... 164
8.1. Çalışanlara Sağlanan Faydalarla İlgili Borç Karşılıklarının Vergi ve Muhasebe Uygulamaları ... 164
8.2. Hisse Bazlı Ödemelerin Vergi ve Muhasebe Uygulamaları ... 166
8.3. TMS 19 ve TFRS 2 Standartları ile ilgili Vergi Uygulamaları Değişiklik Önerileri ... 166
ÜÇÜNCÜ BÖLÜM ÇALIŞANLARA SAĞLANAN FAYDALARIN MUHASEBE STANDARTLARI VE MEVZUAT AÇISINDAN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ İLE İLGİLİ BİR UYGULAMA ÖRNEĞİ 1. UYGULAMANIN KONUSU AMACI YÖNTEMİ VE VARSAYIMLAR ... 170
1.1. Uygulamanın Konusu ve Amacı ... 170
1.2. Uygulamanın Yöntemi ... 171
1.3. Uygulamayla İlgili Varsayımlar ... 171
2. STANDART’LARA VE YASAL MEVZUATA GÖRE MUHASEBE UYGULAMALARI ... 171
xiv
2.1. Çalışanlara Sağlanan Faydaların TMS 19 Standardı ve Yasal Mevzuatla
İlgili Muhasebe Uygulamaları ... 172
2.1.1. Ücretlerle İlgili Muhasebe Uygulamaları ... 174
2.1.2. Ücretli İzinlerle İlgili Muhasebe Uygulamaları ... 177
2.1.2.1. Biriken Ücretli İzinlerle İlgili Muhasebe Uygulamaları ... 179
2.1.2.2. Birikmeyen Ücretli İzinlerle İlgili Muhasebe Uygulamaları ... 185
2.1.3. Kâr Paylaşımı ve İkramiye Planları İle İlgili Muhasebe Uygulamaları .... 186
2.1.4. İşten Ayrılma Sonrasıyla İlgili Muhasebe Uygulamaları ... 189
2.1.4.1.Tanımlanmış Katkı Planlarıyla İlgili Muhasebe Uygulamaları ... 190
2.1.4.2.Tanımlanmış Fayda Planlarıyla İlgili Muhasebe Uygulamaları ... 193
2.1.4.2.1. Tanımlanmış Fayda Planlarında Fon Oluşturmayla İlgili Muhasebe Uygulamaları ... 194
2.1.4.2.2. Tanımlanmış Fayda Planlarında Kıdem Tazminatı Karşılığı İle İlgili Muhasebe Uygulamaları ... 205
2.1.5. Çalışanlara Sağlanan Diğer Uzun Faydalarla İlgili Muhasebe Uygulamaları ... 218
2.2. TFRS 2 Hisse Bazlı Ödemelerle İlgili Muhasebe Uygulamaları ... 222
2.2.1. Özkaynaktan Karşılanan Hisse Bazlı Ödeme İşlemleriyle İlgili Muhasebe Uygulamaları ... 222
2.2.2. Nakit Olarak Ödenen Hisse Bazlı Ödeme İşlemleriyle İlgili Muhasebe Uygulamaları ... 225
2.2.3. Nakit Alternatifli Hisse Bazlı Ödeme İşlemleriyle İlgi Muhasebe Uygulamaları ... 226
3. UYGULAMA SONUÇLARININ FİNANSAL TABLOLARA YANSITILMASI VE DİPNOTLAR ... 229
3.1. Uygulama Defter-i Kebir Kayıtları ... 229
3.2. Uygulama Sonuçlarının Dönem Sonu Finansal Durum Tablosuna Yansıtılması ... 237
xv
3.3. Uygulama Sonuçlarının Döneme Ait Kâr veya Zarar ve Diğer Kapsamlı
Gelir Tablosuna Yansıtılması ... 239
3.4. Finansal Tablolara İlişkin Dipnotlar ... 239
SONUÇ VE DEĞERLENDİRME ... 245
KAYNAKÇA ... 249
ÖZGEÇMİŞ ... 263
xvi
TABLOLAR LİSTESİ
Tablo 1. 1. Finansal Tabloların Unsurları ... 12
Tablo 1. 2. Emeklilik Planlarının Özellikleri ... 37
Tablo 1.3. İskonto Faktörlerinin Hesaplanması ... 45
Tablo 1.4. Cari Dönem Hizmet Maliyetlerinin Hesaplanması ... 46
Tablo 1.5. Yıllık Faiz Maliyetinin Hesaplanması ... 46
Tablo 1.6. Yıllık Yükümlülük Artışı Hesaplama ... 47
Tablo 1.7. Tanımlanmış Fayda Yükümlülüğünün Bugünkü Değeri ... 47
Tablo 1.8. Öngörülen Yükümlülük Yönteminin Uygulanması ... 47
Tablo 1. 9. Geçmiş Dönem Hizmet Maliyetindeki Değişiklik ... 55
Tablo 1. 10. Aktüeryal Kazanç veya Kayıp ... 62
Tablo 1.11. Yeniden Ölçüm Örnek Tablosu ... 65
Tablo 1. 12. Personel Özlük Bilgileri ... 68
Tablo 1. 13. Finansal Durum Tablosu ... 73
Tablo 1.14. Hisse Bazlı Ödemelerin Ölçümü ... 98
Tablo 1.15. Hakediş Koşullarının Piyasaya Dayalı Olup Olmamasının Etkisi ... 99
Tablo 2. 1. Kıdem Tazminatı Geleneksel Uygulama Personel Özlük Bilgileri .... 144
Tablo 3. 1. Beta A.Ş. Çalışanlarının Özlük Tablosu ... 168
Tablo 3. 2. Beta A.Ş. Çalışanlarının Ücret Bordrosu ... 173
Tablo 3. 3. Beta A.Ş. Çalışanlarının Ücretli İzin Tablosu ... 175
Tablo 3. 4. Beta A.Ş. Çalışanlarının 2015 Yılına Devreden İzin Tablosu ... 179
Tablo 3. 5. Beta A.Ş. Çalışanlarınaa Ödenecek BES Katkı Payı ... 184
Tablo 3. 6. Beta A.Ş. Çalışanları Hak Edilen Emeklilik Ödemesi Tutarı ... 192
Tablo 3. 7. Beta A.Ş. Çalışanları Tanımlanmış Fayda Planı Bugünkü Değeri .... 194 Tablo 3. 8. Plana Yapılan Katkılar ve Plan Varlıklarının Gerçeğe Uygun Değeri . 195 Sayfa
xvii
Tablo 3. 9. Beta A.Ş. Çalışanları Plan Varlıkları Aktüeryal Kazanç ve Kayıplar 195
Tablo 3. 10. Bilançoya Aktarılacak Fayda Yükümlülüğü ve Plan Varlıkları ... 196
Tablo 3. 11. Gelir Tablosuna Aktarılacak Net Değerler ... 196
Tablo 3. 12. Aktüeryal Kazanç ve Kayıplar Toplam ... 197
Tablo 3. 13. Emeklilik Tarihinde Hakedilecek Brüt Ücret ... 197
Tablo 3. 14. Geçmiş Dönem Hizmet Maliyeti ... 206
Tablo 3. 15. 2014 Yılı Cari Dönem Hizmet Maliyeti ... 208
Tablo 3. 16. 2015 Yılı Cari Dönem Hizmet Maliyeti ... 211
Tablo 3. 17. 2015 Yılı Aktüeryal Kazanç veya Kayıplar ... 212
Tablo 3. 18. 2016 Yılı Cari Dönem Hizmet Maliyeti ... 214
Tablo 3. 19. 2016 Yılı Aktüeryal Kazanç veya Kayıplar ... 217
Tablo 3. 20. Uzun Vadeli İkramiye Planı ... 219
xviii
ŞEKİLLER LİSTESİ
Şekil 1. 1. Finansal Bilgilerin Niteliksel Özellikleri ... 10
Şekil 1. 2. Tanımlanmış Net Fayda Yükümlülüğüne İlişkin Net Faiz ... 60
Şekil 1. 3. Hakedişli veya Hakedişsiz Koşullar ... 77
Şekil 1. 4. Hisse Bazlı Ödemelerin Muhasebeleştirilmesi ... 100
Şekil 1. 5. Hisse Bazlı Ödemelerinin Muhasebeleştirilmesi ... 104
Şekil 2. 1. Bireysel İş Hukukunda Kişiler ... 120
Şekil 2. 2. İş Sözleşmesi ... 124
Şekil 2. 3. Ücret Ekleri ... 130
Şekil 2. 4. Bireysel Emeklilik Sisteminde Gözetim ve Denetim ... 161 Sayfa
xix
KISALTMALAR LİSTESİ
AGİ :Asgari Geçim İndirimi
BDDK :Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu BES :Bireysel Emeklilik Sistemi
Bkz. :Bakınız
FASB :Financial Accounting Standards Board - Finansal Muhasebe Standartları Kurulu
FIFO :İlk Giren İlk Çıkar GİB :Gelir İdaresi Başkanlığı
IAS :International Accounting Standards - Uluslararası Muhasebe Standartları IASB :International Accounting Standards Board - Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu
IASC :International Accounting Standards Committee - Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi
IFRS :International Financial Reporting Standards - Uluslararası Finansal Raporlama Standartları
İK :İnsan Kaynakları
İKY :İnsan Kaynakları Yönetimi
İMKB :İstanbul Menkul Kıymetler Borsası İSK : İşsizlik Sigortası Kanunu
KGK :Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu KHK :Kanun Hükmünde Kararname
KVK :Kurumlar Vergisi Kanunu LIFO :Son Giren İlk Çıkar
MSUGT :Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri SGK :Sosyal Güvenlik Kurumu
xx SPK :Sermaye Piyasası Kurulu TBK :Türk Borçlar Kanunu
TDS :Türkiye Denetim Standartları
TFRS :Türkiye Finansal Raporlama Standartları THP :Tekdüzen Hesap Planı
TMS :Türkiye Muhasebe Standartları
TMSK :Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu
TÜRMOB :Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği
USGAAP :Generally Accepted Accounting Principles – ABD Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri
Vb. :Ve benzeri
Vd. :Ve diğeri
VUK :Vergi Usul Kanunu
YFRÇ : Yerel Finansal Raporlama Çerçevesi YTTK :Yeni Türk Ticaret Kanunu
GİRİŞ
Ücret; ekonomik, sosyal ve hukuki yönleri olan bir kavramdır. Tarih boyunca çalışanlar ürettiği hizmet karşılığı olarak aynî veya nakdî bir değer elde etmişlerdir. Teknolojik ve ekonomik gelişmelerle birlikte kavramlar da değişmiş; hizmeti üreten kişi çalışan, hizmetin yapıldığı yer işyeri, hizmeti yaptıran ve karşılığını ödeyen kişi işveren ve hizmetin karşılığı da ücret olarak tanımlanmıştır.
19. yüzyıldan itibaren çalışanlar örgütlenmeye ve hak ettikleri ücrete ilaveten ücretli izin, prim, ikramiye, emeklilik, hastalık yardımı gibi birçok haklar elde etmeye başlamışlar ve tüm bu haklar çalışanlara sağlanan faydalar olarak tanımlanmıştır. Tüm bu gelişmelere paralel olarak hukuki birçok düzenlemeler yapılmış ve işletmelerin muhasebe sistemlerinde çalışanlara sağlanan faydaların kaydedilmesi ve raporlanması önemli hale gelmiştir. İşletmelerin hesap kayıtlarının ve raporlarının daha anlaşılır hale gelmesi için gelişmiş ülkelerde muhasebe standartları hazırlanarak yerel düzeyde kullanılmaya başlanmıştır.
Yatırım, üretim ve ticaretin boyutlarının uluslararası düzeye gelmesiyle birlikte yerel muhasebe ve raporlama standartlarının uluslararası olması zorunluluğu, yani tüm finansal tablo kullanıcılarının kolay anlayabileceği kayıt ve raporlama dilinin geliştirilmesi ve uygulanması gerektiği kabul edilmiştir. Böylece farklı ülkelerde aynı alanda yatırım yapmak isteyen yatırımcı yatırım yapacağı ülkeyi seçerken finansal tabloları rahatlıkla karşılaştırabilecektir.
Finansal tablo kullanıcılarına doğru, güvenilir, şeffaf ve karşılaştırılabilir bilgileri sağlayan muhasebe standartlarını hazırlayan en önemli kuruluş Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (International Accounting Standards Board – IASB) olmuştur.
IASB çalışanlara sağlanan faydalarla ilgili olarak IAS 19 Çalışanlara Sağlanan Faydalar ve IAS 26 Emeklilik Fayda Planlarında Muhasebeleştirme ve Raporlama ve IFRS 2 Hisse Bazlı Ödemeler Standartları’nı geliştirmiştir. Bu Standartlar, Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) tarafından aynen Türkçeye çevrilerek yayınlanmış ve
2
yürürlüğe girmiştir. TMSK’nın yerine kurulan Kamu Gözetimi Kurumu da (KGK) uluslararası gelişmelere paralel olarak Standartlarla ilgili tebliğler yayınlayarak sürekli düzeltmeler yapmaktadır.
Çalışanlara sağlanan faydalarla ilgili TMS 19 Çalışanlara Sağlanan Faydalar, TMS 26 Emeklilik Fayda Planlarında Muhasebeleştirme ve Raporlama ve TFRS 2 Hisse Bazlı Ödemeler Standartları yürürlüktedir. Ancak bu Standartların çalışanlara sağlanan faydalarla ilgili getirdiği düzenlemelerin finansal tablolara aktarılmasına yönelik olarak uygulayıcıların yeterli bilgi birikiminin olmaması ve yerel mevzuatla kaçınılmaz uyumsuzlukların ortaya çıkması bu konuda kapsamlı bir çalışma yapılmasını gerekli kılmaktadır.
Yukarıdaki saptamalara paralel olarak hazırlanan bu çalışmanın amacı; çalışanlara sağlanan faydalarla ilgili TMS 19 Çalışanlara Sağlanan Faydalar, TMS 26 Emeklilik Fayda Planlarında Muhasebeleştirme ve Raporlama ve TFRS 2 Hisse Bazlı Ödemeler Standartlarının getirdiği düzenlemelerin hem muhasebeleştirme ve finansal tablolara aktarımı uygulamasının nasıl yapılacağını göstermek hem de yerel mevzuatla karşılaştırarak çıkacak sorunlar ve uyumsuzluklarla ilişkin öneriler yapmaktır.
Çalışma üç bölümden oluşmaktadır:
Birinci bölümde, işletme ve muhasebe ilişkisi, Türkiye’de ve Dünya’da Finansal Raporlama Standartlarının tarihsel gelişimi ve kavramsal çerçeveye genel bir teorik bakışın ardından üç Standard küçük örnek uygulamalarla açıklanacaktır. Çalışanlara sağlanan faydaların muhasebeleştirme işlemleri ve raporlanmasının tüm ilke ve yöntemlerine değinilecek ve getirilen yeni düzenlemeler özellikle vurgulanacaktır.
İkinci bölümde, Çalışanlara sağlanan faydalarla ilgili yerel mevzuatla, özellikle Gelir Vergisi Kanunu (GVK), Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK), Vergi Usul Kanunu (VUK), Yeni Türk Ticaret Kanunu (YTTK) ve İş Kanunu, üç Standard karşılaştırılarak hem teorik hem de uygulama düzeyinde uyuşmazlık ve çelişkiler belirlenecektir.
Üçüncü bölümde ise, çalışanlara sağlanan faydalarla ilgili Standartlarla yapılan tüm düzenlemeler oluşturulan sanal işletmede uygulanacaktır. Önce Standartlara göre muhasebe kayıtları düzenlenecek ve bu veriler finansal tablolara yansıtılacak ve dipnotlarda açıklanacaktır. Vergi mevzuatıyla uyum kayıtları da ihmal edilmeyecektir.
3
Yerel vergi ve sosyal güvenlik mevzuatıyla çalışanlara sağlanan faydalarla ilgili standartlar arasında uyuşmazlıklar ve çelişkilerin olması kaçınılmazdır. Bu tür problemler Maliye Bakanlığı’nın Standartları uygulayan meslek mensuplarının bağlı olduğu meslek kuruluşu ve üniversitelerin muhasebe bölümleriyle yapacağı işbirliği ile çözülmelidir. Aksi takdirde muhasebe ve raporlamada standartlaşmayla beklenen hedeflere ulaşmak güçleşmektedir.
BİRİNCİ BÖLÜM
ÇALIŞANLARA SAĞLANAN FAYDALARLA İLGİLİ MUHASEBE STANDARTLARI
20. yüzyılın son çeyreğinden itibaren başlayan küreselleşme ile birlikte ekonomik sınırlar kalkmaya başlamış, bireysel ve kurumsal yatırımlar uluslararası düzeye yayılmış ve şirket birleşmeleri hızla artmıştır. Her ülkede farklı muhasebe uygulamaları ve finansal raporlama standartlarının olması, yatırımcıların ve kredi kuruluşlarının finansal tabloların analizini güçleştirmiş ve yaşanan ekonomik krizler finansal zararlara yol açmıştır. Tüm bu gelişmeler, malî tablolardaki bilgilerin; güvenilir, anlaşılabilir, tarafsız, karşılaştırılabilir, tam, ihtiyaca karşılayan, özün önceliğine uygun bilgiler olabilmesi için bütün dünyanın bildiği ve uyguladığı muhasebe standart ve politikaların uygulanması gerekliliğini ortaya çıkarmış ve muhasebede ortak bir dil anlayışı getirmiştir (Akdoğan, 2007a: 101).
Bu bölümde, KGK’nın yayınladığı çalışanlara sağlanan faydalarla ilgili TMS 19 Çalışanlara Sağlanan Faydalar, TFRS 2 Hisse Bazlı Ödemeler ve TMS 26 Emeklilik Fayda Planlarında Muhasebeleştirme ve Raporlama Standartlarının getirdiği düzenlemelerin nasıl uygulanacağı örnek uygulamalarla incelenecektir.
1. İŞLETME: ÇALIŞANLAR VE MUHASEBE İLİŞKİSİ
Rekabetin hızla arttığı iç ve dış piyasalarda, işletmelerin planlanan hedeflerine ulaşma sürecinde, niteliği ne olursa olsun çalışanların stratejik yönetimi ve maliyetlerinin doğru muhasebeleştirilmesiyle hem çalışanların motivasyonu artacak hem de finansal tablolar gerçeğe uygun sunulacaktır. Böylece üretilen mal ve hizmetlerin gerçek maliyeti elde edilerek işletmenin rekabet gücüne katkı sağlanacak; piyasada işlem gören hisse senedi ve borçlanma tahvillerine yatırımcı talebi artacak ve kreditörlerin işletme hakkındaki değerlendirmeleri daha olumlu olacaktır.
5 1.1. İşletme ve Çalışanlar
İşletme, insan gereksinimlerini karşılamak üzere mal ve hizmet üretiminde bulunan ekonomik ve teknik birim olarak tanımlanır. Buna göre, toplumun bir ihtiyacını karşılamak amacıyla kurulmuş her birim, bir işletme niteliğini taşır (Büyükmirza, 2012:
16). İşletmeler kuruluş amacına göre iki temel gruba ayrılır: Kâr amacı güden ticari işletmeler ve kâr amacı gütmeyen toplumsal işletmeler.
Tüm işletmelerin sürdürülebilirlik, planlanan hedeflere ulaşabilme ve sonuçların değerlendirilmesi süreçlerinin her aşamasında çalışanlara (insan kaynakları, İK) gereksinimi vardır.
İK kavramı kurumsal hedeflere ulaşmada işletmelerin kullanmak zorunda oldukları temel kaynaklardan biri olan beşeri kaynağı ifade etmektedir. Bir başka deyişle, işletmedeki üst, orta ve alt kademedeki tüm yöneticiler, teknik personel, danışmanlar, tam, süreli veya vardiyalı çalışan personel, işçi ve memurlar ve diğer şekillerde istihdam edilen tüm personel işletmenin insan kaynaklarını oluşturmaktadır. Bu kavram, işletme bünyesindeki tüm çalışanları kapsadığı gibi, işletme dışında bulunan ve potansiyel olarak yararlanılabilecek işgücünü de içermektedir (Aktan, 10.10.2014).
Tüm işletme tiplerinin ortak amacının “kalite” ve “verimlilik” ilkeleri çerçevesinde faaliyette bulunmak olduğu söylenebilir. İnsan Kaynakları Yönetimi (İKY) işletme ve yönetimde “insan” boyutunu ele alır ve birinci amacı insan kaynağını en etkin ve verimli şekilde kullanmaktır (Aktan, 10.10.2014). İKY uygulamalarının dayanağını oluşturan varsayım, işletmenin anahtar kaynağının insanlar olduğu ve işletme performansının büyük oranda insanlara bağlı olduğudur. Bundan dolayı, uygun İK politikaları ve süreçleri geliştirilirse ve uygulanırsa İK’nın işletme performansı üzerindeki katkısının boyutu önemli olacaktır (Yavan, 2012: 3).
1.2. Çalışanlar ve Muhasebe
İşletmede çalışan işçi ve memurlar, muhasebe raporlarını izleyerek hem işletmenin sürekliliğini hem de yasaların ve iş sözleşmelerinin kendilerine sağladığı maddi faydaların durumunu kontrol ederek motive olurlar ve işletmenin planlanan hedeflerine ulaşmasına katkıda bulunurlar.
6 Muhasebe;
İşletme için finansal sonuçlar doğuran olay ve işlemlere ait verileri parasal tutarlar ve gereğinde sayısal veriler halinde toplayan,
Bu verileri, işletme ile ilgisi olan belli başlı kişilerin gereksimim ve amaçlarını göz önünde bulundurarak kayıt, sınıflandırma ve analiz yoluyla işleyen,
Elde ettiği sonuçları çoğunluğu dönemsel olarak düzenlenen özetleyici raporlar halinde ilgililere sunan,
Sistematik bir bilgi sağlama düzeni olarak tanımlanabilir (Büyükmirza, 2012: 27).
Muhasebe genel olarak üç gruba ayrılır: Finansal muhasebe, maliyet muhasebesi ve yönetim muhasebesi.
Finansal muhasebe; işletmenin varlıklarını, bu varlıkları nasıl finanse ettiğini gösteren, hasılât ve giderlerini genel kabul görmüş muhasebe kavam ve ilkelerine ve ülkenin malî mevzuatına göre doğru ve güvenilir bir biçimde belirlemeyi amaçlayan, bu amacı gerçekleştirmek için uygun bir kayıt ortamı ve düzenine sahip bir muhasebe yaklaşımıdır (Civelek ve Özkan, 2011: 454). Maliyet muhasebesi, kullanıcıların yargıda bulunma ve karar vermelerine yardımcı olmak amacıyla mamul ve hizmet üretimi yapan işletmelerde özel olarak üretim maliyetleriyle ilgili ekonomik olaylar üzerinde yoğunlaşarak bunların tanınması, ölçülmesi ve raporlanmasıdır (Civelek ve Özkan, 2011: 5). Yönetim muhasebesi, işletme yöneticilerinin sağlıklı kararlar alabilmeleri için gereksinim duydukları sayısal bilgilerin ham veri olarak toplanmasından başlayıp, sonuçta ihtiyaca uygun raporların düzenlenmesine kadar yürütülen tüm muhasebe çalışmalarıdır (Büyükmirza, 2012: 29).
Çalışanlara sağlanan ücret, ikramiye, yemek yardımı, işten ayrılma sonrası tazminatlar gibi ödemelerin doğru belirlenmesi ve gider yerlerine dağıtımı maliyet muhasebesinin;
tüm bunların muhasebe kaydının yapılması ve finansal tablolarda raporlanması finansal muhasebenin; maliyet ve finansal muhasebeden elde edilen bilgilere dayanarak işletme faaliyetlerinin planlaması, yürütülmesi, denetimi gibi işlevler de yönetim muhasebesinin çalışma alanına girmektedir.
7
2. TÜRKİYE MUHASEBE VE FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI VE KAVRAMSAL ÇERÇEVE
Uluslararası gelişmeler yatırımın ve finansal hareketlerin boyutunu değiştirmiş, çeşitli ülkelerde ortaya çıkan ekonomik ve finansal krizler yatırımcıların zarar etmesine yol açmış ve bunların sonucu olarak başta Amerika Birleşik Devletleri (ABD) ve Avrupa Birliği (AB) olmak üzere çeşitli ülkelerde muhasebe sisteminin ve finansal raporlarının hazırlanmasında standartlaşma çalışmaları başlamıştır. Türkiye’de de bu gelişmelere paralel olarak, 01.01.2005 tarihinden itibaren, Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) tarafından Türkiye Muhasebe Standartları (TMS) ve Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TFRS) hazırlanarak yürürlüğe konmuştur.
2.1. Türkiye Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartları’nın Gelişimi
Türkiye’de muhasebe alanında standartlaşma çalışmaları devlet öncülüğünde başlamıştır. 13.06.1989 Tarihinde 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’nun yürürlüğe girmesi ile muhasebecilik mesleği yasal bir zemine oturmuştur. Bu kanuna dayanarak Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği (TÜRMOB) kurulmuştur.
Maliye Bakanlığı 26.12.1992 tarihinde 1 sayılı Muhasebe Uygulamaları Genel Tebliği’ni Resmi Gazete’de yayınlayarak Tekdüzen Muhasebe uygulamasına 01.01.1994 tarihinden itibaren geçilmesini zorunlu hale getirmiştir. Tekdüzen Muhasebe Uygulama Sistemi’nin güncel şartlara uyumlu hale getirilmesi için bugüne kadar 14 adet Muhasebe Sistemi Uygulama Tebliği yayınlanmıştır.
Bu düzenlemelerin amacı bilanço esasına göre defter tutan işletmelerin faaliyetlerinin ve faaliyet sonuçlarının sağlıklı ve güvenilir bir biçimde muhasebeleştirilmesi, mali tablolar aracılığı ile bilgi kullanıcılarına sunulan bilgilerin tutarlılık ve karşılaştırılabilirlik niteliklerini koruyarak gerçek durumun yansıtılmasının sağlanması ve işletmelerde denetimin kolaylaştırılmasıdır (Yalkın, Demir ve Demir, 2006: 296).
Tekdüzen Muhasebe Sistemi’nin zorunlu hale gelmesiyle muhasebe uygulamalarının standartlaşmasında çok önemli bir aşama kaydedilmiştir.
8
Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu (TMUDESK) 9 Şubat 1994 tarihinde TÜRMOB tarafından kurulmuştur. Kuruluş amacı; malî tabloların gerçek, güvenilir, dengeli, ihtiyaca uygun, karşılaştırabilir ve anlaşılabilir nitelikte sunumunu gerçekleştirmek için ulusal muhasebe ilkelerinin gelişmesi ve benimsenmesini sağlayacak ulusal muhasebe standartları ile muhasebe meslek mensuplarının, denetim faaliyetlerini disiplinli yürütebilmeleri için ulusal denetim standartlarını saptamak ve yayınlamaktır. (Başpınar, 2004: 50). TMUDESK bu amaçlar paralelinde çalışmalarını sürdürmüş ve 19 adet standart yayınlamış; ama yaptırım gücü olmadığı için işletmelerin uygulamasına yansıtılmamıştır (Yalkın, Demir ve Demir, 2006: 297).
2499 Sayılı Sermaye Piyasası Kanununa 18.12.1999 tarih ve 4487 sayılı Kanunla eklenen Ek-1 madde uyarınca kurulan ve idari ve mali özerkliği bulunan Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) 07.03.2002 tarihinde faaliyete geçmiş olup, TMUDESK’nın görevlerini devralmıştır (Başpınar, 2004: 51). Kurul 2011 yılına kadar Kavramsal Çerçeve hariç 31 adet TMS ve 9 adet TFRS yayınlamıştır. TMSK tarafından Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler için Türkiye Finansal Raporlama Standartları (KOBİ TFRS) hakkındaki tebliğ 01.11.2010 tarihinde yayınlanmıştır. 35 Bölümden oluşan KOBİ TFRS’nin küçük ve orta büyüklükteki işletmeler tarafından kullanması amaçlanmaktadır (Gökçen, Ataman ve Çakıcı, 2011: 20).
TMSK’nın görevlerini uluslararası gelişmelere paralel olarak 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname (KHK) ile 02.11.2011 tarihinde kurulan Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK) devralmıştır. KGK'nın temel amacı, doğru, güvenilir ve karşılaştırılabilir finansal bilginin sunumunu sağlamak ve yatırımcıların çıkarlarını ve denetim raporlarının doğru ve bağımsız olarak hazırlanmasına ilişkin kamu yararını korumaktır. Bu doğrultuda başta Sermaye Piyasası Kurulu’na (SPK) kapsamındaki şirketler, bankalar, sigorta şirketleri olmak üzere belirlenen büyük ölçekli şirketlerin denetimlerini gözetmek ve izlemek için kurulmuştur. Görevleri şunlardır (www.kgk.gov.tr):
Bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarını yetkilendirmek.
Bağımsız denetim alanında kamu gözetimi yapmak ve böylece bağımsız denetimde uygulama birliğini, gerekli güveni ve kaliteyi sağlamak.
9
Uluslararası Muhasebe Standartlarıyla uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlarını (TMS) oluşturmak ve yayımlamak.
Uluslararası Denetim Standartlarıyla uyumlu Türkiye Denetim Standartlarını (TDS) oluşturmak ve yayımlamak.
YTTK 14.02.2011 tarihinde yasalaşmış ve tüm sermaye şirketlerinin Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (UFRS) ile özdeş TFRS’ler uyarınca raporlama, bağımsız denetim ve şeffaf bir yönetim için özellikle kurumsal yönetim alanında önemli değişiklikler yapması ve finansal tablolarını 01.01.2013'ten itibaren TMS’lere göre hazırlaması zorunluluğu getirmiştir.
2.2. Finansal Raporlamaya İlişkin Kavramsal Çerçeve
27/01/2011 tarih ve 27828 sayılı resmi Gazetede yayımlanan 209 sıra no’lu Tebliğ ile yenilenen Finansal Raporlamaya İlişkin Kavramsal Çerçeve, işletme dışındaki kullanıcılar için hazırlanan ve sunulan finansal tabloların hazırlanması ve sunulması ile ilgili usul ve esasları belirlemektedir. Bu tebliğe göre Kavramsal Çerçeve; finansal tabloların amacı, finansal tablolarda yer alan bilgilerin faydalı olabilmesi için bu bilgilerde bulunması gereken özellikler, finansal tabloları oluşturan unsurların (varlık, borç, özkaynak, gelir ve gider) tanımları ve muhasebeleştirme - ölçme esasları ile ilgili konuları ele almaktadır.
Kavramsal Çerçeve bir standart değildir; ama TMS ve TFRS’lerin doğru anlaşılması ve uygulanması için gereklidir. Muhasebe standartlarının en temel özelliği kural bazlı değil ilke bazlı standartlar olmalarıdır. Buna göre muhasebe standartlarında genel olarak herhangi bir uygulamanın nasıl yapılacağıyla ilgili olarak kesin kurallar koymak yerine bu durumlarla ilgili ilkeler vurgulanır.
2.2.1. Finansal Raporlamanın Amacı
Kavramsal Çerçeve’ye göre finansal raporlamanın (finansal tabloların) amacı, mevcut veya potansiyel yatırımcıların, borç verenlerin ve diğer karar alıcıların karar alma süreçlerine yardımcı olacak şekilde işletmelerin finansal durumu, faaliyet sonuçları ve finansal durumdaki değişiklikler hakkında doğru ve zamanlı bilgi sunmaktır. Bir başka deyişle, kullanıcıların bir işletme ile ilgili olarak ihtiyaç duyduğu tüm finansal bilgilere
10
finansal raporlama vasıtasıyla ulaşabilmesi genel amaçtır (Finansal Raporlamaya İlişkin Kavramsal Çerçeve, Md: A2).
2.2.2. Finansal Bilgilerin Niteliksel Özellikleri
Kavramsal Çerçeve’de finansal bilgilerin niteliksel özellikleri iki ana başlık olarak ele alınmıştır; bunlar temel niteliksel özellikler ve destekleyici niteliksel özellikler. Bu özellikler Şekil 1.1.’de özetlenmiştir.
Finansal tabloların ihtiyaca uygun bilgi içermesi, finansal tablo kullanıcılarının işletmenin geçmişi, bugünkü finansal durumu hakkında belirli bir görüş ve geleceği hakkında belli bir tahminlerde bulunabilmesinden anlaşılır. Finansal tablolardaki bilgilerden bazıları verilmediği ya da yanlış verildiği takdirde kullanıcıların alacakları ekonomik kararları doğrudan etkiliyorsa, bu bilgiler önemlidir. Önemlilik düzeyi işletmelerin yapısına göre farklılıklar göstermektedir ve finansal tablo kaleminin niteliğine ve tutarın büyüklüğüne göre değişebilmektedir.
Şekil 1. 1. Finansal Bilgilerin Niteliksel Özellikleri Kaynak: Özerhan, Yıldız ve Yanık; 2015: 10
Finansal tablolar, kullanıcıların karşılaştırma yapabilmelerine imkân tanıyacak şekilde hazırlanmalıdır. Karşılaştırılabilir finansal tablolar ile hem dönemler arası hem de işletmeler arasında karşılaştırma yapmak mümkündür. TFRS’ye göre, muhasebe
11
politikalarında yapılan değişikliklerin etkileri dönemler arası karşılaştırma yapmaya imkân tanıyacak şekilde açıklanmalıdır (Sarıoğlu, 2006: 20).
Doğrulanabilirlik ilkesi ise farklı bilgi düzeyine sahip birbirinden bağımsız gözlemcilerin belirli bir finansal sunumun gerçeğe uygun olduğu noktasında, mutlak bir uzlaşma olmasa bile, ortak bir sonuca ulaşabilmeleri anlamına gelmektedir. Bu anlamda aynı ölçümleme yöntemlerini kullanan iki veya daha çok kişinin birbirinden farklı sonuçlara ulaşmaması doğrulanabilirlik ilkesinin gereğidir (Durak, 2012: 41).
Finansal tabloların zamanında sunum yapılmasıyla finansal tablo içeriği güncelliğini yitirmez. Anlaşırlık, finansal tabloların kullanıcılarının tablo içeriğini doğru anlayacak ve yorumlayacak bir formatta hazırlanmasıdır.
2.2.3. Finansal Muhasebenin Temel Varsayımları
Finansal tabloların hazırlanmasındaki temel varsayım işletmenin devamlılığı ve öngörülebilir bir gelecekte de faaliyetlerini sürdüreceğinin kabul edilmesidir. Böylece, işletmenin ne tasfiyeye niyetinin ne de ihtiyacının olduğu ve faaliyet hacminin de önemli bir ölçüde azalmayacağı öngörülür. (Finansal Raporlamaya İlişkin Kavramsal Çerçeve, Md: 4.1).
Tahakkuk esası varsayımı, işletmelerin finansal tablolarında değişikliğe yol açan işlem ve olayların gerçekleştiği dönem içerisinde kaydedilmesini ifade etmektedir. Bu esasa göre, işletmelerdeki tüm olayların etkisi, nakit veya nakit benzerlerinin tahsil edildiğinde değil, bu işlem ve olaylar olduğu zaman tahakkuk ettirilir ve ilgili oldukları dönemin muhasebe kayıtlarına kaydedilerek o dönemin finansal tablolarında raporlanır (Durak, 2012: 42)
2.2.4. Finansal Tabloların Temel Unsurları
Kavramsal Çerçevede finansal tabloların temel unsurları varlıklar, borçlar, özkaynaklar, gelirler ve giderler olarak ifade edilmektedir.
Bilançonun unsurları varlıklar, borçlar ve özkaynaklardır. Varlıklar geçmişte olan olayların sonucunda ortaya çıkan ve gelecekte işletmeye ekonomik fayda sağlaması
12
beklenen, işletmenin kontrolü altındaki mevcut değerlerdir. Bir varlığın değeri ve maliyeti güvenilir olarak ölçülebiliyorsa bilançoda raporlanması gerekir.
Borçlar geçmişte gerçekleşmiş bir olay sonucunda ortaya çıkan ve gelecekte işletmeye ekonomik fayda sağlayacak değerlerinde bir azalışa neden olacak mevcut yükümlülüklerdir.
Tablo 1. 1. Finansal Tabloların Unsurları
Finansal durumun ölçülmesi ile doğrudan ilgili
unsurlar (bilançoda)
Finansal performansın (faaliyet sonuçlarının) ölçülmesi ile doğrudan ilgili
unsurlar (gelir tablosunda)
Finansal performanstaki değişimle ilgili unsurlar (nakit akış tablosunda) Varlıklar
Borçlar Özkaynaklar
Gelirler Giderler
Gelir tablosu unsurları ve Bilanço unsurlarındaki
değişiklikler
Kaynak: Gençoğlu, 2007: 25
Özkaynaklar işletmenin belirli bir tarihteki varlık ile borçların ölçülmesi sonucu ortaya çıkan farktır.
Gelir tablosunun unsurları gelirler ve giderlerdir. Gelir işletme faaliyetleri sonucunda özsermayede artışa neden olan ekonomik yararlarda artış ya da borçlarda azalıştır. Gider işletme faaliyetleri sonucu özsermayede azalışa neden olan ekonomik yararlarda azalış ya da borçlarda artıştır.
Hâsılat, işletmenin genellikle faaliyet konusuyla ilgili olağan faaliyetlerinden gerçekleştirdikleri gelirlerdir. Kazanç olağan faaliyetlerden doğabileceği gibi genellikle normal faaliyet konusu dışında gerçekleşen gelirlerdir (Sarıoğlu, 2006: 25).
2.2.5. Finansal Tablo Unsurlarının Ölçümlenmesi
Finansal tablolara ilişkin unsurların tahakkuk süreci, bir kalemin ileride işletmeye ekonomik yarar sağlama veya işletmeden ekonomik yarar çıkışına neden olma olasılığının olmasını ve söz konusu kalemin maliyeti veya değerinin güvenilir bir şekilde ölçümlenmesini ve bu unsurun bilançoya veya gelir tablosuna yansıtılmasını gerektirmektedir.
13
Finansal tablo unsurlarının ölçüm esasları ile ilgili yöntemler; tarihi maliyet, cari maliyet, gerçekleşebilir değer (ödeme değeri) ve bugünkü değerdir.
Tarihi Maliyet: Varlıklar, elde edildikleri tarihte alımları için ödenen nakit veya nakit benzerlerinin tutarları veya onlara karşılık verilen varlıkların gerçeğe uygun değerleri ile ölçümlenir. Borçlar borç karşılığında elde edilenin tutarı veya işletmenin normal faaliyetlerinden kaynaklanan borçlarda borcun kapatılması için gereken nakit veya nakit benzerlerinin tutarı ile gösterilir.
Cari Maliyet: Varlıklar, aynı varlığın veya bu varlıkla eşdeğer olan bir varlığın alınması için hâlihazırda gereken nakit veya nakit benzerlerinin tutarı ile gösterilirler.
Borçlar, yükümlülüğün kapatılması için gereken nakit ve nakit benzerlerinin iskonto edilmemiş tutarları ile gösterilir.
Gerçekleşebilir Değer (Ödeme Değeri): Varlıklar, işletmenin normal faaliyet koşullarında, bir varlığın elden çıkarılması halinde ele geçecek olan nakit ve nakit benzerlerinin tutarıdır. Borçlar, işletmenin normal faaliyet koşullarında, kapatılmaları için ödenmesi gereken nakit ve nakit benzeri değerlerin iskonto edilmemiş tutarları ile gösterilir.
Bugünkü Değer: Varlıklar, işletmenin normal faaliyet koşullarında, ileride yaratacakları net nakit girişlerinin bugünkü iskonto edilmiş değerleri ile gösterilirler.
Borçlar, işletmenin normal faaliyet koşullarında, kapatılmaları için ileride ödenmesi gereken net nakit çıkışlarının bugünkü iskonto edilmiş değerleri ile gösterilir.
2.2.6. Sermaye ve Sermayenin Korunması
Sermaye, finansal açıdan işletmenin net varlıklarını veya özsermayesini ifade etmekte olup nominal tutar ile finansal tablolarda yer alır. İşletmelerin büyük çoğunluğu sermayenin finansal kavramını tercih etmekte ve finansal tablolarını bu kavrama uygun olarak hazırlamaktadırlar. Fiziksel açıdan sermaye ise, işletmelerin faaliyette bulunabilme kapasitesini ifade etmektedir. Günlük üretim miktarı bu anlamda faaliyet kapasitesinin bir örneği olarak Kavramsal Çerçevede belirtilmektedir. Bu iki sermaye kavramlarından hangisinin seçileceği finansal tablo kullanıcılarının ihtiyaçları doğrultusunda belirlenmek durumundadır. Örneğin, finansal tablo kullanıcıları nominal
14
sermaye tutarı veya satın alma gücü ile ilgileniyorlarsa finansal sermaye kavramı kullanılmalıdır. Fakat kullanıcıların temel gayesi işletmenin faaliyet kabiliyetini görmek ise fiziki sermaye kavramı uygun olacaktır (Durak, 2012: 44).
3. ÇALIŞANLARA SAĞLANAN FAYDALARLA İLGİLİ MUHASEBE STANDARTLARI
Çalışanlar, işletmelerin planlanan hedeflerine ulaşma ve başarı sürecindeki en önemli unsurlardır. Çalışanlara sağlanan faydaların niteliği ve niceliği; personelin istihdamı, motivasyonu ve performansı açısından çok önemlidir.
Dünya’da, Sanayi Devrimiyle birlikte yatırımlar ve üretim artmış, bunun sonucunda işveren çalışan ilişkileri yeni bir boyut kazanmıştır. Çalışanlara sağlanan faydaların nitelik ve niceliğinin gelişimi, çeşitliliği, ülkelerin iş hukuku, vergi ve muhasebe mevzuatında zorunlu değişikliklere neden olmuştur. Finansal raporlama alanında uluslararası düzeyde ve Türkiye’de gelişen standartlaşma çalışmalarında, çalışanlara sağlanan faydalar üç ayrı standartta yer almıştır. Bunlar:
“TMS 19 Çalışanlara Sağlanan Faydalar,”
“TMS 26 Emeklilik Fayda Planlarında Muhasebeleştirme ve Raporlama” ve
“TFRS 2 Hisse Bazlı Ödemeler” standartlarıdır.
Bu bölümde ilgili standartlar detaylı şekilde incelenmiştir.
3.1. TMS 19 Çalışanlara Sağlanan Faydalar Standardı
TMS 19 Çalışanlara Sağlanan Faydalar Standardı 31/12/2005 tarihinden sonra başlayan hesap dönemleri için uygulanmak üzere ilk olarak 30/03/2006 tarih ve 26124 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
3.1.1. Standardın Amaç ve Kapsamı
Çalışanlara sağlanan faydalar standardının amacı, işletmelerde çalışanlara sağlanan her türlü hak ve menfaatlerin muhasebeleştirilmesini ve açıklanmasını sağlamaktır. Bu standart işletmenin (TMS 19, Md: 1):
15
Çalışana, sunduğu hizmet karşılığında gelecekte ödeyeceği faydalara ilişkin bir borcu, borç olarak muhasebeleştirilmesini;
Sağlanan faydalar karşılığında çalışanın sunduğu hizmetten elde edilen ekonomik faydayı işletme tükettiğinde ise gider olarak muhasebeleştirilmesini zorunlu kılmaktadır.
Standart çalışanlara sağlanan faydaları dört ana grupta tanımlamıştır (Mirza, Orrel, Holt, 2008: 137):
Çalışanlara Sağlanan Kısa Vadeli Faydalar: Ücret, maaş, ücretli yıllık izin, ücretli hastalık izni, 12 ay içinde ödenecek kar paylaşımı ve ikramiyeler, sağlık yardımı.
Çalışma Dönemi Sonrasında Sağlanan Faydalar: Emeklilik sonrası sağlık yardımı ve hayat sigortası.
İşten Çıkarma Tazminatları: Kıdem tazminatı, ihbar tazminatı.
Çalışanlara Sağlanan Diğer Uzun Vadeli Faydalar:, Seyahat, jübile, uzun süreli işten ayrılmalar.
Yukarıda gruplandırılan faydalardan birincisi 12 ay içinde ödendiği için kısa vadeli, diğerleri 12 aydan daha uzun sürede ödeneceği için uzun vadeli faydalardır.
Çalışanlara sağlanan faydalar, sadece çalışanlara değil, çalışanların bakmakla yükümlü oldukları kişilere veya hak sahibi diğer kişilere sağlanan faydaları içerir. Söz konusu faydalar; doğrudan nakdî ödemeler veya mal veya hizmet sağlanması yoluyla yerine getirilebilir (TMS 19: Md: 6).
Çalışan; tam zamanlı ve kısmi süreli olarak, sürekli iş sözleşmesiyle, iş bazında veya geçici iş ilişkisiyle hizmet sağlayabilir. Bu Standart açısından, “çalışanlar” ifadesi üst düzey yöneticileri ve yönetim kadrosunda yer alan diğer personeli de kapsar (TMS 19, Md: 7).
Bu Standart, TMS 26 Standardının konusu olan çalışanlara sağlanan fayda planları tarafından yapılan raporlamayı ve 12 aydan uzun süreli hisse bazlı ödemeleri kapsamaz.
3.1.2. Standartta Yer Alan Tanımlar
Çalışanlara sağlanan faydalar standardındaki kavramlar şunlardır (TMS 19, Md: 8):
16 I. Çalışanlara Sağlanan Faydaların Tanımları
Çalışanlara Sağlanan Faydalar (Employee Benefits): Çalışanların yerine getirdikleri hizmet karşılığında veya iş ilişkisinin sona ermesi veya erdirilmesi dolayısıyla işletme tarafından sağlanan her türlü aynî, nakdî ödemeler veya hizmet bedelidir. Çalışana ikameti için verilen lojman ve işyerine servis, hizmet bedelinin örnekleridir.
Çalışanlara Sağlanan Kısa Vadeli Faydalar (Short-term Employee Benefits): Yıllık raporlama dönemini takip eden on iki ay içinde sağlanacak faydanın tamamının yerine getirilmesinin beklendiği çalışanlara sağlanan faydalardır (ücretler, maaşlar, sosyal güvenlik katkıları gibi). İş ilişkisinin sona erdirilmesinden dolayı sağlanan faydalar kısa vadeli değildir.
İş İlişkisi Sonrasında Sağlanan Faydalar (Post-employment Benefits): İş ilişkisinin sona ermesinden sonra ödenebilir hale gelen emeklilik maaşı, hastalık yardımı gibi çalışanlara sağlanan faydalardır. İş ilişkisinin sona erdirilmesinden dolayı sağlanan faydalar ve çalışanlara sağlanan kısa vadeli faydalar bu faydalara dâhil değildir.
Çalışanlara Sağlanan Diğer Uzun Vadeli Faydalar (Other Long-term Employee Benefits): Çalışanlara sağlanan kısa vadeli faydalar, iş ilişkisi sonrasında sağlanan faydalar ve iş ilişkisinin sona erdirilmesinden dolayı sağlanan faydalar dışındaki çalışanlara sağlanan tüm faydalardır. Jübile, uzun süreli izin en iyi örneklerdir.
İş İlişkisinin Sona Erdirilmesinden Dolayı Sağlanan Faydalar (Termination Benefits): İşletmenin, çalışanın emeklilik tarihinden önce işine son verilmesi kararı ya da işine son verilmesi karşılığında çalışanın kendisine teklif edilen faydaları kabul etmesinden dolayı çalışanlara sağlanan faydalardır. Toplu işten çıkarmalarda çalışanlarla anlaşarak ödenen tazminatlar bu faydaların kapsamındadır.
II. Planların Sınıflandırılmasına İlişkin Tanımlar
İş İlişkisi Sonrasında Fayda Sağlayan Planlar (Post-employment Benefit Plans):
İşletmenin, bir veya birden fazla çalışanına, iş ilişkisi sonrasında fayda sağladığı resmi veya gayri resmi düzenlemelerdir. Örneğin, İş Bankası Munzam Sandığı, Ordu Yardımlaşma Kurumu gibi.
17
Tanımlanmış Katkı Planları (Defined Contribution Plans): Bir işletmenin, ayrı bir işletmeye veya bir fona sabit katkılar ödediği iş ilişkisi sonrasında fayda sağlayan planlardır. Örneğin, işletmenin SGK’ya çalışan adına yaptığı ödemeler bu planla ilgilidir ve SGK’nın bu tür planlardaki faydaları karşılayamadığı durumlarda işletmenin hiçbir yükümlülüğü yoktur.
Tanımlanmış Fayda Planları (Defined Benefit Plans): Katkı planları dışında kalan, iş ilişkisi sonrasında fayda sağlayan planlardır. İşletme çalışanlarını motive etmek için ilave faydalar sağlayabilir. Bu planlar kârlılık oranında ve üretim miktarında belli bir artış, işletmede çalışma süresi gibi koşulların yerine getirilmesini içerebilir.
Birden Fazla İşverenin Dâhil Olduğu Planlar (Multi-employer Plans): Ortak kontrol altında olmayan, birbirinden bağımsız çeşitli işletmelerin katkıda bulunmak suretiyle oluşturdukları varlıkları bir havuzda toplayan (emeklilik fonu gibi) ve birden fazla işletmenin çalışanlarına fayda sağlamak üzere kullanan tanımlanmış katkı planları veya tanımlanmış fayda planlarıdır. Devlet planları bu planlara dâhil değildir.
III. Tanımlanmış Net Fayda Borcuna (Varlığına) İlişkin Tanımlar
Tanımlanmış Net Fayda Yükümlülüğü/Varlığı (The Net Defined Benefit Liability/Asset): Tanımlanmış net fayda varlığının varlık tavanı ile sınırlandırılmasından kaynaklanan bakiyeye göre düzeltilen açık veya fazladır. Açık veya fazla, tanımlanmış fayda yükümlülüğünün bugünkü değeri eksi varsa plan varlıklarının gerçeğe uygun değeri şeklinde hesaplanan tutardır.
Varlık Tavanı (Asset Ceiling): Plandan yapılan geri ödemeler veya plana gelecekte yapılacak katkılardaki azalışlardan kaynaklanan ekonomik faydaların bugünkü değeridir.
Tanımlanmış Fayda Yükümlülüğünün Bugünkü Değeri (The Present Value of a Defined Benefit Obligation: Çalışanların cari ve önceki dönemlerdeki hizmetlerinin sonucu ortaya çıkan yükümlülüğün tasfiyesi için gelecekte yapılacak tahmini ödemelerin (plan varlıklarından indirme yapılmadan) bugünkü değeridir.
Plan Varlıkları (Plan Assets): Çalışanlara sağlanan uzun vadeli faydalara yönelik fonlar tarafından elde tutulan varlıklar ve nitelikli sigorta poliçeleridir. İşletme yönetimi, çalışanlara sağlanan faydalarla ilgili yükümlülük için karşılık ayırma yerine hazine
18
bonosu, özel sektör borçlanma tahvilleri gibi fon satın alabilir veya yükümlülüğü sigorta ettirebilir.
Çalışanlara Sağlanan Uzun Vadeli Faydalara Yönelik Fonlar Tarafından Elde Tutulan Varlıklar (Assets Held by a Long-term Employee Benefit Fund): Raporlayan işletme tarafından ihraç edilen devri mümkün olmayan finansal araçlar hariç olmak üzere aşağıda tanımlanan varlıklardır:
Hukuki olarak raporlayan işletmeden bağımsız olan ve yalnızca çalışanlara sağlanan faydaları ödemek veya fonlamak için kurulmuş bulunan fon benzeri ayrı bir yapı tarafından elde tutulan varlıklar ve
Yalnızca çalışanlara sağlanan faydaların ödenmesi veya fonlanmasında kullanılabilen, raporlayan işletmenin kendi alacaklılarının iflas durumunda dahi kullanamayacağı ve raporlayan işletmeye geri dönmesi mümkün olmayan varlıklar. İlgili planın veya raporlayan işletmenin çalışanlara sağlanan faydalara ilişkin yükümlülüklerinin tamamını karşıladıktan sonra kalan fon varlıkları veya çalışanlara hâlihazırda ödenmiş bulunan faydaların karşılanması amacıyla raporlayan işletmeye geri dönen varlıklar hariçtir.
Nitelikli/Özellikli Sigorta Poliçesi (A Qualifying Insurance Policy): Raporlayan işletmenin ilişkili tarafı olmayan bir sigortacı tarafından ihraç edilen ve gelirleri aşağıda belirtilen özellikleri taşıyan sigorta poliçeleridir:
Poliçe gelirlerinin sadece tanımlanmış fayda planı kapsamında çalışanlara sağlanan faydaların ödenmesinde veya fonlanmasında kullanılabilmesi ve
Poliçe gelirlerinin, iflas durumunda dahi raporlayan işletmenin kendisine ödenememesi ve alacaklıları tarafından kullanılamamasıdır.
Gelirlerin çalışanlara sağlanan faydalara ilişkin yükümlülüğün tamamının karşılanması için ihtiyaç duyulan tutarı aşan varlık fazlasını yansıtması veya gelirlerin çalışanlara hâlihazırda ödenmiş bulunan faydaların tazmini amacıyla raporlayan işletmeye geri dönmesi durumları hariçtir.
Gerçeğe Uygun Değer (Fair Value): Piyasa katılımcıları arasında ölçüm tarihinde gerçekleşecek olağan bir işlemde bir varlığın satışında elde edilecek veya bir borcun devrinde ödenecek fiyattır. Başka bir deyişle, karşılıklı pazarlık ortamında ilgili bir alıcı
19
ile bir satıcı arasında bir varlığın piyasa koşullarına uygun olarak el değiştirmesi veya bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkması beklenen tutardır. Aslında gerçeğe uygun değer işletme tarafından yapılacak en doğru tahmindir.
VI. Tanımlanmış Fayda Maliyetine İlişkin Tanımlar Hizmet Maliyeti (Service Cost) aşağıdakileri kapsamaktadır:
Cari Dönem Hizmet Maliyeti (Current Service Cost): Çalışanların cari dönemdeki hizmetleri sonucu ortaya çıkan tanımlanmış fayda yükümlülüğünün bugünkü değerinde meydana gelen artıştır.
Geçmiş Dönem Hizmet Maliyeti (Past Service Cost): Bir planın değişmesinden veya küçülmesinden dolayı çalışanların geçmiş dönemlerdeki hizmetlerine ilişkin tanımlanmış fayda yükümlülüğünün bugünkü değerinde meydana gelen değişimdir. Bu değişim, tanımlanmış fayda planının iptal edilmesinden, değişikliğe uğramasından veya işletme tarafından plan dâhilindeki çalışan sayısının önemli ölçüde azaltılmasından kaynaklanabilir. Örneğin, kıdem tazminatı karşılığı ayırmaya başlayan bir işletme, geçmiş dönem hizmet maliyetini hesaplamalıdır.
Tanımlanmış fayda yükümlülüğü yerine getirme (tasfiyesi) sırasında ortaya çıkan kazanç ve kayıplar.
Tanımlanmış Net Fayda Borcuna/Varlığına İlişkin Net Faiz (Net Interest on the Net Defined Benefit Liability/Asset): Dönem boyunca tanımlanmış net fayda borcunda (varlığında) zamanın geçmesinden kaynaklanan değişikliktir. Tanımlanmış net fayda varlığının bugünkü değeri ile gerçeğe uygun değeri arasındaki farkın faiz maliyeti/geliri olarak da tanımlanabilir.
Tanımlanmış Net Fayda Borcunun/Varlığının Yeniden Ölçümleri (Remeasurements of the Net Defined Benefit Liability/Asset: Tanımlanmış net fayda borcuna (varlığına) ilişkin net faize dâhil edilen tutarlar hariç olmak üzere, aktüeryal kazanç ve kayıplar, plan varlıklarının getirisi ve varlık tavanından kaynaklanan bakiyedeki değişikliklerdir. . Aktüeryal Kazanç ve Kayıplar (Actuarial Gains and Losses): Tanımlanmış fayda yükümlülüğünün bugünkü değerinde, işletme yönetiminin yaptığı önceki aktüeryal varsayımlar ile gerçekleşen arasındaki farkların etkisi ve aktüeryal varsayımlardaki
20
düzeltmelerden kaynaklanan değişikliklerdir. Örneğin iskonto oranında yapılan bir değişiklik aktüeryal kazanç veya kayıp oluşturabilir.
Plan Varlıklarının Getirisi (The Return on Plan Assets): Plan varlıklarından elde edilen faiz, temettü ve diğer gelirler ile plan varlıklarının gerçekleşmiş ve gerçekleşmemiş kazanç veya kayıplarıdır. Planın kendisine ilişkin ödenecek vergiler plan varlıklarının getirisinden düşülür. Ancak, plan varlıklarının yönetiminden kaynaklanan her türlü maliyet ve tanımlanmış fayda yükümlülüğünün bugünkü değerini ölçmek için kullanılan aktüeryal varsayımlarda dikkate alınan vergiler plan varlıklarının getirisinden düşülmez.
Yerine Getirme (Settlement): Tanımlanmış fayda planı kapsamında sağlanan faydaların tamamına veya bir kısmına ilişkin hukuki veya zımni kabulden doğan, plana sonradan eklenenler de dâhil, bütün yükümlülükleri ortadan kaldıran tasfiye işlemidir. Planın koşulları dışında çalışanlara veya onlar adına yapılan fayda ödemeleri hariçtir.
3.1.3. Çalışanlara Sağlanan Kısa Vadeli Faydalar
Çalışanlara ödenen; ücret, maaş, ücretli yıllık izin, ücretli hastalık izni, 12 ay içinde ödenecek kar paylaşımı ve ikramiye planları, sağlık yardımı gibi faydalar, çalışanlara sağlanan kısa vadeli faydalardır. Bu faydalar, çalışanların kendilerinden beklenen hizmeti yerine getirmesi ile kesinlik kazanır ve en geç 12 ay içinde ödenir. Eğer ödenmemişlerse kısa vadeli bir borç olarak nitelendirilir ve ödeme tarihindeki değerine indirilmez (iskonto edilmez) (Örten, Kaval, Karapınar. 2012: 300). TMS 2 Stoklar, TMS 16 Maddi Duran Varlıklar gibi standartlar bu faydaların varlığın maliyetine eklenmesini zorunlu kılabilir. Standart ile Tekdüzen Muhasebe Sistemi arasında uygulama bakımından bir fark yoktur. Bu Standart, çalışanlara sağlanan kısa vadeli faydalara ilişkin özel açıklamalar yapılmasını zorunlu tutmamakla birlikte, diğer TFRS’ler açıklama yapılmasını zorunlu tutabilir.
3.1.3.1. Ücretler
Ücret, bir kimseye bir iş karşılığında işveren veya üçüncü kişiler tarafından sağlanan ve para ile ödenen tutardır (4857 Sayılı İş Kanunu, Md: 32). TMS 19 Standardı bu kalemleri ayrıntılı biçimde tanımlamamakta, sadece bu kalemlerin ortak özelliği olan on
